III FSK 466/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 439/22 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 czerwca 2022 r. nr 0601-IOD-1.4104.12.2022.10 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2 101 (słownie: dwa tysiące sto jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 439/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. F. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 13 czerwca 2022 r., nr 0601-IOD-1.4104.12.2022.10 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję, w punkcie drugim zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z 11 marca 2022 r. ustalił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych od ojca (A. F.) w kwocie 20 002 zł. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł skarżący zarzucając naruszenie prawa materialnego: art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm., dalej: u.p.s.d.) w zw. z art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: k.c.) w zw. z art. 4, art. 6 oraz art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz naruszenie prawa procesowego: art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 210 § 4 o.p. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez wyprowadzenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że kwota należnego podatku dla skarżącego i kwota do zapłaty wynosi 20 002 zł, w sytuacji gdy właściwa ocena stanu faktycznego połączonego z brzmieniem przepisów prawa powinna prowadzić do przyjęcia, iż w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., a w konsekwencji do ustalenia, że zmniejsza to podstawę opodatkowania darowizny podatkiem od spadków i darowizn. Skoro otrzymana darowizna w całości to kwota 608 374,87 zł, a jej obciążenie przewyższało jej wartość i zostało wykonane przez skarżącego jako obdarowanego to nie ma podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 13 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję NUS w R. Organ odwoławczy wskazał, że ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami. W latach 2019 - 2020 skarżący otrzymał od rodziców A. i J. F. darowiznę pieniężną w łącznej kwocie 608 374,87 zł (po 304 187,44 zł od każdego z nich), w tym: 442 374,87 zł na podstawie przelewu bankowego z 24 czerwca 2019 r.; 33 000 zł na podstawie przelewu bankowego z 18 lipca 2019 r.; 58 000 zł na podstawie przelewu bankowego z 10 października 2019 r.; 55 000 zł na podstawie przelewu bankowego z 6 lutego 2020 r.; 20 000 zł na podstawie przelewu bankowego z 1 lipca 2020 r. W tytułach ww. przelewów wskazano "darowizna na zakup mieszkania". Skarżący nie dokonał zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 (termin zgłoszenia ostatniej darowizny upłynął 4 stycznia 2021 r.), zaś zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 wpłynęło do organu podatkowego 27 października 2021 r. (termin do złożenia zeznania w przypadku ostatniej darowizny upłynął 1 sierpnia 2020 r.). W ww. zeznaniu podatkowym wykazano darowiznę otrzymaną od A. F. w kwocie 608 374,87 zł. Do zeznania dołączono umowę darowizny zawartą 3 maja 2021 r. zawartą pomiędzy A. i J. F. (darczyńcy) a skarżącym (obdarowanym). Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 20 002 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 294 550 zł z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych od A. F. (ojca). NUS nie uwzględnił długów i ciężarów obciążających darowiznę. W ocenie organu odwoławczego, NUS prawidłowo ustalił, że środki pieniężne, które otrzymał skarżący od ojca stanowią darowiznę na cele mieszkaniowe, a nie darowiznę z poleceniem. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w pisemnych wyjaśnieniach skarżącego z 30 listopada 2021 r. oraz złożonych 11 stycznia 2022 r. do protokołu przesłuchania w charakterze strony. Z wyjaśnień tych jednoznacznie wynika, że skarżący otrzymał darowiznę pieniężną z przeznaczeniem na zakup mieszkania. Przemawiają za tym również zeznania J. F. (matki). Także treść tytułów operacji wskazanych na potwierdzeniach przelewów ("darowizna na zakup mieszkania") wskazuje, że była to darowizna na zakup mieszkania. Podobnie w zeznaniu SD-3 jako tytuł nabycia wskazano darowiznę (część D poz. 6), a nie polecenie darczyńcy (część D poz. 7), na które powołano się dopiero na późniejszym etapie prowadzonego postępowania. Treść "umowy darowizny" sporządzonej 3 maja 2021 r., w ocenie organu odwoławczego, budzi poważne wątpliwości. Z jednej strony w umowie stwierdzono, że dokonane przelewy opatrzono słowem "darowizna" (by przekazanie środków było zgodne z prawem), gdyż brano pod uwagę, że uzyskanie finansowania bankowego nie będzie łatwe. Z drugiej strony umowa darowizny została zawarta dopiero rok po nabyciu nieruchomości przez skarżącego, co również może wskazywać na fakt, że umowa ta została sporządzona na potrzeby postępowania podatkowego, dopiero w momencie, gdy skarżący dowiedział się, że otrzymaną darowiznę należy zgłosić do urzędu skarbowego (na co wskazano w trakcie przesłuchania w charakterze strony 11 stycznia 2022 r.). W ocenie DIAS, "umowa darowizny" jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż niektóre zapisy dotyczące darowizny sugerują zwrotny ("zaliczkowy") charakter dokonanych przysporzeń. W umowie brak jest jakichkolwiek sformułowań mających charakter polecenia w rozumieniu prawa cywilnego. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że środki pieniężne, które otrzymał skarżący od rodziców w latach 2019-2020 stanowią darowizny, które należało zgłosić do Urzędu Skarbowego w terminie 6-miesięcy od powstania obowiązku podatkowego, żeby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W terminach prawem przewidzianych skarżący nie zgłosił jednak faktu otrzymania ww. darowizn na formularzu SD-Z2. Dlatego też NUS w wydanym rozstrzygnięciu zasadnie przyjął, że podlegają one opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. DIAS dodał, że obowiązek podatkowy powstał w dacie przekazania na rachunek bankowy kwot poszczególnych darowizn oraz podkreślił, iż Skarżący otrzymał od rodziców kilka darowizn, a nie jak twierdzi jedną darowiznę z poleceniem wypłacaną w formie zaliczek, wykonaną w całości dopiero z chwilą zawarcia umowy darowizny, tj. 3 maja 2021 r., a zatem po otrzymaniu środków. Termin do zgłoszenia darowizny do organu podatkowego (6 miesięcy) powinien być w tym przypadku liczony osobno od daty wpłaty każdej raty darowizny pieniężnej. Brak zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 spowodował utratę zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i opodatkowanie nabycia na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że zakup mieszkania nie stanowi ciężaru darowizny otrzymanej od rodziców. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją NUS, ewentualnie uchylenia tylko zaskarżonej decyzji. W skardze zarzucił naruszenie: (-) art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d., art. 893 k.c., art. 4, art. 6, art. 233 § 1, § 2 pkt 1 o.p., art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii dodatkowo na niekorzyść podatnika i w konsekwencji pominięcie wartości polecenia przy kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania; (-) art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 o.p., bowiem organ: nie rozpatrzył wszystkich dowodów; nie uznał polecenia darczyńcy za ciężar darowizny; dowolnie ocenił materiał dowodowy; błędnie ustalił stan faktyczny; (-) art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 6 ust. 4 u.p.s.d. z powodu braku jednoznacznych ustaleń dotyczących daty i podstawy powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej darowizny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględniając skargę, we wskazanym na wstępie orzeczeniu zwrócił uwagę na niespójność i niejednoznaczność dotychczasowych ustaleń i wniosków organu. Wskazał, że w jednym miejscu uzasadnienia kontrolowanej decyzji organ podnosił, że zakup mieszkania przez skarżącego z darowanych środków pieniężnych nie stanowił obciążenia darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.s.d. i dlatego nie mógł zmniejszać podstawy opodatkowania darowizn. Logicznie rzecz biorąc, rozważanie przez organ kalkulacji wysokości podstawy opodatkowania z punktu widzenia art. 7 ust. 2 u.p.s.d. oznacza, że organ rozpoznał polecenie darczyńców w ramach opodatkowanych darowizn. W przeciwnym razie analizowanie art. 7 ust. 2 u.p.s.d. byłoby - co do zasady - zbędne. W innym miejscu uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ z kolei tłumaczył, że zagadnienie czy w rozpatrywanej sprawie doszło do obciążenia darowizny poleceniem "budzi wątpliwości". W ocenie WSA, skoro organ miał "wątpliwości" w tym zakresie, to spoczywał na nim ustawowy obowiązek wyjaśnienia tych wątpliwości i w rezultacie przedstawienia w motywach podjętej decyzji stanowczych ustaleń faktycznych oraz równie stanowczej, jednoznacznej oceny prawnej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że dowolny jest tok rozumowania organu, który podważa walor dowodowy umowy darowizny sporządzonej 3 maja 2021 r. i jednocześnie z treści tej umowy wyprowadza stwierdzenie o nieistnieniu polecenia. Jeśli, w przekonaniu organu, wspomniana umowa jest niewiarygodna, to jej treść w świetle logiki - co do zasady - nie może stanowić ani o istnieniu polecenia, ani o nieistnieniu polecenia. W ocenie WSA, dowolne jest również odrzucanie przez organ twierdzenia skarżącego o poleceniu z takim uzasadnieniem, że kwestia istnienia polecenia nie ma znaczenia, bo organ objął opodatkowaniem darowiznę, a nie polecenie. Bez wątpienia organ opodatkował mocą kontrolowanej decyzji darowizny, nie zaś polecenie darczyńców. Wynika to z tej przyczyny, że polecenie darczyńcy z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest ustanowione przez darczyńcę nie na rzecz obdarowanego, ale na rzecz innej osoby. W realiach analizowanej sprawy skarżący powoływał się na polecenie darczyńców ustanowione na jego rzecz, nie na rzecz kogokolwiek innego. Jednocześnie organ sam zauważył, że skarżący został przysporzony tylko raz i było to przysporzenie pod tytułem darowizny, a nabycie mieszkania za darowane środki pieniężne nie stanowiło kolejnego i dodatkowego przysporzenia podatnika ze strony darczyńców. Plecenie darczyńcy ustanowione na rzecz obdarowanego, które nie stanowi dla obdarowanego odrębnego przysporzenia majątkowego - obok przysporzenia będącego przedmiotem darowizny - może kształtować opodatkowanie darowizny, wpływać na wysokość tego opodatkowania, ale takie polecenie nie podlega opodatkowaniu ponownie tym razem jako polecenie darczyńcy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z uzasadnienia decyzji nie sposób stwierdzić, czy organ rozpoznał polecenie, czy też nie i z jakich konkretnych przyczyn faktycznych i prawnych. Zdaniem WSA, nie może ulegać wątpliwości, że art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nawiązuje do darowizny i polecenia darczyńcy w rozumieniu prawa cywilnego (art. 893 k.c.). Tymczasem organ z jednej strony nie kwestionował, że skarżący, zgodnie z wolą darczyńców, za darowane środki finansowe miał kupić mieszkanie; że właśnie taki był cel, przeznaczenie darowizny; że takich konkretnych rozporządzeń oczekiwali rodzice od obdarowanego podatnika. Z drugiej zaś, organ arbitralnie stwierdził, że czym innym jest "darowizna na cele mieszkaniowe" czy "z przeznaczeniem na zakup mieszkania", a czym innym polecenie. Organ w żaden sposób nie wyjaśnił, na czym konkretnie ta różnica miałyby polegać. Jak wskazał WSA, instytucja polecenia darczyńcy w przypadku nabycia mieszkania, jest kluczowa między innymi z perspektywy art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie rozważył regulacji prawnych dotyczących art. 15zzr i art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 i nie wyjaśnił dlaczego nie miały one wpływu na stosowanie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i na zwolnienie skarżącego od podatku od spadków i darowizn. WSA zwrócił również uwagę na to, że organ podzielił darowizny na każdego z rodziców skarżącego jako odrębnych darczyńców. Jednak w przypadku, gdy darczyńcami są małżonkowie nie można wykluczyć, że darowane środki finansowe pochodziły z ich majątku wspólnego, a tak twierdził skarżący. Wówczas tworzenie z każdej darowizny od rodziców dwóch odrębnych darowizn w wysokości 1/2 darowanej kwoty nie znajduje podstawy prawnej. Końcowo WSA wskazał, że organ trafnie rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego. W zaskarżonym wyroku zobowiązano organ do uwzględnienia stanowiska prawnego Sądu, w zakresie konieczności rzetelnego i wnikliwego, a przede wszystkim bezstronnego przeanalizowania wszystkich istotnych okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy i poprowadzenia prawidłowej wykładni tych przepisów prawa, które będą wymagały zastosowania. Zdaniem Sądu, organ nie zrealizował standardów wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., co niewątpliwie może istotnie wpływać na treść rozstrzygnięcia podatkowego. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł organ. Działający w jego imieniu pełnomocnik na podstawie art. 173 § 1 i § 2 oraz art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenia przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że organ nie przedstawił jednoznacznych i konsekwentnych ustaleń faktycznych tworzących spójny obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń, podczas gdy w rzeczywistości poczynione przez organ ustalenia faktyczne są wystarczające dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia oraz zostały dokonane na podstawie kompletnego, wyczerpująco rozpatrzonego i właściwie ocenionego materiału dowodowego, czemu też dano wyraz w prawidłowym uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że organ miał "wątpliwości" czy w rozpatrywanej sprawie doszło do obciążenia darowizny poleceniem, podczas gdy organ podatkowy w kwestii ww. zagadnienia nie miał żadnych "wątpliwości", czemu dano wyraz w jednoznacznym uzasadnieniu faktycznym i stanowczej ocenie prawnej, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, w związku z błędnym przyjęciem, że organ nie przedstawił żadnych przesłanek faktycznych i prawnych uzasadniających dzielenie darowanej kwoty i przypisywanie każdemu z rodziców skarżącego odrębnej kwoty, podczas gdy organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego ustalił, iż źródłem pochodzenia darowizny jest wspólny majątek rodziców i zgodnie z domniemaniem wynikającym z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przyjął, że wartość ta stanowiła połowę wartości darowizny obojga rodziców, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a, poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sprzecznych ze sobą ocen stanu faktycznego, co doprowadziło Sąd do negatywnej oceny rozstrzygnięcia DIAS i w konsekwencji jego uchylenia, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia wyroku w zakresie braku wyjaśnienia podstaw normatywnych zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w sytuacji gdy przedmiotowa sprawa dotyczy darowizny pieniędzy a nie nieruchomości, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, przez uchylenie się od oceny czy w sprawie ma zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 w sytuacji gdy kwestia ta powinna zostać definitywnie rozstrzygnięta przez Sąd w wydanym orzeczeniu, co spowodowało niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na sformułowanie uzasadnienia przyczyn uchylenia decyzji organu oraz zaleceń co do dalszego postępowania w sposób niejasny i wewnętrznie sprzeczny, przez co utrudniający lub wręcz uniemożliwiający zarówno sformułowanie podstaw kasacyjnych, jaki i ewentualne kontynuowanie postępowania podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do sytuacji, że każde kolejne merytoryczne rozstrzygnięcie organu musi pozostawać niezgodne z jakąś częścią stanowiska prawnego Sądu. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł: 1. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., 2. na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 3. na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjna wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na rzecz skarżącego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy w jednoznaczny sposób stwierdził, że nabycie przez skarżącego środków pieniężnych nastąpiło tytułem darowizn otrzymanych od rodziców, powołując się w uzasadnieniu na konkretne dowody i okoliczności, które do takiego wniosku doprowadziły. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, stanowisko to znajduje potwierdzenie w pisemnych wyjaśnieniach skarżącego z 30 listopada 2021 r. oraz złożonych 11 stycznia 2022 r. do protokołu przesłuchania w charakterze strony. Z wyjaśnień tych wynika, że skarżący otrzymał darowiznę pieniężną z przeznaczeniem na zakup mieszkania. Nie był jednak świadomy, iż fakt otrzymania darowizny należy zgłosić do urzędu skarbowego we właściwym terminie, żeby skorzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Potwierdzały to zeznania darczyńcy J. F. Fakt dokonania darowizny znajduje też odzwierciedlenie w treści tytułów operacji wskazanych na potwierdzeniach przelewów gdzie podano - "darowizna na zakup mieszkania". Także w zeznaniu SD-3 jako tytuł nabycia wskazano darowiznę (część D poz. 6), a nie polecenie darczyńcy (część D poz. 7), na które powołano się dopiero na późniejszym etapie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Jednocześnie organ odwoławczy dokonując oceny dowodu w postaci "umowy darowizny" z 3 maja 2021 r. podniósł, że treść tego dokumentu budzi poważne wątpliwości. Z jednej strony w umowie stwierdzono, że dokonane przelewy opatrzono słowem "darowizna" (by przekazanie środków było zgodne z prawem), gdyż brano pod uwagę, że uzyskanie finansowania bankowego nie będzie łatwe. Z drugiej strony umowa darowizny została zawarta dopiero rok po nabyciu nieruchomości przez skarżącego (akt notarialny z 28 maja 2020 r.), co również może wskazywać na fakt, że umowa ta została sporządzona, na potrzeby postępowania podatkowego, dopiero w momencie, gdy skarżący dowiedział się, że otrzymaną darowiznę należy zgłosić do urzędu skarbowego (na co wskazano w trakcie przesłuchania w charakterze strony 11 stycznia 2022 r.). Organ uznał, że tzw. "umowa darowizny" jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż niektóre zapisy dotyczące darowizny sugerują zwrotny ("zaliczkowy") charakter dokonanych przysporzeń. Takie stanowisko nie podważało jednak podjętej w sprawie oceny prawnej dokonanej czynności, jako darowizny. Stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji w istocie zaakceptował również Sąd pierwszej instancji. W zaskarżonym wyroku wskazano, że bez wątpienia organ opodatkował darowizny, nie polecenie darczyńców. Jak trafnie zauważył WSA w Lublinie, polecenie darczyńcy z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest ustanowione przez darczyńcę nie na rzecz obdarowanego, ale na rzecz innej osoby. Wtedy nabywca własności rzeczy i praw na podstawie polecenia wykonanego przez obdarowanego staje się podatnikiem omawianego podatku. Czym innym jest bowiem przysporzenie obdarowanego przez darczyńcę pod tytułem darowizny zawierającej polecenie, a czy innym przysporzenie innej osoby niż obdarowany pod tytułem wykonanego przez obdarowanego polecenia darczyńcy. W realiach analizowanej sprawy podatnik powoływał się tymczasem na polecenie darczyńców ustanowione na jego rzecz, nie na rzecz kogokolwiek innego. Sąd pierwszej instancji potwierdził również prawidłowość ustalenia, że obowiązek podatkowy powstał w dacie przekazania na rachunek bankowy skarżącego kwot poszczególnych darowizn. Stanowisko WSA w Lublinie o niespójności i niejednoznaczności dotychczasowych ustaleń w zakresie stwierdzenia, czy opodatkowane darowizny wiązały się z poleceniem darczyńców wskazuje na niekonsekwencję organów w przeprowadzonym wywodzie, jednak nie ujawnia, jaki mogła ona mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonym wyroku wymieniona przesłanka nie została wykazana. Organ rzeczywiście stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła darowizna z poleceniem, a następnie wykazywał, że zakup mieszkania przez podatnika z darowanych środków pieniężnych nie stanowi obciążenia darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Trzeba zauważyć, że odniesienie się przez organ odwoławczy do tej ostatniej regulacji miało związek z zarzutami podnoszonymi przez skarżącego. W tym zakresie organ w pełni zasadnie podzielił pogląd, że zakup mieszkania nie stanowi ciężaru darowizny otrzymanej od rodziców (jak stwierdzono: "gdyby nawet przyjąć, że w przedmiotowej sprawie doszło do obciążenia darowizny poleceniem"). Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko, że obowiązek wykonania polecenia będzie zmniejszał podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn tylko wówczas, gdy będzie stanowił obciążenie obdarowanego w tym sensie, że polecenie będzie dokonane kosztem majątku obdarowanego i tym samym będzie zmniejszać wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych w drodze darowizny (por. wyrok NSA z 19 maja 2021 r., III FSK 3464/21). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ przeznaczenie środków otrzymanych w darowiźnie na zakup mieszkania nie wpłynęło na zmniejszenie przysporzenia w majątku obdarowanego, a zmianie uległa jedynie forma majątku. Powyższe uzasadnia wniosek, że stwierdzenie, iż na obdarowanego został nałożony obowiązek określonego działania związany z zakupem mieszkania pozostawało bez wpływu na zakres opodatkowania przekazanych darowizn. Oceny tej nie zmienia odwołanie się Sądu pierwszej instancji do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (co będzie przedmiotem dalszej analizy). Tym samym rozbieżności w zakresie oceny tego elementu nie pozwalały na uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji. W trakcie prowadzonego postępowania nie było przedmiotem sporu, że źródłem pochodzenia darowizn był majątek wspólny darczyńców. W związku z tym, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym, uzasadnione było zatem przyjęcie (zgodnie z zeznaniem SD-3 złożonym przez skarżącego), że dokonano dwóch darowizn od dwóch osób fizycznych, w wysokości 1/2 wysokości otrzymanej kwoty każda. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2490/13 wskazano, że uwzględniając zasadę autonomii prawa podatkowego należy przyjąć, że w przypadku darowizny udzielonej przez obojga małżonków z majątku wspólnego, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez nabywcę własności rzeczy i praw majątkowych otrzymanych oddzielnie od każdego z małżonków. Jeżeli małżonkowie dokonują darowizny z majątku wspólnego nie określając wartości darowizny udzielonej osobno przez każdego z małżonków, organ podatkowy może przyjąć, że wartość ta stanowiła połowę wartości darowizny obojga małżonków, zgodnie z domniemaniem, jakie wynika z treści art. 43 § 1 k.r.o. Na uwzględnienie zasługują również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. Jak zasadnie wskazał DIAS w Lublinie, w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania przywołany przez WSA w Lublinie przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny lub polecenia darczyńcy przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału. Tzw. ulga mieszkaniowa przysługuje zatem w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie. Tymczasem przedmiotem analizowanych w sprawie czynności były środki pieniężne, a nie własność nieruchomości/lokalu. W skardze kasacyjnej zasadnie zarzucono również naruszenie wskazanych powyżej przepisów, poprzez uchylenie się od oceny, czy w sprawie ma zastosowanie art. 15zzzzz² ustawy COVID-19, w sytuacji gdy kwestia ta powinna zostać definitywnie rozstrzygnięta przez Sąd w wydanym orzeczeniu, co spowodowało niedokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. WSA w Lublinie w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "istotne zaniechanie ze strony organu w prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczy terminu na zgłoszenie nabycia darowanych środków pieniężnych z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.". Następnie w uzasadnieniu wyroku przywołano treść art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wskazano, że zgodnie z kolejnymi rozporządzeniami Ministra Zdrowia od 14 marca 2020 r. na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego, który od 20 marca 2020 r. uległ przekształceniu w stan epidemii. Sąd zauważył też, że od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r. obowiązywał art. 15zzr ustawy COVID-19, a od 16 grudnia 2020 r. obowiązywał w porządku prawnym art. 15zzzzzn² ustawy COVID-19. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ nie rozważył tych szczególnych regulacji prawnych i nie wyjaśnił dlaczego nie miały one wpływu na stosowanie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i na zwolnienie podatnika od podatku od spadków i darowizn. Powyższa analiza wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni przywołanych przepisów, ani nie stwierdził, że powinny one mieć zastosowanie w kontrolowanej sprawie. Ograniczenie się do uznania, że organ nie rozważył regulacji prawnych wynikających z ustawy COVID-19, bez rozstrzygnięcia, że mają one zastosowanie w odniesieniu do terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie dawało podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ nie ma obowiązku "rozważania" możliwości zastosowania w indywidualnej sprawie wszystkich obowiązujących przepisów. Brak dokonania oceny prawnej w zaskarżonym wyroku przełożył się na brak sformułowania jasnych wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego. Tak określone stanowisko Sądu nie zapewniało przede wszystkim odpowiedniej ochrony skarżącemu. Z drugiej strony organ podatkowy nie uzyskał wskazań odnośnie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia występujących wadliwości. Uniemożliwiało to również organowi podatkowemu merytoryczne zakwestionowanie oceny prawnej sprawy dokonanej w zaskarżonym wyroku. Konsekwentnie stanowisko Sądu nie daje podstaw do dokonania w tym zakresie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować Sądu pierwszej instancji i przesądzać w postępowaniu kasacyjnym przedstawionego zagadnienia prawnego. WSA w Lublinie powinien zatem przedstawić pełne stanowisko odnośnie zagadnień związanych z terminem określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., które winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Jolanta Sokołowska [pic]