III FSK 977/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 803/24 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 września 2024 r., nr 0201-IEE2.7192.49.2024.2 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 3.04.2025 r. o sygn. I SA/Wr 803/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 2.09.2024 r., nr 0201-IEE2.7192.49.2024.2 oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], wydane w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed Dyrektorem IAS we Wrocławiu (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu). 2.1. W następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, po ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej jako zobowiązanej o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, Naczelnik US postanowieniem z 17.07.2024 r., określił koszty egzekucyjne w kwocie 85 978,40 zł. 2.2. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Dyrektor IAS we Wrocławiu zaskarżonym postanowieniem z 2.09.22024 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 3.1. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a także zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: a) art. 7, art. 8, art. 77 § 1 w związku z art. 8 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572, dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej u.p.e.a.), przez nierozpoznanie sprawy w sposób wyczerpujący i wszechstronny, w tym przez zaaprobowanie postanowienia organu pierwszej instancji, w którym nie wskazano okoliczności faktycznych świadczących o poziomie skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych oraz o poniesionym nakładzie pracy organu egzekucyjnego, a tym samym nieuwzględnienie dyrektyw, jakie dla możliwości zastosowania uznanego za niekonstytucyjny art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 19.02.2021 r., przewidział wyrok TK z 28.06.2016 r., SK 31/14 (OTK-A 2016, nr 51); b) art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 19.02.2021 r., w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), przez błędną wykładnię art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., nieuwzgledniającą wskazań zawartych w ww. wyroku TK, w tym racjonalnej zależności między czynnościami organu egzekucyjnego, a wysokością kosztów i w konsekwencji ustalenie wysokości kosztów egzekucyjnych w oparciu o przepisy prawa uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP; c) art. 64 § 1 pkt 1, pkt 4 u.p.e.a. oraz art. 64 § 6 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 19.02.2021 r., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia, na mocy którego pobrano 5% kwoty z tytułu zajęcia wierzytelności oraz 1% opłaty manipulacyjnej, w sytuacji gdy organ egzekucyjny powinien był wskazać realny nakład pracy organu oraz jego pracowników i w oparciu o faktycznie podjęte czynności określić koszty egzekucyjne z tytułu zajęcia i pobrania należności, co doprowadziło do nadmiernego obciążenia kosztami egzekucyjnymi, tj. opłatą za czynności egzekucyjne oraz opłatą manipulacyjną; d) art. 124 § 2 k.p.a. w związku z art. 8 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a. przez sporządzenie lakonicznego i niepełnego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, naruszającego jednocześnie zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej. 3.2. Dyrektor IAS we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Uznając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. skargą za zasadną, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle ww. wyroku TK prawidłowe, zgodne z prawem określenie wysokości opłaty od czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej wymaga zrelacjonowania przyjętej metody obliczeń do konkretnego egzekucyjnego stanu faktycznego. Niezbędne jest zatem skonfrontowanie wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych nie tylko do kwoty egzekwowanej należności, ale także uwzględnienie takich czynników, jak: pracochłonność czy czasochłonność podjętych przez organ egzekucyjny czynności. Dopiero zestawienie wartości kosztów egzekucyjnych z dokonanymi czynnościami, stopniem ich skomplikowania i różnorodnością oraz nakładem pracy (determinującymi koszty zrealizowanych przez organ działań), pozwoli ocenić, czy przyjęta przez organ metoda wyliczenia i określona w rezultacie wysokość należnych opłat egzekucyjnych pozostają w racjonalnej zależności i są adekwatne do okoliczności faktycznych danego przypadku. Zdaniem WSA we Wrocławiu, w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu organu pierwszej instancji nie wykazano, że określone w ten sposób koszty egzekucyjne pozostają w rozsądnej proporcji do podjętych w toku postępowania egzekucyjnego czynności, mających na celu wyegzekwowanie należności, wynikających z tytułu wykonawczego, co w konsekwencji stanowi naruszenie przepisów postępowania prawa procesowego (art. 7, art. 7a, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 124 § 2, 107 § 3 k.p.a.) oraz prawa materialnego (art. 18, art. 64 § 1 pkt 4 art. 64 § 6 u.p.e.a.). Rozpoznając sprawę ponownie, organy powinny uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy tego organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor IAS we Wrocławiu (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który na podstawie art. 173 § 1 i art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor IAS we Wrocławiu zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 135 p.p.s.a., przez wadliwe sporządzenie wyroku na skutek niezgodności sentencji wyroku (uchylenie postanowień organów obu instancji instancji) z uzasadnieniem (wskazanie w nim niepełnej podstawy prawnej wyroku z pominięciem art. 135 p.p.s.a.); 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 18 i art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 19.02.2021 r., art. 64 § 6 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 19.02.2021 r., art. 7, art. 7a, art. 8, art. 77 § 1, art. 80, art. 124 § 2, art. 107 § 3 k.p.a. w związku z ww. wyrokiem TK, przez błędne uznanie, że: a) zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS we Wrocławiu nie odpowiada standardowi zindywidualizowanej oceny wysokości kosztów egzekucyjnych w relacji do konkretnego stanu faktycznego sprawy; b) sposób uzasadnienia wysokości kosztów egzekucyjnych przedstawiony w postanowieniu Dyrektora IAS we Wrocławiu przez wskazanie, że koszty zostały ustalone zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązującymi do 19.02.2021 r., bez odniesienia się do pracochłonności i czasochłonności czynności związanych z dokonanym zajęciem wierzytelności, w tym bez rozważenia, czy związane z dokonaną czynnością egzekucyjną koszty i opłaty uzasadniały określenie kosztów egzekucyjnych w wysokości 85.978,40 zł, nie może być uznany w świetle ww. wyroku TK za wystarczający; c) w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu organu pierwszej instancji nie wykazano, że koszty egzekucyjne pozostają w rozsądnej proporcji do podjętych w toku postępowania egzekucyjnego czynności, mających na celu wyegzekwowanie należności, wynikających z tytułu wykonawczego z 26.01.2021 r., - podczas gdy organy nie miały obowiązku określenia kosztów egzekucyjnych z uwzględnieniem standardów wyrażonych w ww. wyroku TK, co oznacza brak konieczności miarkowania kosztów egzekucyjnych, a zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS we Wrocławiu odpowiada standardowi zindywidualizowanej oceny wysokości kosztów egzekucyjnych w relacji do konkretnego stanu prawnego i faktycznego sprawy; 3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 p.p.s.a., art. 18 u.p.e.a., art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 19.02.2021 r., przez uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania polegających na konieczności: a) odniesienia się przez organy, przy uwzględnieniu skutków ww. wyroku TK do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone tak, aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu; b) uwzględnienia, że wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy tego organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, - podczas gdy zalecenia Sądu dotyczące miarkowanie kosztów w sposób wskazany w ww. wyroku TK są zbędne, ponieważ nie znajdują zastosowania w sprawie; w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych pod względem ich zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów postępowania oraz prawa materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów obu instancji zgodnych z prawem, czym naruszono art. 151 p.p.s.a. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor IAS we Wrocławiu zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18, art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 19.02.2021 r., w związku z ww. wyrokiem TK, przez błędną wykładnię art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 19.02.2021 r., dokonaną z uwzględnieniem ww. wyroku TK, a polegającą na przyjęciu, że w zaskarżonym postanowieniu oraz postanowieniu organu pierwszej instancji należało wykazać, iż koszty egzekucyjne pozostają w rozsądnej proporcji do podjętych w toku postępowania egzekucyjnego czynności, mających na celu wyegzekwowanie należności, wynikających z tytułu wykonawczego z 26.01.2021 r., jak również należało odnieść się do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone tak, aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu, podczas gdy taka wykładnia nie znajduje uzasadnienia w egzekucyjnym stanie prawnym sprawy, a prawidłowa wykładnia art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 19.02.2021 r., wskazuje na określenie wysokości kosztów egzekucyjnych w taki sposób, w jaki uczyniły to organy obu instancji. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS we Wrocławiu zawiera usprawiedliwione podstawy, ponieważ wyrok WSA we Wrocławiu nie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu na podstawie art. 188 § 1 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów postępowania, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie jednak rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż prawidłowa wykładnia tych przepisów rzutuje na ocenę stanowiska Sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy i kierunku rozstrzygnięcia. Przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. mają charakter wynikowy i określają wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju przepisu w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów postępowania lub prawa materialnego (co w przypadku rozpatrywanej skargi kasacyjnej zostało zrealizowane), których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo zinterpretował Sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. 6.2. Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IAS trafnie twierdzi w skardze kasacyjnej, że zaskarżonemu wyrokowi należy postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 18 u.p.e.a., art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 19.02.2021 r. w związku z ww. wyrokiem TK przez błędną wykładnię art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 19.02.2021 r., dokonaną z uwzględnieniem ww. wyroku TK, a polegającą na przyjęciu, że w postanowieniu organu odwoławczego oraz postanowieniu organu pierwszej instancji należało wykazać, iż koszty egzekucyjne pozostają w rozsądnej proporcji do podjętych w toku postępowania egzekucyjnego czynności, mających na celu wyegzekwowanie należności, wynikających z tytułu wykonawczego, jak również należało odnieść się do zachowania racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone tak, aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu. Słusznie ocenił wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IAS, że taka wykładnia nie znajduje uzasadnienia w egzekucyjnym stanie prawnym sprawy. W obowiązującym na dzień orzekania egzekucyjnym stanie prawnym organy nie miały bowiem obowiązku określenia kosztów egzekucyjnych z uwzględnieniem standardów wyrażonych w ww. wyroku TK, co oznacza brak konieczności miarkowania kosztów egzekucyjnych. Prawidłowa wykładnia art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do 19.02.2021 r., wskazuje na określenie wysokości kosztów egzekucyjnych w taki sposób, w jaki uczyniły to organy pierwszej i drugiej instancji. Wymaga podkreślenia, że organy wydając postanowienia w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych i oceniając, że w tej sprawie nie znajdą zastosowania odpowiednie regulacje prawa o kosztach egzekucyjnych w relacji do wymogów i standardów prawnych wynikających z ww. wyroku TK, kierował się egzekucyjnoprawnym stanem faktycznym. W związku z ww. wyrokiem TK, w którym stwierdzona została niezgodność z Konstytucją RP art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a., w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz art. 64 § 6 u.p.e.a., w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, prawodawca dokonał bowiem zmiany przepisów ustawy egzekucyjnej uznanych za niekonstytucyjne. Ustawa z 4.07.2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1553, dalej: ustawa nowelizująca) wprowadziła nowe przepisy regulujące w sposób kompleksowy koszty egzekucyjne, dotyczące ich naliczania i poboru, które weszły w życie 20.02.2021 r. Powyższy wyrok TK został zatem wykonany przez uchwalenie ww. ustawy nowelizującej. Jednocześnie prawodawca określił przepisy przejściowe, zgodnie z którymi w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem ust. 2-4 oraz art. 7-11 (art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej). W myśl art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej nie pobiera się opłaty manipulacyjnej, jeżeli przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 100 zł. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej nie pobiera się opłaty za czynności egzekucyjne naliczone na podstawie art. 64 § 1 pkt 1-5, 7 i 11 oraz § 1a i 5 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym do dnia 19.02.2021r., jeżeli przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej opłata ta została wyegzekwowana lub zapłacona w wysokości nie niższej niż 40.000 zł. Przepisy przejściowe ustawy nowelizującej wskazują jednoznacznie na nowy sposób poboru kosztów egzekucyjnych, w postępowaniach wszczętych i niezakończonych, tj. określając precyzyjnie ich wysokość w zależności od terminu ich wyegzekwowania. W przypadku wyegzekwowania kosztów egzekucyjnych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej w wysokości nie niższej niż 100 zł dla opłaty manipulacyjnej oraz nie niższej niż 40 000 zł dla opłaty za czynności egzekucyjne, prawodawca zwolnił od poboru dalszych opłat egzekucyjnych. Analiza akt sprawy (dane zawarte w tabeli w postanowieniu Naczelnika US na s. 4 i co zostało również wskazane w postanowieniu Dyrektora IAS) wskazuje na to, że naliczona w trakcie egzekucji opłata manipulacyjna została już wyegzekwowana przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Jak wynika z akt sprawy (dane zawarte w tabeli w postanowieniu Naczelnika Urzędu na s. 4), naliczona w trakcie egzekucji opłata za czynności egzekucyjne na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. została także wyegzekwowana przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Z uwagi zatem na wyegzekwowanie już tych kosztów egzekucyjnych ww. przepisy przejściowe nie będą miały zastosowania w sprawie. Dlatego naliczenia i wyliczenia wysokości poszczególnych składników kosztów egzekucyjnych należało dokonać tylko w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w brzmieniu obowiązującym do zmiany przepisów tej ustawy, tj. do dnia 19.02.2021 r. Trafnie organy zatem uznały, że koszty egzekucyjne były należne, ich wysokość w łącznej kwocie 85.978,40 zł została naliczona, wyegzekwowana i określona przez organ egzekucyjny prawidłowo, tj. zgodnie ze stanem prawnym, obowiązującym w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego nr 0271-723.68078.2021 z 26.01.2021 r. Zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS wraz z postanowieniem Naczelnika US odpowiada zatem standardowi zindywidualizowanej oceny wysokości kosztów egzekucyjnych w relacji wpierw do stanu prawnego sprawy, a następnie stanu faktycznego. Tym samym uzasadnione jest postawienie Sądowi pierwszej instancji zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. przez uchylenie zarówno postanowienia drugiej, jak i pierwszej instancji oraz udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania. 6.3. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że wskazane w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania administracyjnego miały miejsce, w szczególności, że zostały naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, stawiając zarzut naruszenia art. 7a § 1 k.p.a., które z regulacji mających zastosowanie w sprawie są niejasne i niejednoznaczne, wymagające zastosowania różnych wykładni przepisów. Nie wiadomo również, czy organ naruszył ten przepis przez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości ma korzyść strony, czy zastosował, ale błędnie przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony. Podkreślenia natomiast wymaga, że organ pierwszej oraz drugiej instancji przedstawił i uzasadnił sposób obliczenia kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 85.978,40 zł. W postanowieniach organy prawidłowo i wystarczająco odniosły się do wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych, czym nie naruszyły art. 124 § 2 oraz art. 107 § 3 k.p.a. Stosownie do art. 77 k.p.a. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz oceniły go zgodnie z art. 80 k.p.a. Podjęły wszelkie starania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako niezbędnego warunku wydania postanowień zgodnych z prawem. Tym samym, nie naruszyły zasady zaufania do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.), ponieważ prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Słusznie Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej zwraca uwagę, że nie wiadomo, co Sąd pierwszej instancji miał na myśli, bo nie wyjaśnił tego, zarzucając organom naruszenie art 8 § 2 k.p.a., zgodnie z którym organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. W związku z powyższym Sądowi pierwszej instancji można postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organów podatkowych pod względem ich zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów postępowania prawa procesowego oraz prawa materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów obu instancji zgodnych z prawem, czym naruszono art. 151 p.p.s.a., ponieważ skarga – jako bezzasadna - winna była zostać oddalona w całości. 6.4. W świetle ww. uwag za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia ww. przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, zaś uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. sędzia NSA Bogusław Woźniak sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Tomasz Kolanowski