III FSK 628/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2280/23 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 1401-IOM.4104.142.2023.5.ZM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2280/23 w sprawie ze skargi P. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ) z 21 sierpnia 2023 r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 25 maja 2022 r. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok, działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 259, z późn. zm., dalej: P.p.s.a.), zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj., naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 2 ustawy z dnia ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.) - dalej u.p.s.d., przez dokonanie wadliwej kontroli decyzji i wadliwe uznanie, że ustalenia organów podatkowych w zakresie terminu uzyskania przez Skarżącego wiedzy o nabyciu tytułem spadku lokalu mieszkalnego nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego winna doprowadzić Sąd do wniosku, że organy podatkowe zasadnie uznały datę 19 kwietnia 2021 r. jako datę, w której Skarżący posiadł wiedzę o nabytym majątku w postaci lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a., w zw. z art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) (dalej jako ustawa o Covid) w zw. z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przez uchylenie decyzji organów podatkowych na skutek błędnego stwierdzenia przez Sąd, że art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 ustawy o Covid ma zastosowanie również do terminu prawa podatkowego, zakreślonego w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów nakazuje uznać, że art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 ustawy o Covid znajduje zastosowanie jedynie do terminów prawa administracyjnego, wobec czego przepis ten nie znajduje zastosowania do terminów prawa podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. - art. 145 § 1 pkt lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przez wadliwe uznanie, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie wykazały braku spełnienia przesłanki do zwolnienia podatkowego tj., dokonania zgłoszenia nabycia spadku po upływie 6 miesięcy od dnia, w którym Skarżący dowiedział się o nabyciu spadku, w sytuacji gdy organy prawidłowo ustaliły datę, od której powinien być liczony ww. okres, tj. dzień 19 kwietnia 2021 r. Mając na względzie powyższy zarzut wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto stosownie do art. 176 § 2 P.p.s.a. złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Działając w imieniu skarżącego, pełnomocnik na podstawie art. 179 p.p.s.a., art. 184 p.p.s.a. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Organu podatkowego w całości z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia oraz na podstawie art. 204 pkt 2 w z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W oparciu o art. 182 § 2 p.p.s.a. wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postepowania jak i przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem spór w sprawie dotyczy kwestii tego, czy organy zasadnie przyjęły – dla potrzeb stosowania art. 4a ust.2 u.p.s.d.- że Skarżący wiedzę o nabytym spadku pozyskał w dniu 19 kwietnia 2021 r., a co za tym idzie, że złożenie przez Skarżącego w dniu 26 listopada 2021 roku za pośrednictwem operatora pocztowego zaznania podatkowego SD-3 nastąpiło z uchybieniem terminu przewidzianego w tym przepisie, skutkiem czego nie może znaleźć zastosowania przepis art.4a ust.1 pkt 1 w zw. z ust.2 u.p.s.d. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.133 §1 i art.135 p.p.s.a. w zw. z art. 191,180 §1 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. Słusznie Sąd I instancji uznał, iż organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie błędnie uznały, że Skarżący wiedzę o spadku po zmarłej matce powziął w dniu 19 kwietnia 2021 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i uznał, że Skarżący skonkretyzowaną wiedzę o poszczególnych składnikach majątku odziedziczonego po matce i związanych z tym obowiązkach, w tym o nabytym po zmarłej matce lokalu mieszkalnym, położonym przy ul. [...] powziął dopiero 28 października 2021 roku podczas swojego pierwszego osobistego spotkania z kuratorem - adw. P. M. (ustanowionym do spraw egzekucyjnych) po przylocie do P. ze S. gdzie na stałe mieszka od [...] roku. WSA prawidłowo ustalił, że za moment "dowiedzenia się przez Stronę o nabyciu mieszkania po matce, od którego zgodnie z art. 4 a ust. 2 u.p.s.d. należy liczyć 6- miesięczny termin na zgłoszenie nabycia mieszkania naczelnikowi urzędu skarbowego, Jak słusznie ustalił WSA (s. 8 uzasadnienia wyroku) z treści przedmiotowego pisma z dnia 8 kwietnia 2021 roku nie wynika, że P. K. dowiedział się o nabyciu tytułem spadku nieruchomości przy ul. [...] W piśmie tym kurator poinformował jedynie P. K., że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. prowadzi przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne pod sygn. akt: [...] i Km [...] i że prosi go o pilny kontakt. Jak słusznie wskazał WSA faktu "dowiedzenia się" o nabyciu przedmiotowej nieruchomości w związku z otrzymaniem pisma z dnia 8 kwietnia 2021 roku (data doręczenia pisma) nie potwierdza ani treść pełnomocnictwa z dnia 22 lipca 2021 roku, które miało charakter ogólny (s. 9 uzasadnienia wyroku WSA), ani treść pisma z 26 listopada 2021 roku (s. 8- 9 uzasadnienia wyroku WSA), na które wskazuje organ podatkowy dla uzasadnienia tezy o uznaniu daty 19 kwietnia 2021, roku za termin od którego należy liczyć 6-miesięczny bieg terminu na zgłoszenie nabycia mieszkania do naczelnika urzędu skarbowego. Strona uprawdopodobniła (czego domaga się i co podkreśla Organ podatkowy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu mieszkania przy ul. [...] , o jakim mowa w art. 4 a ust. 2 u.p.s.d., wskazując na fakt stałego zamieszkiwania w S., utrudnienia związane z pandemią coronavirusa, narodziny dziecka, co miało bezpośredni wpływ na fakt, iż przylot do P. K. do Polski i osobiste spotkanie z kuratorem, możliwość spokojnego porozmawiania i wyjaśnienia przez kuratora sytuacji Stronie, był możliwy dopiero pod koniec października 2021 roku. Strona spełniła zatem przesłanki do uzyskania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, wskazane w art. 4 a ust. 2 u.p.s.d. i składając zeznanie podatkowe SD-3 w dniu 26 listopada 2021 roku nie uchybiła terminowi określonemu wart. 4 a ust. 1 pkt. 1) u.p.s.d. Zresztą, jak słusznie zauważył WSA (s. 9 uzasadnienia wyroku), w dniu 29 października 2021 roku P. K. udzielił adw. P. M. pełnomocnictwa notarialnego do samodzielnej reprezentacji, do zarządu i administrowania mieszkaniem przy ul. [...], w celu uporządkowania wszelkich kwestii prawnych związanych z tą nieruchomością. Za nieuzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) oraz art. 135 p.p.s.a. wz. z art.15 zzzzzn ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.; dalej także jako Ustawa covidowa) w zw. z art. 4 a ust. 2 u.p.s.d. Jak trafnie bowiem stwierdził WSA w uzasadnieniu wyroku (s. 10): "Końcowo Sąd wskazuje, że nawet gdyby przyjąć, że rzeczywiście doszło do uchybienia wskazanego terminu (gdzie wskazane przez organy dowody nie świadczą o tym, że Skarżący wiedzę o nabyciu przedmiotowej nieruchomości posiadł w dn. 19 kwietnia 2021 r.), to organy powinny były uznać, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 15 zzzzzn2 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r:". Ponadto słusznie Sąd I instancji stwierdził, że " podziela szeroko reprezentowany w judykaturze pogląd, że pojęcie "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego" użyte w art. 15 zzzzzn2 tej ustawy obejmuje również terminy przewidziane przepisami prawa podatkowego, w tym też terminy o charakterze materialnym, a więc także art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. Obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, w myśl którego art. 15zzzzzn(2) ustawy specjalnej obejmuje swoim zakresem zastosowania również terminy materialnoprawne unormowane w ustawach podatkowych zaliczanych do przepisów prawa podatkowego a odpowiadających legalnym definicjom tych pojęć zamieszczonym w art. 3 pkt 1 i 2 o.p. Przepis art. 15zzzzzn(2) ustawy specjalnej w odróżnieniu od art. 15zzr nadal obowiązuje (został uchylony z dniem 16 maja 2020 r.). Jednakże może być stosowany jedynie do zdarzeń (przypadków uchybienia terminom), które wystąpiły w czasie trwania stanu epidemii, co wprost wynika z jego treści. Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 1027) ze skutkiem od 16 maja 2022 r. odwołano stan epidemii na terenie RP. W rezultacie granice czasowe stosowania art. 15zzzzzn2 ustawy specjalnej wyznaczają daty: początkowa wejścia w życie przepisu tj. 16 grudnia 2020 r. oraz końcowa 16 maja 2022 r. czyli dzień odwołania stanu epidemii". Analizowany przypadek uchybienia terminowi, o ile miał miejsce (tej okoliczności jednak Strona konsekwentnie zaprzecza) mieści się zatem we wskazanym okresie trwania epidemii. Wbrew twierdzeniom Organu podatkowego, rozstrzygniecie, przyjęte przez Sąd I instancji na gruncie analizowanej sprawy, w oparciu o zasadę in dubio pro tributano, obligujące Organ I instancji do zastosowania procedury, przewidzianej w art. 15 zzzzzn2 Ustawy covidowej, polegającej na przywróceniu mu terminu zawitego, wskazanego w 4a. ust. 2 u.p.s.d., poprzez zawiadomienie prze Organ I instancji P. K. o uchybieniu terminowi wskazanemu w art. 4a. ust, 2 u.p.s.d. do dokonania zgłoszenia przez niego nabycia nieruchomości przy ul. [...] do naczelnika właściwego urzędu skarbowego i wyznaczeniu mu terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu na złożenie przez niego deklaracji podatkowej, jest prawidłowe, a zarzut Organu podatkowego podniesiony również w tym zakresie niezasadny. Biorąc powyższe pod uwagę za nieuzasadniony należało zatem uznać zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji .art.145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4a ust.2 u.p.s.d. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy. SNSA Jacek Pruszyński SNSA Jolanta Sokołowska SNSA Dominik Gajewski