III FSK 53/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant inspektor sądowy, Anna Iwaszkiewicz-Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S.R. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 102/23 w sprawie ze skargi M.S.R. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2022 r., nr SKO.53.1189.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 27 września 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: SKO) z 19 grudnia 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z 10 listopada 2022 r., określającą M.S.R. (dalej: Skarżąca, Podatnik) podatek od nieruchomości za 2017 r. W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz na podstawie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" Op w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Op") oraz w związku z art. 70 § 1 Op, a także w związku z art. 212 Op - poprzez odstąpienie przez Sąd od uchylenia decyzji, która została wydana przed dniem 31 grudnia 2022 r., ale doręczono ją już po tym dniu, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 i uniemożliwia rozstrzygnięcie merytoryczne; art. 70 § 1 Op przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że decyzja organu odwoławczego skutecznie określa zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, gdy została tylko wydana przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy taka decyzja musi być nie tylko wydana, ale również doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia; art. 70 § 1 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; Ponadto z ostrożności procesowej podniesiono zarzut naruszenia: art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. - przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, tj. ze względu na to, że uzasadnienie to zawiera argumentację niejasną w kontekście ustalenia, iż Stowarzyszenie miałoby prowadzić działalność gospodarczą, a także nieadekwatną co do tego, co jest w tym zakresie przedmiotem sporu, także ze względu na nieodniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów w zakresie kwalifikacji obiektów jako budowli; art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. i art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji - przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, tzn. zawierający niejasną ocenę prawną co do kwalifikacji obiektów jako budowli oraz niedostateczne rozważenie znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 w kontekście skorzystania z kompetencji uchylenia decyzji że względu na naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op - poprzez nieuchylenie decyzji organu również ze względu na naruszenie przepisów postępowania, tzn. ze względu na wadliwość uzasadnienia oraz ze względu na wadliwą ocenę dowodów w odniesieniu do kwestii prowadzenia przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej; art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - przez błędną wykładnię, tzn. wykładnię wiążącą działalność gospodarczą z działalnością, której przedmiotem jest jednocześnie realizowanie oraz finansowanie celów statutowych organizacji non-profit (w tym stowarzyszeń); art. 1a ust. i pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - przez niewłaściwe zastosowanie, tzn. poprzez bezpodstawne utożsamianie Stowarzyszenia z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, podczas gdy w przypadku Stowarzyszenia mamy do czynienia ze wszystkimi okolicznościami, które wskazuje się w orzecznictwie sądowym jako wykluczające prowadzenie działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie udzieliło odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie wskazuje, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 ustawy O.p. poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Następnie należy odnotować, iż w myśl art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r, poz. 374 z późn. zm.) w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten obowiązywał od 31 marca do 23 maja 2020 r., a więc przez okres 54 dni. Należy przyjąć, że użyty w art. 15zzr ust. 1 w/w ustawy zwrot: "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego" ma zastosowanie także do terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, które normuje Ordynacja podatkowa. Kierując się regułą, że prawo podatkowe jest częścią, rodzajem prawa administracyjnego, zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w cytowanym art. 15zzr ust. 1 pkt 3, odnosi się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powyższe jest zgodne również z celem regulacji art. 15zzr i art. 15zzs cytowanej ustawy, gdzie z jednej strony przepisy art. 15zzs ograniczały możliwość działania organów, w tym także organów podatkowych, z korzyścią dla stron stosunków publicznoprawnych, w szczególności podatników, a z drugiej strony przepisy art. 15zzr zabezpieczały interes publiczny. Doliczając zatem okres 54 dni do biegu terminu przedawnienia podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia upływał wraz z dniem 23 lutego 2023 r. Zaskarżona decyzja została zaś doręczona stronie w dniu 11 stycznia 2023 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstawa do uwzględnienia pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Skarżąca oparła naruszenie przepisów postępowania sądowego na art. 141 § 4 p.p.s.a., w kontekście zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń co do uznania Podatnika (stowarzyszenia) za podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą, jak i kwalifikacji (powiązania) przedmiotów opodatkowania z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, a ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza per se, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne, czy też że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2026 r. o sygn. akt III OSK 826/23). Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne określone w tym przepisie, umożliwiając stronom i sądowi odwoławczemu kontrolę tego rozstrzygnięcia. Zatem ocena trafności merytorycznego stanowiska, przyjętego przez WSA w zaskarżonym wyroku, jest w pełni możliwa. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego uważa, iż Stowarzyszenie może być uznane za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, powołując się m.in. na zapisy statutu Stowarzyszenia, gdzie wymieniono, że Skarżąca może prowadzić: działalność turystyczną, wynajem środków transportu wodnego, działalność związaną ze sportem, działalność rekreacyjną, działalność portów śródlądowych, transport wodny śródlądowy, itp. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd Sądu pierwszej instancji, że marginalny charakter tych działań gospodarczych, względem działalności statutowej oraz przeznaczanie całości wpływów z działalności gospodarczej wyłącznie na realizację celów statutowych, nie przesądza o braku możliwości zaliczenia Skarżącej do grona przedsiębiorców w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2025 r. poz. 1480). Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2020 r. poz. 2261), "stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków". Nie ma więc przeszkód prawnych, aby stowarzyszenia prowadziły działalność gospodarczą. Zatem prowadzenie działalności gospodarczej przez stowarzyszenie odbywa się według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach – w ustawie Prawo przedsiębiorców (a poprzednio w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. z 2017 r. poz. 2168/) i ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym. Okoliczność, że dochody stowarzyszenia uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej są przeznaczane na takie czy inne cele, nie zmienia charakteru tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 926/10). Dlatego też stowarzyszenia mogły być obciążone podwyższoną stawką podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.), gdy ich grunty, budynki i budowle były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Powyższa argumentacja potwierdza także niezasadność skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne utożsamianie stowarzyszenia z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą; a także niezasadność zarzutów w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. ze względu na wadliwą ocenę dowodów w odniesieniu do kwestii prowadzenia przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej. WSA w Olsztynie słusznie zwrócił uwagę, że przy interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organy podatkowe muszą uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, który uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację tego przepisu, która wskazywałaby, że o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Uchylając decyzje wymiarowe Sąd pierwszej instancji zalecił aby ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe dokonały ustaleń właśnie w tym zakresie, tj. czy w stosunku do poszczególnych przedmiotów opodatkowania były w badanym roku wykonywane czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej; oraz czy przedmioty opodatkowania były faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej lub też mogły być potencjalnie wykorzystywane do tej działalności. W wymiarze podatku przedmiot i zakres postępowania (zakres ustaleń faktycznych koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy) determinuje treść przepisów prawa materialnego. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, SK 39/19, jest wyrokiem interpretacyjnym, czyli takim, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu. Zadaniem wyroków interpretacyjnych nie jest eliminacja przepisu (normy) z porządku prawnego, lecz wykluczenie tego sposobu jego wykładni, który jest nie do pogodzenia ze standardem konstytucyjnym. Ich celem jest nadanie przepisowi takiego rozumienia, który będzie z Konstytucją zgodny. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem sformułował zalecenia co do dalszego postępowania organów podatkowych w kontekście rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l., jaki wynikał z ww. wyroku TK. Zastosowania ww. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zmieniał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, stwierdzający, że (1) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; oraz że (2) przepis wymieniony w części pierwszej traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem w wyroku tym stwierdzona została niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z jednoczesnym odroczeniem utraty mocy obowiązującej tego przepisu po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że "do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Wymieniony wyrok TK nie odnosił się do spornej w tej sprawie kwestii odrębnego opodatkowania gruntów i budynków, a w odniesieniu do budowli art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. organy podatkowe mogły stosować do czasu upływu wskazanego terminu, uwzględniając zastrzeżenia przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. s. WSA (del.) Cezary Koziński s. NSA Dominik Gajewski s. NSA Sławomir Presnarowicz