III FSK 846/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant starszy inspektor sądowy Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 613/24 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 maja 2024 r., nr 2201-IEW.4250.13.2023.ARS w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt: I SA/Gd 613/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor, "DIAS") z dnia 27 maja 2024 r. w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżąca, żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżyła go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA lub orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 p.p.s.a. naruszenie: 1. prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2657; dalej: "o.p."), poprzez jego niewłaściwą wykładnię, co skutkowało nieprawidłowym rozstrzygnięciem sprawy; 2. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe rozpatrzenie dowodów i pominięcie istotnych okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena zgodności z prawem dokonania przez Dyrektora określenia i zabezpieczenia przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącej. Na wstępie wskazać należy, iż przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, określone zostały w art. 33 § 1 o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Poprzez treść art. 33 § 2 o.p. ustawodawca postanowił, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 tego artykułu można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 o.p., zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 o.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 o.p.). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 § 2 pkt 2 o.p. (art. 33 § 4 pkt 2 o.p.). Przywołany przepis art. 33 § 1 o.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11). Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas [por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241]. W tym miejscu wskazać też należy, że decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy. Organ ocenia istnienie przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), przy czym te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 o.p. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania, w konkretnym przypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie przyjął Sąd I instancji, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r., określonego w przybliżonej wysokości. Organ podatkowy podał w uzasadnieniu decyzji konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia. Podstawą podjętego rozstrzygnięcia była obawa niewykonania zobowiązania związana m.in. z ujęciem w księgach podatkowych wydatków nie potwierdzających rzeczywiście wykonanych usług i przeprowadzonych operacji gospodarczych wynikających z: faktury dotyczącej nabycia usług prowadzenia biura i marketingu, porozumienia z P.S. i ustalonej odprawy, uchwały o wypłacie dywidendy dla Z.O. oraz uchwały o wypłacie wynagrodzenia dla K.W. Trafnie Sąd I instancji ocenił, że dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego w przybliżeniu zobowiązania podatkowego. Ponadto za dokonaniem zabezpieczenia przemawiały także zaakcentowane przez WSA w ślad za Dyrektorem następujące inne okoliczności: posiadanie przez Spółkę zaległości podatkowych; wystawienie wobec Skarżącej wielu upomnień z tytułu nieregulowania w terminie wymaganych zobowiązań podatkowych; wielokrotne prowadzenia wobec Skarżącej postępowań egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że okoliczność dysponowania przez Skarżącą określonym majątkiem nie gwarantuje uregulowania w przyszłości zobowiązania podatkowego określonego decyzją wymiarową w kontekście wielokrotnego uchylania się przez Skarżącą od terminowego uiszczania zobowiązań publicznoprawnych, a także konieczności ich egzekwowania w drodze egzekucji. W konsekwencji stwierdzić należy, że przedstawione przez organy podatkowe okoliczności faktyczne, a także sytuacja majątkowa Skarżącej w kontekście wysokości zabezpieczonej kwoty przybliżonych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona uzasadniona obawa niewywiązania się przez Skarżącą z wykonania nałożonego na nią w przyszłości zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w decyzji zabezpieczającej. Zgodzić się także należy z Sądem I instancji, że organ podatkowy w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazał wystarczające przesłanki do dokonania zabezpieczenia i słusznie uznał, że doszło do ziszczenia się określonej w art. 33 § 1 o.p. przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 33 § 1 o.p. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszeń przepisów postępowania należy wskazać, iż są one bezzasadne. Nie sposób bowiem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe rozpatrzenie dowodów i pominięcie istotnych okoliczności sprawy. WSA w sposób prawidłowy wywiązał się z obowiązku kontroli zgodności z prawem (legalności) kwestionowanej decyzji Dyrektora, wynikającego m.in. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. WSA zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Skoro bowiem stwierdził, że kwestionowane orzeczenie nie narusza zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. W konsekwencji została dokonana przez organy podatkowe, oraz przyjęta przez WSA, trafna ocena stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza też, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera zatem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W świetle powyższego uznać należy, że podniesione przez Skarżącą podstawy kasacyjne w odniesieniu do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, jak też procesowego, okazały się nietrafne. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. s. Agnieszka Olesińska s. Wojciech Stachurski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)