III FSK 553/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 638/24 w sprawie ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 września 2024 r., nr 0601-IOD-1.4104.23.2024.13 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 26 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Lu 638/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę P.W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 25 września 2024 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Wyrok, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości. W ramach podstaw wskazanych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., polegające na niezastosowaniu tej normy w takiej sytuacji proceduralnej, iż rozstrzygnięcie kwestii zasadności wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy w spadku - nie jest prawomocne, albowiem pozostaje w toku postępowanie kasacyjne względem wyroku WSA w Lublinie z 8 stycznia 2025 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 591/24 - co w realiach niniejszego postępowania skutkowało de facto własnym rozstrzygnięciem Sądu w sprawie nie pozostającej wszak już w jego kognicji – skutkowało zatem uchybieniem mającym wprost negatywny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa materialnego - art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.) dalej: "u.p.s.d." - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - w sytuacji, gdy nie zostało jeszcze rozstrzygnięte prawomocnie postępowanie w sprawie WSA w Lublinie o sygn. akt I SA/Lu 591/24 - w przedmiocie zasadności wniosku o przywrócenie terminu dla zgłoszenia nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia w trybie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.; 3) naruszenie prawa materialnego - art. 4a ust. 2 u.p.s.d. - poprzez wadliwą jego wykładnię, de facto prawotwórczą - sprowadzającą się do wadliwej tezy, iż okoliczność "dowiedzenia się o nabyciu" w rozumieniu art 4a ust 2 u.p.s.d. - należy utożsamiać z okolicznością "dowiedzenia się przy zachowaniu szczególnej staranności", czy też okolicznością, iż podatnik "wiedział lub z łatwością mógł się dowiedzieć". Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.). Z punktu widzenia konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istoty sprawy kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Skarżący bowiem sformułował zarzut dotyczący błędnej wykładni tych regulacji. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zwolnieniu od podatku podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą fakt nabycia w drodze dziedziczenia w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku właściwemu urzędowi skarbowemu. Wskazać należy, że w przypadku dziedziczenia moment powstania obowiązku podatkowego określa dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Powyższa zasada odnosi się do sytuacji, w której spadkobierca ma wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, a więc sam składa stosowny wniosek lub uczestniczy w tym postępowaniu zakończonym wydaniem przez sąd postanowienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., ma charakter przywileju podatkowego, co obliguje zgłaszającego podatnika do dochowania należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi jeden z elementów unormowania w przedmiocie zwolnienia podatkowego wynikającego z całości regulacji prawnej art. 4a u.p.s.d. Spełnienie warunków prawnych tego zwolnienia, w tym zgłoszenie w określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. terminie nabycia praw własności rzeczy lub praw majątkowych, umożliwia zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego. Skorzystanie z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. stanowi prawo, a nie obowiązek podatnika złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Zgłoszenie stanowi wyłącznie oświadczenie nabywcy o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Zgłoszenie powinno stanowić, złożone w określonym terminie oświadczenie spadkobiercy zaliczonego do kręgu ściśle oznaczonych osób, że nabył w drodze spadku własność rzeczy lub praw majątkowych. Oświadczanie to powinno przy tym stanowić wyraz dążenia spadkobiercy do uzyskania zwolnienia. Nie ujawniając we właściwym czasie wobec organu podatkowego wszystkich otrzymanych w spadku rzeczy i praw majątkowych spadkobierca godzi się na ustalenie z tego tytułu należnego podatku od spadków i darowizn (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 850/23). Przenosząc wszystkie przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Skarżącego obciążono zobowiązaniem podatkowym w podatku od spadków i darowizn. Z niespornych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że ojciec Skarżącego zmarł 29 maja 2020 r., a postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z 4 października 2021 r. uprawomocniło się w dniu 12 października 2021 r. i od tego dnia biegł termin na złożenie zgłoszenia nabycia spadku. Termin ten upłynął 12 kwietnia 2022 r. Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 Skarżący złożył 18 lipca 2023 r. Organy podatkowe, stwierdzając uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. miały obowiązek zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) dalej: "ustawa o COVID-19", a zatem zawiadomienia strony o uchybieniu terminu i w zawiadomieniu wyznaczenia jej terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Wyrokiem z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Lu 591/24 WSA w Lublinie oddalił skargę Skarżącego na postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu. Oczywistym zatem jest, że omawiany termin nie został zachowany. Natomiast stosownie do art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Zwrot "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy, przy założeniu, że miał świadomość o przysługujących mu prawach spadkowych (por. wyrok NSA z 6 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1191/11). Jest to zatem sytuacja inna od przewidzianej w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. polegająca na tym, że osoba której przysługuje prawo do spadku nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. W takim przypadku spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. powinien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosi nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. W przepisie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. chodzi więc o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań, chyba że nie można przypisać mu winy z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów (por. wyrok NSA z 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 803/18). W orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia (por. wyroki NSA z 1 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2141/14 oraz z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3502/16). W okolicznościach sprawy Skarżący był zawiadomiony o toczącym się postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku po ojcu, ale w tym postępowaniu nie brał udziału, gdyż jego zdaniem udział w nim nie był obowiązkowy, a on nie był zainteresowany jego przebiegiem. Zatem jeszcze przed wydaniem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku Skarżący wiedział, że dziedziczy po swoim ojcu. W konsekwencji Skarżący nie może, powołując się na art. 4a ust. 2 u.p.s.d., twierdzić, że o terminie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło. Wobec powyższego należało przyjąć, za oceną dokonaną przez WSA, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania regulacji zawartej w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należy stwierdzić, że wnoszący skargę kasacyjną nie wykazał, aby doszło do jego naruszenia. Przepis ten reguluje fakultatywne zawieszenie postępowania z urzędu przez sąd. W myśl tego przepisu sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ocena ziszczenia się przesłanki do zawieszenia postępowania z powołanego przepisu pozostawiona jest uznaniu sądu, który powinien rozważyć, czy w danej sprawie celowe jest wstrzymywanie jej biegu. Jednocześnie przez wzgląd na fakultatywność tego przepisu ("sąd może") nie sposób mówić o naruszeniu prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy sąd administracyjny nie zawiesi postępowania sądowego mimo wystąpienia przesłanki określonej przepisem art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 29 października 2024 r. sygn. akt I FSK 421/21; z 30 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 2561/21). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, że brak jest podstaw do kwestionowania możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie podatku od spadków i darowizn jedynie z tego powodu, że orzeczenie wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zakresie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy w spadku, nie uzyskało wtedy jeszcze waloru prawomocności. Oddalenie skargi w tej sprawie (pomimo że wyrok nie był wówczas prawomocny) przesądza, że w dacie orzekania nie zachodziła przeszkoda procesowa uniemożliwiająca sądowi dokonanie oceny zasadności decyzji organu. Podkreślenia przy tym wymaga, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znany jest wyrok NSA z 23 października 2025 r. sygn. akt III FSK 400/25 oddalający skargę kasacyjną Strony od wyroku WSA w Lublinie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy w spadku. Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA, przedmiotem oceny w tym postępowaniu były między innymi zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, a zatem tożsame zarzuty jak sformułowane w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej. W omawianym, prawomocnym wyroku z 23 października 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną Skarżącego wyraził jednoznaczną ocenę prawną, że wdrożenie przez organy podatkowe procedury z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID nie zmieniło trybu procedowania wniosku o przywrócenie terminu. Nadal mamy do czynienia z postępowaniem podlegającym reżimowi ustawy Ordynacja podatkowa, zaś ust. 3 tego przepisu należy odnosić odpowiednio do treści art. 162 § 2 O.p. Nałożony na organ administracji publicznej ustawą o COVID obowiązek powiadomienia strony o uchybieniu terminu wyznaczonego do dokonania czynności i wyznaczenie stronie 30 dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu nie przesądza, że złożenie przez stronę wniosku skutkuje automatycznym przywróceniem tego terminu. Dokonując oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swej winy, organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych mierników staranności. Kluczowym jest, że to strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach. Ciężar wykazania przyczyny niedochowania terminu w celu jego przywrócenia obciąża stronę a nie organ podatkowy, bo to strona zna przyczynę, która uniemożliwiła jej dochowanie terminu i to rolą strony jest uprawdopodobnienie braku winy w dochowaniu terminu. Ponadto, w sytuacji, gdy podatnik złożył w terminie wniosek o przywrócenie terminu bez wskazania (opisania), dlaczego uchybił terminowi, przywrócenia którego się domaga, organ podatkowy nie ma obowiązku dodatkowego wyjaśniania, jakie okoliczności uprawdopodobniają przywrócenie terminu. Skoro podatnik sam takich okoliczności nie wskazuje (co niewątpliwie znajduje się w jego interesie przejawiającym się w pozytywnym rozpatrzeniu wniosku przez organ), godzi się na rozpoznanie jego wniosku w sposób odmowny. Wniosek podatnika o przywrócenie terminu bez podania przyczyn jego uchybienia nie może być traktowany jak wniosek obarczony brakiem formalnym, gdyż brak do tego podstawy prawnej w przepisach Ordynacji podatkowej. Nie ma zatem podstawy do wzywania przez organ strony do wskazania okoliczności, o których mowa w art. 162 § 1 O.p. Brak podania przesłanek uprawdopodabniających brak winy w uchybieniu terminu nie jest brakiem uniemożliwiającym procedowanie w sprawie takiego wniosku, a okolicznością determinującą sposób rozstrzygnięcia w przedmiocie tego wniosku. Skoro podatnik świadomie we wniosku zaniecha opisu okoliczności uprawdopodabniających przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej, organ podatkowy nie ma obowiązku wzywania strony do uzupełniania wniosku w tym zakresie. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ustanowiona w art. 170 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Powyższe oznacza, że kwestia zasadności wniosku o przywrócenie terminu dla zgłoszenia nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia w trybie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nie może być przedmiotem ponownej oceny w niniejszym postępowaniu. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. sędzia B. Woźniak sędzia D. Gajewski sędzia K. Przasnyski (spr.)