III FSK 57/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant inspektor sądowy, Anna Iwaszkiewicz-Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S.R. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 231/23 w sprawie ze skargi M.S.R. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 3 kwietnia 2023 r., nr SKO.53.1197.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę kasacyjną.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 września 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej: SKO) z 3 kwietnia 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza P. z 10 listopada 2022 r., określającą M.S.R. (dalej: Skarżąca, Podatnik) podatek od nieruchomości za 2022 r. 1.2. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż Burmistrz P. decyzją z 10 listopada 2022 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2022 r. w wysokości 12.518 zł, przyjmując do podstawy opodatkowania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: grunty o powierzchni 4.400 m2, budynki o powierzchni 427.09 m2 oraz budowle o wartości 136.966 zł. Jak wskazano, Podatnik jest posiadaczem zależnym nieruchomości stanowiącej własność Gminy P., tj. działki o powierzchni 4.400 m2, sklasyfikowanej jako inne tereny zabudowane (Bi), a także właścicielem posadowionych na niej budynków i budowli. Podatnik działa w formie stowarzyszenia, a charakter działalności gospodarczej wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego powoduje – w ocenie organów podatkowych - że majątek strony jest wykorzystywany do celów mieszanych, a zatem może być wykorzystywany faktycznie lub potencjalnie do działalności gospodarczej. 1.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu strony skarżącej co do bezpodstawnego utożsamiania przez organy podatkowe stowarzyszenia z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, gdyż stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 656), ratownictwo wodne może wykonywać Wodne Ochotnicze Pogotowie Ratunkowe oraz inne podmioty, jeżeli uzyskały zgodę ministra właściwego do spraw wewnętrznych, zwane dalej "podmiotami uprawnionymi do wykonywania ratownictwa wodnego". Sąd wskazał, iż strona skarżąca stanowi podmiot uprawniony do wykonywania ratownictwa wodnego i prowadzi działalność w tym zakresie w formie prawnej stowarzyszenia kultury fizycznej, wpisanego do rejestru stowarzyszeń prowadzonego przez Sąd Okręgowy w S. Organem nadzoru jest Starosta Powiatu P. W § 7 pkt 6 statutu Stowarzyszenia wymieniono rodzaje działalności gospodarczej, które to Stowarzyszenie może prowadzić według zasad ogólnych i są to m.in.: działalność turystyczna pozostała; wynajem środków transportu wodnego; działalność związana ze sportem; działalność rekreacyjna pozostała gdzie indziej niesklasyfikowana; działalność wspomagająca transport wodny pozostała gdzie indziej niesklasyfikowana; działalność portów śródlądowych; transport wodny śródlądowy; transport wodny przybrzeżny i inne. Z odpisu KRS wynika, że podmiot nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego. W toku postępowania podatkowego ustalono - na podstawie pobranych z Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdań finansowych za lata 2018-2020, ale także wyjaśnień Skarżącej (w których nie kwestionowała, że prowadzi działalność gospodarczą, lecz wskazywała jedynie na jej marginalny charakter względem działalności statutowej) - że Podatnik osiąga przychody z prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie powinno zatem budzić żadnych wątpliwości, że strona skarżąca, oprócz działalności statutowej, prowadzi też działalność gospodarczą. 1.4. Skład orzekający uznał zatem, że argumentacja strony skarżącej wskazująca na charakter Stowarzyszenia i możliwość przeznaczania całości wpływów z działalności gospodarczej wyłącznie na realizację celów statutowych, w żadnym wypadku nie przesądza o zasadności stanowiska, iż nie jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 Prawa przedsiębiorców. 1.5. WSA w Olsztynie uznał jednak, że w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji nie dokonały należytej analizy stanu faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania gruntów, budynków i budowli do prowadzonej przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej, co w świetle wskazań wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stanowi przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Sąd uwzględnił zarzuty Skarżącej odnoszące się do wadliwego opodatkowania wszystkich posiadanych przez Stowarzyszenie nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano występowania Podatnika w podwójnej roli, tj. że prowadzi on zarówno działalność statutową, jak i działalność gospodarczą. W aktach administracyjnych sprawy nie ma ani jednego dowodu, który potwierdzałby zasadniczą tezę organu, że wszystkie przedmioty opodatkowania służą celom mieszanym, a więc zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności statutowej. Zgodnie ze statutem Stowarzyszenia jego celami są zasadniczo: organizacja służby ratowniczej oraz ratowanie osób narażonych na utratę życia, które uległy wypadkowi na wodzie lub lodzie oraz ochrony przeciwpożarowej na wodzie (§ 7 pkt 1 i dalsze punkty statutu); zaś prowadzenie działalności gospodarczej zostało wymienione dopiero w § 7 pkt 6 statutu, co mogłoby wskazywać – w ocenie Sądu - na jej poboczny charakter. Wobec tego, że istotą sporu jest faktyczne i potencjalne użytkowanie przedmiotów opodatkowania, obowiązek wykazania tego faktu obciążał organ podatkowy i nie mógł być bez przeprowadzania odpowiednich dowodów domniemywany. 1.6. Z kolei odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zakresu uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, WSA w Olsztynie uznał, iż z uwagi na odroczenie utraty mocy obowiązującej zakwestionowanych przepisów (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 – dalej: "u.p.o.l."), na obecnym etapie postępowania sądowego nie występuje naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, skoro przepisy te nadal obowiązują i powinny być stosowane, także przez sądy. 1.7. Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, że sam fakt prowadzenia przez Stowarzyszenie, obok działalności statutowej, również działalności gospodarczej, nie uzasadnia twierdzenia, że przedmiotowe nieruchomości są potencjalnie związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu strony skarżącej, które nie mają związku z działalnością gospodarczą, nie mieszczą się bowiem w tej definicji. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Sąd pierwszej instancji zalecił aby organy podatkowe ustaliły, czy w stosunku do poszczególnych przedmiotów opodatkowania były w badanym roku wykonywane czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, oraz czy przedmioty opodatkowania były faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej lub też mogły być potencjalnie wykorzystywane do tej działalności. 2.1. W skardze kasacyjnej złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Skarżącej wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Skargę kasacyjną oparto na podstawie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz na podstawie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, tj. ze względu na to, że uzasadnienie to zawiera argumentację niejasną w kontekście ustalenia, iż Stowarzyszenie miałoby prowadzić działalność gospodarczą, a także nieadekwatną co do tego, co jest w tym zakresie przedmiotem sporu, także ze względu na nie odniesienie się do podniesionych w skardze zarzutów w zakresie kwalifikacji obiektów jako budowli; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. i art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji, przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy, tzn. zawierający niejasną ocenę prawną co do kwalifikacji obiektów jako budowli oraz niedostateczne rozważenie znaczenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, w kontekście skorzystania z kompetencji uchylenia decyzji ze względu na naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez nieuchylenie decyzji organu również ze względu na naruszenie przepisów postępowania, tzn. ze względu na wadliwość uzasadnienia oraz ze względu na wadliwą ocenę dowodów w odniesieniu do kwestii prowadzenia przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej; - art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez błędną wykładnię, tzn. wykładnię wiążącą działalność gospodarczą z działalnością, której przedmiotem jest jednocześnie realizowanie oraz finansowanie celów statutowych organizacji non-profit (w tym stowarzyszeń); - art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez niewłaściwe zastosowanie, tzn. poprzez bezpodstawne utożsamianie Stowarzyszenia z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, podczas gdy w przypadku Stowarzyszenia mamy do czynienia ze wszystkimi okolicznościami, które wskazuje się w orzecznictwie sądowym jako wykluczające prowadzenie działalności gospodarczej. 3.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie nie udzieliło odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, pozostając ograniczonym do rozpatrzenia zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. 4.3. Skarżąca oparła naruszenie przepisów postępowania sądowego na art. 141 § 4 p.p.s.a., w kontekście zaaprobowanych przez Sad pierwszej instancji ustaleń co do uznania Podatnika (stowarzyszenia) za podmiot mogący prowadzić działalność gospodarczą, jak i kwalifikacji (powiązania) przedmiotów opodatkowania z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, a ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym co do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza per se, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne, czy też że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2026 r. o sygn. akt III OSK 826/23). Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne określone w tym przepisie, umożliwiając stronom i sądowi odwoławczemu kontrolę tego rozstrzygnięcia. Zatem ocena trafności merytorycznego stanowiska, przyjętego przez WSA w zaskarżonym wyroku, jest w pełni możliwa. 4.5. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego uważa, iż Stowarzyszenie może być uznane za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, powołując się m.in. na zapisy statutu Stowarzyszenia, gdzie wymieniono, że Skarżąca może prowadzić: działalność turystyczną, wynajem środków transportu wodnego, działalność związaną ze sportem, działalność rekreacyjną, działalność portów śródlądowych, transport wodny śródlądowy, itp. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd Sądu pierwszej instancji, że marginalny charakter tych działań gospodarczych, względem działalności statutowej oraz przeznaczanie całości wpływów z działalności gospodarczej wyłącznie na realizację celów statutowych, nie przesądza o braku możliwości zaliczenia Skarżącej do grona przedsiębiorców w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2025 r. poz. 1480). Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 34 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2020 r. poz. 2261), "stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków". Nie ma więc przeszkód prawnych, aby stowarzyszenia prowadziły działalność gospodarczą. 4.6. Zatem prowadzenie działalności gospodarczej przez stowarzyszenie odbywa się według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach – w ustawie Prawo przedsiębiorców (a poprzednio w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej /Dz.U. z 2017 r. poz. 2168/) i ustawie o Krajowym Rejestrze Sądowym. Okoliczność, że dochody stowarzyszenia uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej są przeznaczane na takie czy inne cele, nie zmienia charakteru tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. akt II FSK 926/10). Dlatego też stowarzyszenia mogły być obciążone podwyższoną stawką podatku od nieruchomości (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.), gdy ich grunty, budynki i budowle były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). 4.7. Powyższa argumentacja potwierdza także niezasadność skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, przez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne utożsamianie stowarzyszenia z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą; a także niezasadność zarzutów w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. ze względu na wadliwą ocenę dowodów w odniesieniu do kwestii prowadzenia przez Stowarzyszenie działalności gospodarczej. 4.8. WSA w Olsztynie słusznie zwrócił uwagę, że przy interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organy podatkowe muszą uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, który uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację tego przepisu, która wskazywałaby, że o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z kolei związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Uchylając decyzje wymiarowe Sąd pierwszej instancji zalecił aby ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe dokonały ustaleń właśnie w tym zakresie, tj. czy w stosunku do poszczególnych przedmiotów opodatkowania były w badanym roku wykonywane czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej; oraz czy przedmioty opodatkowania były faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej lub też mogły być potencjalnie wykorzystywane do tej działalności. W wymiarze podatku przedmiot i zakres postępowania (zakres ustaleń faktycznych koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy) determinuje treść przepisów prawa materialnego. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, SK 39/19, jest wyrokiem interpretacyjnym, czyli takim, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu. Zadaniem wyroków interpretacyjnych nie jest eliminacja przepisu (normy) z porządku prawnego, lecz wykluczenie tego sposobu jego wykładni, który jest nie do pogodzenia ze standardem konstytucyjnym. Ich celem jest nadanie przepisowi takiego rozumienia, który będzie z Konstytucją zgodny. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem sformułował zalecenia co do dalszego postępowania organów podatkowych w kontekście rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l., jaki wynikał z ww. wyroku TK. 4.9. Zastosowania ww. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zmieniał również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, stwierdzający, że (1) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; oraz że (2) przepis wymieniony w części pierwszej traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem w wyroku tym stwierdzona została niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z jednoczesnym odroczeniem utraty mocy obowiązującej tego przepisu po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że "do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Wymieniony wyrok TK nie odnosił się do spornej w tej sprawie kwestii odrębnego opodatkowania gruntów i budynków, a w odniesieniu do budowli art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. organy podatkowe mogły stosować do czasu upływu wskazanego terminu, uwzględniając zastrzeżenia przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny. 5.1. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. s. WSA (del.) Cezary Koziński s. NSA Dominik Gajewski s. NSA Sławomir Presnarowicz