III FSK 571/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B.S. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2270/24 w sprawie ze skargi M.B.S. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 22 lipca 2024 r., nr KOA/4129/Fi/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 11 grudnia 2024 r., III SA/Wa 2270/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.B.S. w L. (dalej: "Bank") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 22 lipca 2024 r., nr KOA/4129/Fi/21, w przedmiocie podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do czerwca 2020 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że powstały w sprawie spór dotyczył wystąpienia nadpłaty w podatku od nieruchomości w związku z opodatkowaniem nieruchomości położonej w miejscowości C., gmina [...]., którą Bank nabył 28 listopada 2018 r. w celu odzyskania swoich wierzytelności od dłużnika, a którą następnie zbył 29 czerwca 2020 r. Początkowo Bank w deklaracji na podatek od nieruchomości wykazał tę nieruchomość jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jednak po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, uznał, że w przypadku tej nieruchomości należy zastosować niższe stawki podatku. Bank uważa, że owe grunty i budynki nie miały związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nabycie nieruchomości miało na celu wyłącznie odzyskanie wierzytelności Banku, a nie prowadzenie na niej dotychczasowej lub innej działalności gospodarczej. Z stanowiskiem Banku nie zgodziły się organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji uznając, że przedmiotowa nieruchomość ma ścisły związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Bank. Jej pozyskanie było sposobem na spłatę zadłużenia klienta wobec Banku. Nieruchomości, które Bank przejmuje od swoich dłużników z powodu nierealizowania zobowiązań związanych, np. z umową kredytu, pozostają w jednoznacznym związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Bank i nie ma żadnego znaczenia to, że na owych nieruchomościach Bank nie prowadzi, nie może, czy nie zamierza prowadzić działalności. Związku nieruchomości z działalnością Banku należy upatrywać w tej sprawie z przyczyną jej nabycia, która ściśle wiąże się z działalnością bankową, co nakazuje uznać, że nieruchomość taka wykazuje związek, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej: "u.p.o.l."). Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Banku. Zaskarżonemu w całości wyrokowi, zarzucił: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., w zw. z art. 74 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: ,,o.p."), poprzez podzielenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie i uznanie, iż: - znaczenie dla wyłączenia zastosowania przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma okoliczność czy podatnik może prowadzić inną działalność, niż działalność gospodarcza, podczas gdy z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 ("wyrok TK") nie wynika, aby ta okoliczność miała jakiekolwiek znaczenie; - w sytuacji, gdy jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, to już samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy, podczas gdy konkluzja taka nie wynika z wyroku TK, a w konsekwencji przyjęcie, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzoną przez stronę skarżącą działalnością gospodarczą, co uzasadniało zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie odmowę stwierdzenia nadpłaty; b) art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, poprzez przyjęcie, że nabycie i zbycie przedmiotowej nieruchomości ma ścisły związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącego, bowiem jej pozyskanie było sposobem na spłatę zadłużenia klienta wobec Skarżącego, podczas gdy okoliczność ta nie świadczy o związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą sensu stricto, lecz jest jedynie jednym ze sposobów zabezpieczeń roszczeń Skarżącego z tytułu udzielenia kredytu; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien był uwzględnić skargę i uchylić decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonym zakresie. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Banku wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a w przypadku uznania że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona wniósł o uchylenie rozstrzygnięcia oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonym zakresie. Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednoczenie oświadczył, że zrzeka się rozprawy. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania – która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej ograniczony jest do wskazanych przez stronę postępowania naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, a sąd kasacyjny może uwzględnić tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Kluczowy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - jakiej miał dokonać WSA w Warszawie - bez uwzględnienia tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, poprzez uznanie, że każde nabycie i zbycie nieruchomości pozostaje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą banku w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 1646 z późn. zm.). W podobnej sprawie ze skargi kasacyjnej Banku, dotyczącej podatku od nieruchomości za grudzień 2018 r., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 listopada 2025 r., III FSK 569/25. Stanowisko w nim zawarte podtrzymuje skład orzekający w niniejszej sprawie. Należy przypomnieć, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zdefiniowano grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wyjątki dotyczą budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; gruntów pod wodami powierzchniowymi od 1 ha powierzchni, gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji; budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku SK 39/19 stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał wskazał, że przedmiotem kontroli w rozpatrywanej sprawie nie jest cały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale jedynie definicja legalna zawarta w pierwszej części tego przepisu, zgodnie z którą grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przedmiotem kontroli był art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, tak rozumiany zaskarżony przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Obie grupy przedsiębiorców będą zobowiązane do zapłaty podatku w stawce wyższej, przypisanej nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak tego rozróżnienia dotyka szczególnie przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, które występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w cyt. orzeczeniu nie rozwinął ,,związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostawił tę kwestię do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem, bez uwzględnienia czy działalność gospodarczą prowadzi przykładowo spółka prawa handlowego, a grunty, budynki, czy też budowle nie są wykorzystywane poza tą działalnością (por. wyroki NSA: z 24 lutego 2022 r., III FSK 303/21 oraz z 8 października 2025 r., III FSK 781/25). W wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wyjaśniono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. 2020 r., poz. 1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podkreślenia wymaga, że ,,związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia ,,zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Zakres działalności banków (czynności bankowe) określa art. 5 Prawa bankowego; a w art. 6 tej ustawy ustawodawca określił tzw. pozostałą działalność banków, wskazując w ust. 1 pkt 5 na możliwość nabywania i zbywania nieruchomości przez banki. Ratio legis wprowadzenia omawianego art. 6 było swoiste uzupełnienie spektrum obszarów działalności banku o inne niż czynności bankowe obszary, tak aby bank (jako przedsiębiorca, którego działalność ma charakter zarobkowy) miał możliwość prowadzenia działalności gospodarczej także w innych niż tradycyjna bankowość obszarach skutkujących zwiększeniem rentowności tej działalności. Innymi słowy, skoro reglamentowana działalność tego rodzaju przedsiębiorcy łączy się z jednej strony z obowiązkami prawnymi i wieloma obciążeniami regulacyjnymi, które z drugiej strony "wyrównywane" są gwarantowanym bankom prawnym monopolem (zob. art. 5 ust. 4 i 5 pr. bank.) – to aby umożliwić stałe zwiększanie rentowności prowadzonej działalności, ustawodawca przewidział dodatkowe czynności na gruncie komentowanego art. 6 (zob. P. Zapadka [w:] Prawo bankowe. Komentarz, red. A. Mikos-Sitek, LEX/el. 2025, art. 6.). W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że Bank jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Z kolei nabywanie i zbywanie nieruchomości nie jest typową działalnością banków, tzn. związaną z wykonywaniem czynności bankowych w rozumieniu art. 5 Prawa bankowego. Jednakże opodatkowaniu podwyższoną stawką podlegają nie tylko nieruchomości zajęte na prowadzenie ściśle określonej działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności bankowej), ale także nieruchomości pozostające w ścisłym związku z tą działalnością, np. przejęte w celu odzyskania wierzytelności banku. Trudno zatem uznać, aby nabycie przez Bank przedmiotowej nieruchomości nie było nakierowane na uzyskanie zysku, a ujęcie spornej nieruchomości w księgach rachunkowych, jako aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży – jak wskazał sąd pierwszej instancji - potwierdza związek nieruchomości z prowadzoną działalnością (stanowi składnik majątkowy przedsiębiorstwa, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej). Wobec tego należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, a zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny. W konsekwencji niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 5 Prawa bankowego i art. 151 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Paweł Borszowski SNSA Wojciech Stachurski