III FSK 656/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Krzysztof Przasnyski, Protokolant starszy asystent sędziego Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 736/23 w sprawie ze skargi U. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz U. M. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 736/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę U. M. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "Organ") z dnia 19 grudnia 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik", "Organ I instancji") z dnia 25 listopada 2019 r. oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie jej odpowiedzialności podatkowej, jako członka zarządu spółki N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu D. M., jako członkiem zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2023 r. do sierpnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżąca zaskarżyła go w całości i żądając przeprowadzenia rozprawy, wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez tenże Sąd oraz o zasądzenie zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego, według norm przepisanych. Względnie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości oraz o uchylenie w całości postanowienia DIAS z dnia 19 grudnia 2022 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego, według norm przepisanych. Dodatkowo Skarżąca, na zasadzie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci zaświadczenia Prezydenta W.(dalej: "Prezydent") z dnia 19 marca 2024 r. zawierającego pełny odpis danych przetwarzanych w rejestrze PESEL - w celu wykazania następujących faktów: faktu wymeldowania się Skarżącej dnia 19 czerwca 2018 roku spod adresu przy ul. [...] m. [...], tj. faktu, że w momencie, w którym awizowana jej była pod ww. adresem decyzja z dnia 25 listopada 2019 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, ww. adres nie był adresem zameldowania Skarżącej na pobyt stały, co powinno wzbudzić wątpliwości Naczelnika a następnie Organu II instancji i zaktualizowało po stronie organów obowiązek ustalenia rzeczywistego adresu miejsca zamieszkania Skarżącej oraz faktu, że przez zaniechanie sięgnięcia do danych zawartych w rejestrze PESEL, organy nie podjęły wszystkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, co w efekcie doprowadziło do doręczenia Skarżącej ww. decyzji na nieaktualny adres miejsca zamieszkania i akceptacji tego stanu rzeczy przez Organ II instancji. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez brak uchylenia postanowienia Dyrektora z dnia 19 grudnia 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowy jego przywrócenia do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, pomimo naruszenia art. 121 art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p., tj. poprzez aprobatę prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w wyniku czego doszło do poczynienia błędnych ustaleń w zakresie adresu miejsca zamieszkania Skarżącej (na moment dokonywania doręczeń ww. decyzji), na skutek ograniczenia się do sprawdzenia jej adresu w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników i weryfikacji danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: "CEIDG"), podczas gdy decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest rozstrzygnięciem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą a rejestrem miarodajnym dla ustalenia adresu w tego rodzaju sprawach jest tzw. rejestr PESEL, z którego zaś wynikało, że Skarżąca na kilkanaście miesięcy przed datą doręczenia jej przedmiotowej decyzji wymeldowała się spod adresu, pod którym dokonano doręczenia ww. decyzji, co powinno wzbudzić uzasadnione wątpliwości organów obu instancji i zaktualizowało obowiązek podjęcia czynności celem ich wyjaśnienia, zwłaszcza że Organ I instancji dysponował odmiennym adresem Skarżącej - w wyniku czego doszło do pozbawienia Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu a finalnie do pozbawienia Skarżącej prawa do rozpoznania sprawy w dwóch instancjach; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 oraz art. 148 § 1 o.p., poprzez brak uchylenia postanowienia Dyrektora z dnia 19 grudnia 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowy jego przywrócenia do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, pomimo naruszenia art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 oraz art. 148 § 1 o.p., polegającego na uznaniu prawidłowości dokonania doręczenia zastępczego ww. decyzji pod adresem, który nie był rzeczywistym adresem miejsca zamieszkania Skarżącej i oparciu się w tym zakresie jedynie na danych ujawnionych w CEIDG oraz Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników, a także błędnej adnotacji doręczyciela ("nie podjęto w terminie" zamiast "adresat wyprowadził się") prowadzącego do błędnego przyjęcia, że ww. decyzja została Skarżącej skutecznie doręczona w trybie przepisów o doręczeniu zastępczym - t.j. art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 o.p., podczas gdy adres, pod którym nastąpiło to doręczenie nie stanowił adresu miejsca zamieszkania Skarżącej w rozumieniu art. 148 § 1 o. p., w związku z czym nie może być mowy o skutecznym doręczeniu ww. decyzji; 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 i 148 § 1 oraz art. 212 i art. 228 § 1 o.p., poprzez brak uchylenia - niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze - postanowienia Dyrektora z dnia 19 grudnia 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowy jego przywrócenia do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, pomimo prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, pozbawienia Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu oraz prawa do rozpoznania sprawy w dwóch instancjach, poprzez zaniechanie podjęcia w jego toku wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego ustalenia adresu zamieszkania Skarżącej (weryfikacji danych w rejestrze PESEL, sięgnięcia do danych znanych z urzędowej działalności, wyjaśnienia rozbieżności), a tym samym zaniechanie ustalenia prawidłowego adresu do doręczeń oraz zaniechanie dokonania prawidłowego i zgodnego z prawem doręczenia przesyłki zawierającej ww. decyzję oraz w wyniku braku uznania, że w związku z nieprawidłowym doręczeniem Skarżącej ww. decyzji (tj. doręczeniem ww. decyzji trybie art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 o.p. na adres, który nie stanowił adresu miejsca zamieszkania Skarżącej w rozumieniu art. 148 § 1 o.p.), decyzja ta nie weszła skutecznie do obrotu prawnego, w związku z czym termin na wniesienie odwołania od tej decyzji nie rozpoczął biegu, ani nie upłynął, co powinno prowadzić do wydania postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww., decyzji na podstawie art. 165a § 1 o.p.; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 2 i art. 222 o.p., poprzez brak uchylenia postanowienia Dyrektora z dnia 19 grudnia 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowy jego przywrócenia do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, na skutek błędnego przyjęcia, że początek biegu terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 o.p. należy wiązać z dniem powzięcia wiedzy o samym fakcie wydania decyzji (1 września 2022 roku), nie zaś z dniem zapoznania się z treścią tej decyzji (29 września 2022 roku), podczas gdy nie sposób zasadnie twierdzić, że przeszkoda do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej ustała na skutek samej informacji o tej decyzji, bowiem art. 162 § 2 zd. 2 o.p. wymaga, by razem z wnioskiem o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania wnieść odwołanie, zaś zgodnie z art. 222 o.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać m.in, zarzuty przeciw decyzji, których sformułowanie jest niemożliwe bez znajomości treści decyzji, w tym jej uzasadnienia oraz powołanie dowodów (przy czym zarzut ten jest aktualny jedynie w przypadku przyjęcia, że ww. decyzja w ogóle weszła do obrotu prawnego pomimo wadliwego doręczenia zastępczego na adres niebędący adresem miejsca zamieszkania Skarżącej); 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 i 2 o.p., poprzez brak uchylenia postanowienia DIAS z dnia 19 grudnia 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowy jego przywrócenia do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, przez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, pomimo spełnienia przez Skarżącą formalnych i merytorycznych warunków wniosku o przywrócenie terminu - w szczególności braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (przy czym zarzut ten jest aktualny jedynie w przypadku przyjęcia, że ww. decyzja w ogóle weszła do obrotu prawnego pomimo wadliwego doręczenia zastępczego na adres niebędący adresem miejsca zamieszkania Skarżącej); 6. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wewnętrznie sprzecznych wywodów w zakresie tego, że Skarżąca przed upływem 7 - dniowego terminu na złożenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług (rzekomo) miała możliwość, by zapoznać się z aktami sprawy, podczas gdy w trakcie biegu 7 - dniowego terminu liczonego od dnia powzięcia informacji o wydaniu decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, Skarżąca stawiła się w siedzibie Organu i złożyła wniosek o udostępnienie jej akt sprawy, jednak akta nie zostały jej w tym terminie wydane, ani udostępnione, ale zdaniem Sądu I instancji nie wynika z akt sprawy by Organ jej to uniemożliwił co prowadzi do wniosków nielogicznych, bowiem skoro akta nie zostały Skarżącej przez Organ udostępnione na jej wniosek w trakcie biegu przedmiotowego terminu, to Organ - obiektywnie rzecz biorąc - właśnie uniemożliwił Skarżącej zapoznanie się z aktami w tym terminie, gdyż Skarżąca nie miała przecież innej możliwości by zapoznać się z treścią (w tym uzasadnieniem) przedmiotowej decyzji (przy czym zarzut ten jest aktualny jedynie w przypadku przyjęcia, że ww. decyzja w ogóle weszła do obrotu prawnego pomimo wadliwego doręczenia zastępczego na adres niebędący adresem miejsca zamieszkania Skarżącej); 7. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi wywiedzionej przez Skarżącą na postanowienie Dyrektora z dnia 19 grudnia 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowy jego przywrócenia do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, pomimo że skarga ta zasługiwała na uwzględnienie a ww. postanowienie powinno zostać uchylone. Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 9 października 2025 r. na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., dopuścił dowodu z dokumentu w postaci zaświadczenia Prezydenta W. z dnia 19 marca 2024 r. zawierającego pełny odpis danych U. M., przetwarzanych w rejestrze PESEL. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest między innymi odpowiedź na pytanie: czy decyzję z 2019 roku w sprawach o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości Spółki, skutecznie prawnie doręczono Skarżącej na adres zgłoszony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (W., ul. [...]), czy też doręczenie powinno nastąpić na inny adres. W konsekwencji, czy doszło czy też nie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od wyżej wskazanej decyzji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p., poprzez brak uchylenia postanowienia Dyrektora z dnia 19 grudnia 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowy jego przywrócenia do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, pomimo naruszenia art. 121 art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 o.p., tj. poprzez aprobatę prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 5 października 2022 r, sygn. akt III FSK 2471/21, iż konstytutywna decyzja o odpowiedzialności podatkowej nie odnosi się do osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Nie ma również znaczenia fakt, czy w chwili orzekania przez Organ o odpowiedzialności podatkowej, dany podmiot prowadzi, czy też nie prowadzi działalności gospodarczej. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 sierpnia 2014 r., I UK 205/13, LEX nr 1519906). W szczególności ewidencja PESEL, powinna być uwzględniana w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 13 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2015/16). Przedmiotowa decyzja odnosi się do Skarżącej, osoby fizycznej, której odpowiedzialność ma charakter osobisty i obejmuje cały jej majątek. Zatem za prawidłowy adres do doręczeń decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, może być uznany adres zgłoszony do systemu tzw. PESEL lub inny adres. Natomiast adres zgłoszony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, nie miał statusu adresu miejsca zamieszkania, a jedynie był adresem strony do doręczeń jako przedsiębiorcy, dlatego nie można było traktować go jako adresu do doręczeń stronie w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki kapitałowej. W tej sytuacji w niniejszej sprawie doszło do braku podjęcia przez organy podatkowe, wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w wyniku czego doszło również do poczynienia błędnych ustaleń w zakresie adresu miejsca zamieszkania Skarżącej (na moment dokonywania doręczeń ww. decyzji), na skutek ograniczenia się do sprawdzenia jej adresu w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników i weryfikacji danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podczas, gdy decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest rozstrzygnięciem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą a rejestrem miarodajnym dla ustalenia adresu w tego rodzaju sprawach, może być tzw. rejestr PESEL lub inny adres (np. podany przez Skarżącą, bądź wynikający z jej rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy). Z tego rejestru wynika (zob. dowodu z dokumentu w postaci zaświadczenia Prezydenta W. z dnia 19 marca 2024 r. zawierającego pełny odpis danych U. M., przetwarzanych w rejestrze PESEL, akta sądowe k. 205-208), że Skarżąca na kilkanaście miesięcy przed datą doręczenia jej przedmiotowej decyzji wymeldowała się spod adresu, pod którym dokonano doręczenia ww. decyzji, co powinno wzbudzić uzasadnione wątpliwości organów obu instancji i spowodować obowiązek podjęcia czynności celem ich wyjaśnienia. Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznaje ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, w szczególności do zarzutów w przedmiocie odmowy przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania. Jeżeli bowiem w wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego okazało by się, że nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od wyżej wskazanej decyzji podatkowej, bezprzedmiotowe byłoby rozważanie kwestii przywrócenia tego terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. s. Krzysztof Przasnyski s. Dominik Gajewski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)