III FSK 695/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1987/24 w sprawie ze skargi B. F. oraz B. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2024 r., nr 1401-IOM.4104.128.2024.4.ZM w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. F. oraz B. F. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 listopada 2024 r. w sprawie ze skargi B. F. oraz B. F. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ, DIAS) z 5 lipca 2024 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną na ww. wyrok wniósł pełnomocnik organu, działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 1634, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że w skarżonym wyroku naruszył prawo materialne, poprzez: naruszenie art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej jako u.p.c.c.), w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (dalej jako Rozporządzenie), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji, gdy kwota podatku z tytułu zakupu gospodarstwa rolnego przewyższyłaby limit dla pomocy de minimis wynikający z Rozporządzenia, to podatek powinien zostać pobrany jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów prowadzi do uznania, że skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 u.p.c.c., jest możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota podatku należnego z tytułu danej czynności będzie mieściła się limicie pomocy de minimis, natomiast w przypadku gdy wyliczona kwota podatku przekracza limit pomocy de minimis zwolnienie nie przysługuje i wówczas należy pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości całej transakcji, z pominięciem zwolnienia. Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz podatników kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto, zrzeczono się rozprawy i wniesiono o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Istotą sporu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, której przedmiotem jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży z 1 sierpnia 2023 roku. Spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii czy zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 ust. 2 u.p.c.c. w świetle art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przysługuje od kwoty niewykorzystanej, nieprzekraczającej limitu pomocy de minimis ustalonej rozporządzeniem i jedynie nadwyżka od kwoty przekraczającej limit nie korzysta z tego zwolnienia – jak uważają Podatnicy, czy też w sytuacji przekroczenia limitu należy pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych od wartości transakcji z pominięciem zwolnienia – jak twierdzą organy podatkowe. W niniejszej sprawie wysokość pobranego od Podatników podatku przekracza wysokość limitu pomocy de minimis. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny i znajduje odzwierciedlenie w kompletnie zgromadzonym materiale dowodowym. W myśl art. 9 pkt. 2 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaży własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym wraz z będącymi ich częścią składową drzewem i innymi roślinami, pod warunkiem, że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym. Zgodnie z art. 3 ust. 2 w/w rozporządzenia Komisji (UE) całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 20 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych. Natomiast art. 3 ust. 7 w/w rozporządzenia Komisji (UE) stanowi, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia. Na wstępie należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie rozpatrywane w niniejszej sprawie było już przedmiotem wielu rozstrzygnięć przed sądami administracyjnymi, które ukształtowały linię orzeczniczą spójna i tożsamą z kontrolowanym rozstrzygnięciem sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze bezsporny stan faktyczny w sprawie zgodził się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że celem w/w rozporządzenia jest zakaz przyznawania przez państwo pomocy ponad określoną w nim kwotę i brak jest przeszkód, aby dany podmiot uzyskał pomoc w wysokości, która kwocie tej odpowiada. Przyjmując rozumowanie argumentum a maiori ad minus, wynik rozumowania jest jednoznaczny sprowadzający się do konkluzji, że skoro limit pomocy de minimis ma postać maksymalnej kwoty, to dopuszczalne jest również udzielenie tej pomocy poniżej tego limitu (tej kwoty), a tym samym przyznanie zwolnienia do wysokości tego limitu. W przypadku, gdy kwota podatku przewyższałaby limit dla pomocy de minimis, wynikający z w/w rozporządzenia Komisji (UE), płatnik powinien obliczyć i pobrać podatek jedynie w kwocie nadwyżki nad limitem. Pomoc ta może zostać udzielona do wysokości nieprzekraczającej tego limitu. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem, że konstrukcja zwolnienia, czyli wskazanie limitu kwotowego, została wyraźnie przewidziana przez racjonalnego ustawodawcę, który odwołując się do w/w rozporządzenia Komisji (UE), zakazuje jedynie udzielanie pomocy ponad określony pułap i uregulował tę kwestię w ten sposób, że zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć określonej w odrębnym akcie prawnym kwoty. Dopuszczalne będzie zatem przyznanie zwolnienia w kwocie, której wielkość będzie mieściła się w tym limicie. Natomiast jeżeli będzie to nowa pomoc, to na potrzeby ustalenia jej limitu należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz 2 poprzedzających lat podatkowych. W konsekwencji powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 9 pkt. 2 u.p.c.c. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. SNSA Dominik Gajewski SNSA Jolanta Sokołowska SWSA(del.) Krzysztof Przasnyski