III FSK 808/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2506/24 w sprawie ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2024 r., nr 1401-IOM.4104.176.2024.5.SL w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz L. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 18.02.2025 r. o sygn. III SA/Wa 2506/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi L. P. (dalej: skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18.09.2024 r., nr 1401-IOM.4104.176.2024.5.SL, oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 20.06.2024 r., nr [...], wydane w przedmiocie podatków od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS w Warszawie (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który w zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) przez błędną wykładnię i w konsekwencji błędne zastosowanie przez uznanie, że w sprawie spełniona została przesłanka zawieszenia postępowania podatkowego ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w postaci sprawy zawisłej przed sądem cywilnym o zachowek, podczas gdy ustalenie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn nie jest uzależnione od wcześniejszego ustalenia prawa do zachowku, gdyż długiem spadkowym jest wyłącznie zachowek wypłacony (co w sprawie nie miało miejsca), a zatem ewentualny wyroku sądu cywilnego sam w sobie nie będzie miał wpływu na podstawę opodatkowania, i co za tym idzie nie można uznać, że brak tego wyroku uniemożliwia w ogóle wydanie przez organy podatkowe decyzji w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W rezultacie błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji o występowaniu w sprawie zagadnienia wstępnego wymagającego wstrzymania się przez organy podatkowe z rozstrzygnięciem sprawy; b) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. i art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przez uwzględnienie skargi, zamiast jej oddalenie, w sytuacji gdy brak było przesłanek do uchylenia postanowień organów podatkowych, będącego skutkiem dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji, przejawiającej się w uznaniu, że organy podatkowe naruszyły art. 201 § 1 pkt 2 o.p. wydając postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z uwagi na toczące się postępowanie cywilne o zachowek, w sytuacji gdy to nie orzeczenie sądu cywilnego w zakresie zachowku, a jedynie faktyczna wypłata zachowku ma wypływ na wynik toczącego się postępowania podatkowego, więc postępowanie podatkowe może być prowadzone niezależnie od postępowania sądowego w sprawie ustalenia prawa do zachowku, Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IAS w Warszawie zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. oraz z art. 7 ust. 1 i 3 ustawy 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 ze zm.; dalej: u.p.s.d.), przez błędną wykładnię i w rezultacie błędne zastosowanie skutkujące uchyleniem zaskarżonego postanowienia wskutek uznania, że możliwość orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn jest uzależniona od zagadnienia wstępnego określonego jako ostateczne rozstrzygnięcie Sądu cywilnego w sprawie dotyczącej roszczenia o zachowek, gdyż w braku takiego rozstrzygnięcia organy podatkowe nie mogą, zgodnie z prawem, wydać decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, podczas gdy ustalenie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn możliwe jest niezależnie od rozstrzygnięcia sądu cywilnego, gdyż długiem spadkowym jest wyłącznie zachowek wypłacony, a nie ustalony w orzeczeniu sądu cywilnego, zatem nawet wydanie orzeczenia w sprawie zachowku nie wpłynie na wynik sprawy, jeżeli podatnik faktycznie nie wypłaci tego zachowku. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.). 3.2. Spór w sprawie między Dyrektorem IAS w Warszawie a skarżącym, któremu rację przyznał WSA w Warszawie uchylając zaskarżone postanowienie, koncentruje się wokół zakresu pojęcia "zagadnienia wstępnego" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zdaniem Dyrektora IAS, rozstrzygniecie prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego sprawy dotyczącej roszczenia o zachowek nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu wspominanego wcześniej przepisu, co świadczy o naruszeniu przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. 3.3. Wobec tak zakreślonego przedmiotu sporu, należy w pierwszej kolejności przytoczyć brzmienie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie przyjmuje się, że pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, którego organ nie może rozstrzygnąć w ramach własnych kompetencji. Oznacza to, że bez rozstrzygnięcia wstępnego zagadnienia prawnego (prejudycjalnego) przez inny organ lub sąd, wydanie decyzji w danej sprawie jest niemożliwe. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, co oznacza, że takim zagadnieniem nie może być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, gdyż należy to wyłącznie do obowiązków organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie (sądu pierwszej instancji w sprawie, że w rozpoznawanej sprawie zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. jest rozstrzygnięcie prawomocnym wyrokiem sprawy dotyczącej roszczenia o zachowek. Postępowanie w sprawie o zasądzenie zachowku ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku od spadku. Spory, w których uczestniczą jako pozwani spadkobiercy testamentowi, dotyczą nie tylko ustalenia osób uprawnionych do zachowku. Dotyczą także wysokości zachowku, na co wpływ mają różne okoliczności faktyczne, jak np. relacje strony powodowej ze spadkodawcą za jego życia oraz inne wątpliwości natury aksjomatycznej co do uprawnień do zachowku ze względu na relacje uprawnionego do zachowku i spadkodawcy. Mogą być one podstawą do obniżenia zachowku. Spadkobierca może być pozbawiony prawa do zachowku w sytuacjach określonych w art. 928 i art. 1008 ustawy z 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm., dalej: k.c.), a więc w razie uznania go za niegodnego dziedziczenia albo wydziedziczenia. Judykatura nie wyklucza zastosowania w określonych stanach faktycznych w sprawach o zachowek art. 5 k.c. i uwzględniania klauzuli zasad współżycia społecznego do oceny roszczenia o zapłatę zachowku. W wielu przypadkach zbadania wymaga sytuacja majątkowa i osobista zobowiązanego do zapłaty zachowku i uprawnionego do zachowku oraz akceptacji stanowiska, że w konkretnych okolicznościach żądanie zapłaty pełnej należności z tytułu zachowku pozostawałoby w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający sprawę, podziela pogląd WSA w Warszawie, że ze wskazanych powyżej względów, w wyniku postępowania przed sądami powszechnymi, a także Sądem Najwyższym, dochodzić może do zmiany wysokości żądanego zachowku. Do badania jednak tego rodzaju spraw zobowiązane są wyłącznie sądy powszechne, a także Sąd Najwyższy. Organy podatkowe nie mogą w tym zakresie zastępować sądów powszechnych. W przeciwnym razie dochodziłoby do sytuacji, w których suma pieniężna potrzebna do pokrycia zachowku, zostałaby zasądzona już po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją ostateczną i prawomocną. Konsekwencje zapadających wyroków sądów powszechnych w sprawach o zachowek mają więc istotne i bezpośrednie znaczenie dla ustalenia prawidłowej podstawy wymiarowej w podatku od spadków i darowizn. Organ podatkowy wydając bowiem decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn jest obowiązany, podobnie jak podczas wydawania innych tego rodzaju decyzji, wypełnić wszystkie znamiona podatkowego stanu faktycznego. Te z kolei wyznaczają normy prawa materialnego, w tym przypadku zawarte w art. 7 u.p.s.d., według którego podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Wykładnia językowa art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. wskazuje natomiast, że długiem spadkowym są świadczenia z tytułu zachowku, oraz że wartość spadku pomniejszona o wypłaty z tytułu zachowku stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Najpierw ustalany jest więc zachowek, a potem podatek od spadku, a nie odwrotnie. Zawieszenie postępowania podatkowego do czasu ustalenia wymiaru zachowku jest więc uzasadnione (zob. wyrok NSA z 7.06.2023 r. o sygn. III FSK 2105/21). 3.4. Ponadto należy zaznaczyć, że sam Dyrektor IAS w Warszawie przyznaje, iż kwestia ustalenia wysokości zachowku jest istotna dla wydania decyzji w sprawie. W jego ocenie jednak skarżący po zasądzeniu zachowku i dokonaniu jego wypłaty może skorzystać z trybu, o jakim mowa w art. 254 § 1 o.p. Artykuł ten stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Stanowisko takie jest bezzasadne. Zasada szybkości postępowania nie może mieć większego znaczenia, niż zasada legalizmu i trwałości decyzji podatkowej. W niniejszej sprawie natomiast sam organ wskazuje, że chce wydać decyzję, którą jak sam zakłada, później zmieniłby, gdyby podatnik wystąpił o zmianę decyzji w trybie art. 254 o.p., wnioskując o zaliczenie wypłaconej spadkobiercom kwoty tytułem zachowku do długów i ciężaru spadku obniżających podstawę opodatkowania. 3.5. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) Cezary Koziński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak