III FSK 729/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2366/24 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2024 r., nr 1401-IEW4.4123.23.2024.8.MP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2025 r. (sygn. akt III SA/Wa 2366/24) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe spółki kapitałowej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r., 2018 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącego kwotę 997 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd I Instancji potwierdził ustalenia organów podatkowych, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowych oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, a ponadto że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz nie wskazał jej majątku pozwalającego na pokrycie powstałych zaległości podatkowych. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji była niedostateczna – zdaniem Sądu - analiza wystąpienia trzeciej przesłanki egzoneracyjnej, a mianowicie niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie bez winy członka zarządu spółki. Sąd dostrzegł w tym zakresie brak dokładnej i wszechstronnej oceny dołączonego do odwołania materiału dowodowego, pokazującego, że skarżący miał - w okresie w którym wspólnie z żoną zarządzali spółką - bardzo poważne problemy zdrowotne, które, jak oświadczył na rozprawie, trwają do dnia dzisiejszego i zakończyły się dla niego ujemnymi konsekwencjami w sferze zdrowia psychicznego oraz częściową utratą wzroku. Zdaniem Sądu nie może budzić wątpliwości, że problemy zdrowotne skarżącego miały przełożenie również na drugiego członka zarządu, czyli żonę skarżącego i mogły powodować, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został terminowo złożony. Sąd zauważył, że do odwołania dołączona została licząca niemal 100 stron dokumentacja medyczna skarżącego, która nie została poddana rzeczowej analizie przez organ odwoławczy. Ów organ ograniczył się jedynie do ogólnikowych uwag. Organ wskazał, że dokumentacja medyczna dotyczy okresu od początku 2016 r., czyli sprzed założenia spółki i wejścia do jej zarządu. Nie wyjaśnił jednak w jakiej sytuacji znalazła się rodzina skarżącego, gdy przyszło do składania wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przyjęcie, że choroba nie przeszkadzała skarżącemu w założeniu spółki nie musi bowiem oznaczać, iż w okresie późniejszym nie wystąpiły takie zdarzenia związane z jego zdrowiem, które zbiegły się w czasie z niewypłacalnością Spółki i uniemożliwiały lub obiektywnie utrudniały rzetelną ocenę sytuacji. Sąd uznał, że argumentacja organu odwoławczego - który stwierdził, że skarżący nie był chory obłożnie, mógł wyręczyć się pełnomocnikiem lub inną osobą, wreszcie możliwe było złożenie rezygnacji, jeśli członek zarządu nie czuł się na siłach aby prowadzić sprawy spółki - wymagała poddania dokumentacji medycznej szczegółowej analizie, być może nawet przesłuchania skarżącego i jego żony, tak aby odtworzyć w jakiej rzeczywiście znaleźli się sytuacji, i czy w związku z tym można było od nich oczekiwać trzeźwej oceny sytuacji w jakiej znalazła się spółka. Podsumowując Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., powoływanej dalej w skrócie: "o.p."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., powoływanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku wniósł organ podatkowy, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając wyrok w całości. Organ podatkowy zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ naruszył: art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., gdy tymczasem organ odwoławczy nie naruszył przepisów w tym zakresie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę, a nie uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Mając na względzie powyższe zarzuty, organ podatkowy wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto organ podatkowy oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skarg kasacyjną członek zarządu Spółki, reprezentowany przez adwokata, wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku konkluzja Sądu I instancji odnosząca się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj.: art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, a także w zw. z art. 180 § 1 o.p., jest nietrafna. Wynikający z art. 122 § 1 o.p. obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma charakteru nieorganicznego. Podobnie jak nałożony na organy podatkowe w art. 187 § 1 o.p. obowiązek zebrania i w wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zakres tych obowiązków jest uwarunkowany treścią przepisu prawa materialnego. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (wyrok NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 388/21), którą w rozpoznawanej sprawie stanowił art. 116 § 1 o.p., określający odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w sprawach dotyczących odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z o.o., organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w zakresie zgromadzenia oraz wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w celu wykazania, że: 1) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, 2) członek zarządu pełnił swoje obowiązki w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych. Ponadto organy podatkowe mają obowiązek ustalić, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki (vide pkt 4.6 uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Organy podatkowe nie miały obowiązku podejmowania z urzędu inicjatywy dowodowej w odniesieniu do przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., tj. ustalania, czy niezgłoszenie przez skarżącego (członka zarządu spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości było niezawinione. Z zawartego w tym przepisie zwrotu "...a członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy..." jednoznacznie bowiem wynika, że wykazanie tej przesłanki obciąża członka zarządu, a nie organ podatkowy. Organy podatkowe powinny wówczas ograniczyć się do poddania weryfikacji i oceny przedłożonych przez stronę dowodów na okoliczność wystąpienia tej przesłanki. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności na podstawie tego przepisu, skarżący powinien zatem wykazać okoliczności, które w jego ocenie uniemożliwiły mu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Brak winy jest bowiem kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego niezależnych (wyrok NSA z 22 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK 507/24, podobnie wyrok NSA z 21 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK 86/24). Niewątpliwie taką niezależną przyczyną może być choroba członka zarządu, o ile członek zarządu wykaże, że uniemożliwiała ona mu prowadzenie spraw spółki, w tym złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy nie był obowiązany do dokonywania drobiazgowej analizy złożonej dokumentacji medycznej. Za wystarczające i przekonujące należy bowiem uznać spostrzeżenie, że spółka, w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu i za zaległości której ponosi odpowiedzialność, została założona w grudniu 2016 r., podczas gdy dokumentacja medyczna wskazuje, że skarżący podjął leczenie na początku 2016 r. Powyższa okoliczność świadczy o tym, że stan zdrowia nie uniemożliwiał skarżącemu założenia spółki i objęcia funkcji członka jej zarządu oraz prowadzenia jej spraw. Dodatkowo zauważyć należy, że z przedstawionego w zaskarżonym wyroku stanu sprawy nie wynika, aby w czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na pogorszenie stanu zdrowia członka zarządu. Podkreślić należy, że wobec jednoznacznej treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., organ podatkowy nie miał obowiązku poszukiwania w złożonej przez skarżącego dokumentacji medycznej i ustalania, czy w czasie właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości stan zdrowia skarżącego uległ pogorszeniu na tyle, że uniemożliwiało to skarżącemu prowadzenie spraw spółki i uniemożliwiało lub obiektywnie utrudniało rzetelną ocenę jej sytuacji finansowej. To skarżący powinien wykazać, że taka sytuacja miała miejsce, wskazując na konkretne dokumenty złożonej dokumentacji, np. świadczące o hospitalizacji. Wbrew stanowisku Sądu I instancji organ podatkowy nie miał również obowiązku badania i ustalania sytuacji w jakiej znalazła się "rodzina skarżącego, gdy przyszło do składania wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie" (str. 6 uzasadnienia wyroku). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy trafnie podniósł, że stan zdrowia nie uniemożliwiał skarżącemu prowadzenia spraw Spółki oraz że skarżącemu znana była sytuacja finansowa spółki, o czym świadczy to, że w latach 2017-2025 zarządzana przez niego Spółka składa deklaracje podatkowe oraz sprawozdania finansowe, które podpisywał skarżący i jego żona. Organ podatkowy słusznie zauważył, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu i był wspólnikiem w szeregu innych spółkach prawa handlowego, które założył i prowadził pomimo trwającej choroby. W skardze kasacyjnej organ podatkowy wskazał, że 28 grudnia 2016 r. została założona Spółka komandytowa A.P. spółka z o.o., w której wspólnikiem była Spółka z o.o. A.P. oraz skarżący i jego żona. Ponadto skarżący był wspólnikiem i/lub członkiem zarządu w następujących spółkach prawa handlowego: 1) M.F.C. Sp. z o. o. - członek zarządu i wspólnik od 23 grudnia 2015 r. do 11 lipca 2016 r., 2) P.-K. Sp. z o.o. - członek zarządu od 27 grudnia 2016 r., 3) P.-K. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa – komandytariusz od 3 marca 2017 r., 4) P.B. Sp. z o. o. – członek zarządu i wspólnik od 29 maja do 18 czerwca 2019 r., 5) A.G. Sp. z o. o. – członek zarządu od 10 lipca 2020 r., 6) A.P. Sp. z o. o. – członek zarządu od 7 marca 2023 r., 7) K.P. Sp. z o. o. – członek zarządu od 6 grudnia 2023 r. do 5 stycznia 2025 r. Przyjąć zatem należy, iż skarżący nie wykazał, że stan jego zdrowia stanowił okoliczność świadczącą o niezawinionym niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w stosownym czasie, a wobec jednoznacznej treści art. 116 o.p. organy podatkowe nie miały obowiązku by przejąć ciężar poszukiwania okoliczności świadczącej o wystąpieniu tej przesłanki egzoneracyjnej za skarżącego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 30 listopada 2017 r., o sygn. akt II FSK 3142/15, w którym wskazano, że przyjęcie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej jest dobrowolne, a co za tym idzie, jeżeli stan zdrowia członka zarządu, jak również jego wiek, w dacie przyjęcia funkcji, miałby powodować trudności w jej sprawowaniu, to strona miała możliwość odmówić przyjęcia tejże funkcji. Jeżeli zaś, mimo pogarszającego się stanu zdrowia i wieku, zgodziła się na przyjęcie funkcji członka zarządu, to nie może tłumaczyć swoich zaniechań w pełnieniu obowiązków tymi okolicznościami, z których zdawała sobie w pełni świadomość w dacie objęcia funkcji. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - oddalił skargę. Na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego. s. WSA (del.) C. Koziński s. NSA S. Bogucki s. NSA W. Stachurski