III FSK 608/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. z siedzibą w K. (dawniej: A. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 425/24 w sprawie ze skargi A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2023 r., nr SKO 4000.190.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 8 stycznia 2025 r., I SA/Wr 425/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. S.K.A. z siedzibą w K., obecnie G. S.K.A. z siedzibą w K. (dalej: ,,Spółka"), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z 29 listopada 2023 r., nr SKO 4000.190.2023, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Wrocławiu utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Gminy P. z 7 września 2023 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. Przedmiotem opodatkowania stały się grunty o powierzchni 14.727 m2, oznaczone w ewidencji gruntów symbolem "K" (użytki kopalne), które zdaniem organów podatkowych związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu według stawki podatkowej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.; dalej "u.p.o.l"). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaakceptował stanowisko organów podatkowych. Sąd zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia pojęć gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarcze" oraz gruntu "związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wskazał, że "związanie" gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcia" (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej, którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zdaniem sądu, taka kwalifikacja znajduje dostateczne podstawy w treści zapisów KRS Spółki i nie stoi w opozycji do stanowiska, jakie zajął Trybunał Konstytucyjny na tle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w wyrokach z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Sąd wskazał również, że organy podatkowe są związane treścią ewidencji gruntów i budynków i nie mogą pominąć danych z ewidencji w toku postępowania podatkowego. Nie są także uprawnione do weryfikowania klasyfikacji wskazanej w ewidencji oraz do dokonywania samodzielnych ustaleń w zakresie powierzchni gruntu lub jego przeznaczenia. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że grunty są związane z działalnością gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w sprawie ma zastosowanie art. 1 a ust. 2a pkt 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., z uwagi na faktyczne pokrycie gruntów wodami powierzchniowymi stojącymi, konsekwencją czego jest przyjęcie, że gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi nie zalicza się do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z czym zastosowanie ma do nich niższa stawka podatku od nieruchomości, co w konsekwencji powinno prowadzić do uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji; b) art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż grunty, na których zakończono rekultywację są w dalszym ciągu zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej aż do momentu wydania ostatecznej decyzji dotyczącej zakończenia procesu rekultywacji, co doprowadziło do oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji; c) art. 4 pkt 18 oraz art. 20 ust. 1 i 4 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że wydanie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną determinuje datę, od której grunty przestają mieć status "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" co doprowadziło do oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji; d) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 z późn. zm.; dalej "o.p."), w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie, wykładni przepisu prawa nie wynikającej z tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19; b) art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, jakie występują w sprawie, w tym oparcie rozstrzygnięcia jedynie o zapisy w ewidencji gruntów i budowli; c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 o.p., przez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów; d) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., przez prezentowanie stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo wybranym materiale dowodowym, a także przez stawianie tez nie wynikających ze zgromadzonego materiału w sprawie w tym złożonej do sądu skargi, które miało wpływ na wynik sprawy; e) art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie interpretacji treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w powiązaniu treścią przywołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego na niekorzyść podatnika, które miało wpływ na wynik sprawy; f) art. 122 o.p., tj. zasady prawdy obiektywnej w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. z uwagi, że część nieruchomości należącej do Skarżącej została faktycznie zrekultywowana i zajęta pod wody powierzchniowe stojące, które miało wpływ na wynik sprawy; g) art. 122 o.p., tj. zasady prawdy obiektywnej w zw. z art. 203 § 1 i w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jednoczesne uznanie, że w sprawie nie zachodzi zagadnienie wstępne podlegające rozstrzygnięciu przez inny organ, co skutkowało brakiem wezwania strony do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego organu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, podczas gdy w sprawie zachodziła niezgodność ewidencji gruntów ze stanem faktycznym, która powinna być wyjaśniona jako mająca wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego; h) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 o.p., art. 54 § 2 p.p.s.a. oraz art. 123 w zw. z art. 200 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez ich niezastosowanie i oparcie orzeczenia na niepełnym materiale dowodowym, wydanie wyroku w sytuacji, gdy organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, w przedmiocie ustalenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wniósł także o zasądzenie od organu administracji publicznej na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozprawy i wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty kasacyjne są niezasadne. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona treścią zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy należące do Spółki grunty należało opodatkować podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - jak przyjęły organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji, czy też według stawki właściwej dla gruntów pod wodami powierzchniowymi – jak twierdzi Spółka. Rozstrzygając ten spór w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że grunty, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Ustawodawca różnicuje przy tym stawki podatku od nieruchomości dla gruntów: związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.); pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.); pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l.); niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca wskazał, że przez grunty "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", należy rozumieć grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Z art. 1a ust. 2a pkt 2 u.p.o.l. wynika, że do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, a więc gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych. Co jednak w tej sprawie istotne, w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca przesądził, że przez użyte w tej ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z regulacją tą korespondują rozwiązania przyjęte na gruncie podatku rolnego i podatku leśnego. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 z późn zm.), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Podobnie w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 z późn. zm.) ustawodawca przyjął, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Jednocześnie wskazał, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Należy także wskazać na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 poz. 1629 z późn. zm.), z którego wynika, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przywołanych regulacji jednoznacznie wynika, że o sposobnie opodatkowania gruntu, co do zasady, przesądza jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są dla organów podatkowych wiążące i organy nie mają kompetencji do ich zmiany w postępowaniu podatkowym. Zmiana taka jest możliwa tylko w odpowiednim, odrębnym postępowaniu administracyjnym i wywiera skutki na przyszłość. Dopóki dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie zostaną zmienione, organy podatkowe mają obowiązek wyliczania podatku, jak i przyjmowania właściciela gruntu na ich podstawie. Odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych (zob. np. wyroki NSA: z 13 czerwca 2023 r., III FSK 1421/22; z 22 lutego 2024 r., III FSK 4325/21; z 20 marca 2024 r., III FSK 770/23). Podobny pogląd prezentowany jest też w piśmiennictwie, gdzie wskazuje się, że organ podatkowy jest zobowiązany, prowadząc postępowanie, uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Decydujące znaczenie przy opodatkowaniu gruntów mają dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie, albo to, czy ten grunt jest wykorzystywany rolniczo (zob. R. Dowgier, komentarz do art. 1a u.p.o.l. [w:] R. Dowgier i in., Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021). W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że sporne grunty sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów jako użytki kopalne (symbol "K"), a nie jako grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi (symbol "Ws"). Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 3 oraz § 9 ust.3 pkt 6 rozporządzenia Ministra Rozwoju Pracy i Technologii z 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 1390 z późn. zm.), użytki kopalne, oznaczone symbolem "K" zaliczane są do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych. Z punktu widzenia podatkowoprawnej klasyfikacji tych gruntów, nie ma zatem znaczenia podnoszony w skardze kasacyjnej argument, że w świetle operatu geodezyjnego są to grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi. Z art. 1a ust. 3 pkt 7 u.p.o.l. wyraźnie wynika, że przez "grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi", należy rozumieć grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Organy nie mogły więc pominąć zapisów zawartych w ewidencji gruntów. Nie zmienia tego przywołany w skardze kasacyjnej art. 24 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, z którego wynika, że aktualizacja informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków następuje między innymi na podstawie dokumentacji geodezyjnej przyjętej do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Jak już wyżej wskazano, aktualizacja danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wykracza poza ramy postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od nieruchomości. Organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji słusznie także uznały, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicja gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej musi być oczywiście odczytywana w zgodzie z tezą wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 23 lutego 2021 r., SK 39/19, w którym stwierdzono, że przywołany przepis, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. Po wydaniu przywołanego wyroku TK jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowany został pogląd, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy, a odnosząc je do okoliczności faktycznych tej sprawy należy wskazać, że nie budzą wątpliwości ustalenia organów podatkowych co do istnienia związku posiadanych przez Spółkę gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym związek ten nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Spółka niewątpliwie posiada status przedsiębiorcy i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Uwzględniając nawet podniesioną w skardze kasacyjnej okoliczność, że przedmiotem tej działalności, według aktualnego w 2023 r. wpisu do KRS-u, nie była "realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości"- jak wskazał sąd pierwszej instancji, lecz "zbieranie aktywów od wielu inwestorów w celu ich lokowania w interesie tych inwestorów zgodnie z określoną polityką inwestycyjną", to powyższe nie eliminuje związku nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Przeciwnie, działalność gospodarcza polegająca na lokowaniu w interesie inwestorów aktywów w nieruchomości gruntowe, związek ten potwierdza. Związku spornych gruntów z działalnością gospodarczą Spółki nie pozbawia również podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że z końcem lipca 2017 r. poprzednik prawny Spółki zakończył prowadzenie na tych gruntach działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kruszywa oraz zakończył czynności rekultywacyjne w rozumieniu art. 4 pkt 18 oraz art. 20 ust. 1 i 4 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Po pierwsze, w rozpoznawanej sprawie związek gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej odnoszony jest do działalności Spółki, a nie jej poprzednika. Po drugie, nie budzą wątpliwości ustalenia organów, że decyzją z 27 lipca 2018 r. Starosta Trzebnicki uznał za zakończoną rekultywację w kierunku wodno-rolnym części gruntów stanowiących teren poeksploatacyjny o powierzchni 23,4668 ha. W decyzji tej stwierdzono, że dla pozostałego terenu, o powierzchni 1,4711 ha, należy uzyskać odrębną decyzję uznającą rekultywację za zakończoną. Organy podatkowe uwzględniły zmianę w ewidencji gruntów i budynków i wyłączyły z opodatkowania grunty o powierzchni 251.900 m2. Dokonując wymiaru podatku za 2023 r. organy uwzględniły również zmianę wynikającą z zawiadomienia Starosty Trzebnickiego z 21 września 2020 r., polegającą na modyfikacji powierzchni gruntów w związku z przyjęciem nowego operatu pomiarowego (zmiana z 14.700 m2 na 14.727 m2). Jak już wyżej wspomniano, sklasyfikowanie tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków jako użytki kopalne ("K"), pozwala na ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako "związanych" z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki. W tym przypadku nie zachodziła potrzeba wykazania faktycznego "zajęcia" tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem grunty te nie były sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków ani jako użytki rolne lub lasy, czy też jako grunty pod wodami powierzchniowymi (art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 2a pkt 2 wz. w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz w zw. art. 1a ust. 3 u.p.o.l.). Z tych względów za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawy na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. SWSA(del.) Cezary Koziński SNSA Stanisław Bogucki SNSA Wojciech Stachurski