III SA/Łd 905/19

Dnia 25 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant starszy sekretarz sądowy Ewa Cieślik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 roku sprawy ze skargi A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2011 roku oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A.Z. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 1 266 749 zł, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3 i 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1, art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2, art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., art. 5, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej u.p.a. w zw. z art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2011 r. w kwocie 63 577 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2011 r. w kwocie 63 037 zł, w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniu 8 lutego 2013 r. wszczęto zostało wobec A.Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A." postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2011 r. Postępowanie kontrolne w zakresie podatku akcyzowego zakończone zostało decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 18 grudnia 2013 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od lutego do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 1 191 945 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od wskazanej powyżej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia 25 lipca 2014 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 25 lipca 2014 r. skarżący wniósł w dniu 1 września 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 834/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 25 lipca 2014 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A.Z. od wskazanego powyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1383/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 45/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 25 lipca 2014 r. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że przedmiotem postępowania wyjaśniającego w rozpoznawanej sprawie było ustalenie, czy zachodzą przesłanki do określenia wobec A.Z. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. z uwagi na podejrzenie, że skarżący nabywając w tym okresie olej napędowy, kupował wyrób akcyzowy, od którego nie został uiszczony należny podatek akcyzowy. Za niezasadne sąd uznał zarzuty skarżącego, że skoro organ I instancji ustalił, że spółki B. i C. były dostawcami paliw dla A.Z., co oznacza, że ustalone zostało źródło pochodzenia paliw, to ten fakt powinien zwolnić skarżącego z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Dla uwolnienia się w omawianej sytuacji od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego nie jest bowiem istotne to, czy znany jest sprzedawca paliw, ale to, czy doszło do zapłaty od tego paliwa podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem WSA w Łodzi, przeprowadzone przez Dyrektora UKS w Ł. postępowanie wyjaśniające, dotyczące zakupu przez skarżącego w 2011 r. paliwa, co do którego faktury wystawione zostały przez spółkę B. nie wymagało uzupełnienia o wnioskowane przez stronę dowody z przesłuchania P.K. (prezesa spółki B.), R.D. (prokurenta Spółki B.), A.T. (obecnego prezesa spółki B.) i J.S. (prokurenta spółki B.) na okoliczność wyjaśnienia źródeł zakupu oleju napędowego przez B. w 2011 r. Zdaniem sądu, organ I instancji ustalił bowiem w toku postępowania kontrolnego, że w 2011 r. spółka ta nie składała zgłoszeń rejestracyjnych, deklaracji podatkowych, informacji o opłacie paliwowej i nie dokonywała wpłat z tytułu podatku akcyzowego. Nie zapłaciła też podatku akcyzowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] r. za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. z tytułu posiadania oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Dostawcy paliwa do firmy B., tj. firmy: D. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. również nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku i nie wpłacali podatku akcyzowego za 2011 r. Ustalono, że były to podmioty fikcyjne, nieprowadzące działalności gospodarczej. Faktury wystawione przez ww. podmioty są dokumentami "pustymi" i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a paliwo wyszczególnione na fakturach nie było ich własnością. Były tzw. "słupami", tzn. zostały stworzone tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Zatem, jak ustalono spółka B. nie dokonała zakupu paliwa od ww. firm, lecz od innych nieustalonych w toku postępowania kontrolnego podmiotów. Ponadto ustalono, że wystawione przez spółkę B. dokumenty sprzedaży z wpisaną nazwą towaru "olej napędowy" nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji. Zatem prawidłowo, w ocenie sądu organy podatkowe przyjęły, że brak jest uzasadnienia dla prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego, co do źródeł zakupu oleju napędowego przez spółkę B. w 2011 r. W odniesieniu do zakupów paliw dokonanych przez skarżącego od C. sp. z o.o. z siedzibą w P. WSA stwierdził, że organ odwoławczy sformułował organowi I instancji prawidłowe zalecenia w zakresie dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego zapłaty podatku akcyzowego od paliwa nabytego przez skarżącego od C. W tej części postępowanie winno zostać przez organ I instancji w znacznym zakresie uzupełnione. Ponadto, zdaniem sądu zlecony przez organ odwoławczy zakres uzupełnienia materiału dowodowego sprawy na okoliczność zapłaty akcyzy od paliwa nabytego w 2011 r. przez A.Z. od firm: G. sp. z o.o., H. J. sp. z o.o., znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, z których wynika, iż decydujące znaczenie dla możliwości odstąpienia od opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). W sytuacji zatem, gdy organ I instancji w toku postępowania kontrolnego nie ustalił w przekonujący sposób, czy podatek akcyzowy od paliw nabytych przez skarżącego od ww. spółek został na wcześniejszym etapie zapłacony, koniecznym jest uzupełnienie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Zdaniem WSA w Łodzi, skoro decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 18 grudnia 2013 r. określała skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wyłącznie od paliw nabytych w 2011 r. od spółek B. i C., a w sytuacji braku możliwości jednoznacznego potwierdzenia przez organ zapłaty akcyzy od paliwa nabytego przez skarżącego w 2011 r. od firm: G. sp. z o.o., H. lub J. sp. z o.o., zobowiązanie podatkowe strony za poszczególne miesiące 2011 r. może ulec zmianie, to w celu zapewnienia dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zasadnie organ odwoławczy zastosował w rozpoznawanej sprawie art. 233 § 2 O.p., zamiast przeprowadzenia dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Zdaniem sądu, nie można zarzucić organowi odwoławczemu, że uchylając decyzję organu I instancji, dokonał jednocześnie merytorycznej oceny sprawy i przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Organ wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, dokonując przy tym analizy dowodów zgromadzonych dotychczas przez organ I instancji i wypływające z nich wnioski. Zakres faktów, jakie miały być przedmiotem dowodzenia, wykraczał poza dopuszczoną przez art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, a w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał organowi pierwszej instancji dalszy kierunek przeprowadzenia postępowania dowodowego. Od powyższego wyroku A.Z. złożył skargę kasacyjną. Zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2654/18 oddalił skargę kasacyjną A.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 45/18. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że sąd I instancji dokonał prawidłowej weryfikacji stanowiska organu odwoławczego w zakresie ocen dotyczących nabycia przez skarżącego oleju napędowego od B. sp. z o.o., słusznie wskazując, że w świetle art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a., wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma natomiast znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. Z powyższych względów za niezasadne uznał zarzuty podnoszone przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego, powielone nota bene w skardze kasacyjnej, że skoro organ I instancji ustalił, że spółki B. i C. były dostawcami paliw, co oznacza że ustalone zostało źródło pochodzenia paliw, to ten fakt powinien zwolnić skarżącego z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Dla uwolnienia się w omawianej sytuacji od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego nie jest bowiem z punktu widzenia powołanych w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) istotne to, czy znany jest sprzedawca paliw ale to, czy zostało w toku postępowania potwierdzone, że doszło do zapłaty od tego paliwa podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach jego obrotu. Dlatego zasadnie sąd I instancji uznał, iż przeprowadzone przez Dyrektora UKS postępowanie wyjaśniające dotyczące zakupu przez skarżącego w 2011 r. paliwa, co do którego faktury wystawione zostały przez Spółkę B. nie wymagało uzupełnienia o wnioskowane przez stronę dowody z przesłuchania byłego prezesa Spółki B., jej prokurenta, czy obecnego prezesa tej spółki na okoliczność wyjaśnienia źródeł zakupu oleju napędowego przez B. sp. z o.o. w 2011 r. Skoro w prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej ustalił, że dostawcy paliwa do spółki B. byli podmiotami fikcyjnymi i nie prowadzili działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez ww. podmioty są dokumentami "pustymi" i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś paliwo wyszczególnione na fakturach nie było ich własnością, powyższe, w rezultacie słusznie prowadziło do konstatacji, że spółki te zostały stworzone tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Tym samym ustalenia organów, iż Spółka B. nie dokonała zakupu paliwa od ww. firm, lecz od innych nie ustalonych w toku postępowania, kontrolnego podmiotów okazały się prawidłowe. W tej sytuacji również za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez sąd I instancji, iż brak jest uzasadnienia dla prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego na okoliczność wyjaśnienia źródeł zakupu oleju napędowego przez spółkę B. w 2011 r. Skoro organ I instancji wykazał, iż spółka B. nie zapłaciła podatku akcyzowego od sprzedawanego przez siebie paliwa, ani nie posiadała dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, a ponadto paliwo oferowane do sprzedaży przez B. było paliwem niewiadomego pochodzenia, a wystawcami faktur dla tej spółki były fikcyjne podmioty gospodarcze, to ustalenie faktycznego łańcucha powiązań podmiotów uczestniczących w obrocie takim paliwem jest, jak trafnie w sprawie przyjęto, zadaniem niewykonalnym. Prawidłowo bowiem sąd I instancji przyjął za organem odwoławczym, iż organ I instancji wyczerpał możliwości dowodowe w zakresie paliwa nabytego przez skarżącego od spółki B., a tym samym prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie było niecelowe. Podnoszony co do tego zarzut naruszenia art. 122 O.p. nie jest zasadny, a odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków była uzasadniona w świetle 188 O.p. Ocena zaś wyżej przedstawionych okoliczności nie naruszała art. 191 O.p. Sąd I instancji prawidłowo również zweryfikował stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do zakupów paliw dokonanych przez skarżącego od C. sp. z o.o. wskazując, że co prawda organ I instancji uznał, że olej napędowy, na który spółka wystawiła faktury sprzedaży dla firmy skarżącego A.Z. w lutym 2011 r. pochodził z nieznanego źródła i że nie jest możliwe ustalenie, czy akcyza od tego oleju została zapłacona na poprzednim etapie obrotu, jednakże w ocenie organu odwoławczego, okoliczności te nie są jednoznaczne i wymagają dalszych wyjaśnień. Do właściwej oceny powyższych kwestii, zdaniem organu odwoławczego mogłyby przyczynić się wskazane przez stronę dowody - zeznania prokurenta spółki, jak i informacje ze wskazanego przez organ odwoławczy postępowania prowadzonego przez prokuraturę w Poznaniu. Powyższe, jak trafnie zaakceptował to stanowisko organu odwoławczego WSA w Łodzi dowodzi, iż w tej części postępowanie winno zostać przez organ I instancji uzupełnione. Oceniając zatem zalecenia organu II instancji, WSA w Łodzi prawidłowo uznał, że dalsze postępowanie w tym zakresie przyczyni się do dokładniejszego wyjaśnienia sprawy co do ustaleń zapłaty podatku akcyzowego od paliwa nabytego przez skarżącego od spółki C. W kontekście zastosowania art. 233 § 2 O.p, zdaniem NSA, zasadna okazała się również konieczność oceny nieopodatkowania oleju napędowego, którego dotyczyły faktury wystawione przez spółkę G. oraz zlecenie przez organ odwoławczy uzupełnienia materiału dowodowego sprawy na okoliczność zapłaty akcyzy od paliwa nabytego w 2011 r. przez A.Z., od firm: G. sp. z o.o., H. i J. sp. z o. o. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że zlecony przez organ odwoławczy zakres uzupełnienia materiału dowodowego sprawy na okoliczność zapłaty akcyzy od paliwa nabytego w 2011 r. przez skarżącego od firm G. sp. z o.o., H. i J. sp. z o.o. znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, z których wynika, iż decydujące znaczenie dla możliwości odstąpienia od opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). W sytuacji zatem, gdy organ I instancji w toku postępowania kontrolnego nie ustalił w przekonywujący sposób, czy podatek akcyzowy od paliw nabytych przez skarżącego od G. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. został na wcześniejszym etapie zapłacony, koniecznym było, jak trafnie spostrzegł sąd I instancji uzupełnienie postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie a co za tym idzie w znacznej jego części. Skoro decyzja organu I instancji określała podatek akcyzowy wyłącznie od paliw nabytych w 2011 r. od spółek B. i C., w sytuacji w której organ I instancji nie określił ani też jednoznacznie nie potwierdził zapłaty akcyzy od paliwa nabytego przez skarżącego w 2011 r. od firm: wskazanych wyżej dostawców, zobowiązanie podatkowe strony za poszczególne miesiące 2011 r. może jak słusznie skonstatował sąd I instancji ulec zmianie, zatem w celu zapewnienia dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zasadnie organ odwoławczy zastosował w rozpoznawanej sprawie art. 233 § 2 O.p. W ocenie NSA również prawidłowo sąd I instancji, przyjął, że nie można zarzucić organowi odwoławczemu, iż uchylając decyzję organu I instancji dokonał jednocześnie merytorycznej oceny sprawy i przesądził o treści przyszłego rozstrzygnięcia. Dokonując wykładni art. 233 § 2 O.p. za uzasadniony należy uznać wniosek, że decyzja o której w nim mowa ma przede wszystkim charakter decyzji procesowej, a więc decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata. W dniu 15 stycznia 2019 r. doręczno Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Ł. orzeczenie i zwrócono akta. W trakcie trwania postępowania sądowoadministracyjnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił A.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie 1 266 749 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia 27 stycznia 2016 r. w oparciu o treść art. 201 § 1 pkt 7 O.p. zawiesił postępowanie. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podjął z urzędu zawieszone postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 9 grudnia 2015 r. Na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego ustalono, że A.Z. w 2011 r. zakupił olej napędowy na podstawie faktur wystawionych przez następujących dostawców: K. Spółka z o.o., H., J. Spółka z o.o., G. Spółka z o.o. (poprzednia nazwa L. Spółka z o.o.), B. Spółka z o.o. i C. Spółka z o.o. Z pism Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia 25 września 2015 r. i z dnia 3 listopada 2015 r. wynika, że wobec spółki K. przeprowadzono kontrolę podatkową i następnie postępowanie podatkowe zakończone zostało decyzją z dnia 21 sierpnia 2015 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. w kwocie 3.102.811,00 zł, a z tytułu nabycia oleju napędowego nie została uiszczona akcyza na poprzednim etapie obrotu. Z decyzji tej wynika, że K. Sp. z o.o. nabyła olej napędowy na podstawie faktur wystawionych przez Ł. Sp. z o.o. olej był niewiadomego pochodzenia, a wystawione przez Ł. Sp. z o.o. faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, były to tzw. "puste faktury", a dostawy oleju realizowane były od innych nieznanych dostawców. Spółka K. również nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazała, że od nabytego oleju został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Podatek akcyzowy określony ww. decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w C. nie został zapłacony. Brak zapłaty podatku do chwili wydania niniejszej decyzji potwierdzony został w ogólnopolskim systemie finansowo-księgowym ZEFIR2. Z pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 25 marca 2015 r. oraz z dnia 6 listopada 2015. wynika, że w spółce K. przeprowadzono postępowanie kontrolne w wyniku którego ustalono, że spółka była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie przez określoną grupę osób korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach paliw. Spółka posługiwała się nierzetelnymi fakturami na zakup oleju napędowego i benzyny, wystawionymi przez podmioty gospodarcze, które nie były faktycznymi dysponentami towaru pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej. Następnie K. Sp. z o.o. wprowadzała paliwo do obrotu hurtowego i detalicznego po konkurencyjnych cenach. Ustalono, że w dniu 5 stycznia 2011 r. K. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz A. fakturę sprzedaży paliwa nr 6/2011, ale nie było możliwe jednoznaczne wskazanie faktycznego źródła pochodzenia tego paliwa. Ustalono, że w styczniu 2011 r. jedynym wystawcą faktur VAT na dostawę oleju napędowego do spółki K. Sp. z o.o. była Ł. Sp. z o.o. ale faktury te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Wobec Ł. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. wydał decyzję z dnia 12 grudnia 2014 r. określającą zobowiązanie w podatku VAT za 2011 r. W postępowaniu kontrolnym spółkę Ł. reprezentował kurator ustanowiony przez Sąd Rejonowy w R. z uwagi na brak siedziby spółki i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z decyzji tej wynika, że w 2011 r. spółka Ł. nabywała olej napędowy do celów opałowych, oznaczony i zabarwiony na czerwono, na podstawie faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. oraz przez N. Sp. z o.o. A.Z. podczas przesłuchania w dniu 9 września 2013 r. zeznał, że w celu nawiązania współpracy z K. Sp. z o.o. kontaktował się z przedstawicielem tej firmy w bazie paliw w B., ale imienia i nazwiska tej osoby nie pamiętał. Zeznał też, że nie sporządzał nigdy żadnych umów na dostawę paliwa ze spółkami, z którymi współpracował, paliwo zamawiał przed każdym zakupem telefonicznie lub e-mailowo, a paliwo dostarczali dostawcy swoim transportem i za paliwo płacił gotówką w siedzibie firmy w C. Zeznał, że nie wie, skąd pochodził olej napędowy kupowany od K. Sp. z o.o. Z pisma UKS w K. z dnia 11 lipca 2013 r. wynika, że O.F. prowadząca działalność pod firmą H. podczas czynności sprawdzających wyjaśniła ustnie do protokołu, że paliwo, które sprzedała A.Z. kupowała od Ox. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i od R. Sp. z o.o. będącej dealerem P. i wraz z otrzymywanym paliwem z bazy paliwowej otrzymywała dowód wydania paliwa i świadectwa jakości, których kopie wydawała następnie odbiorcom paliwa. Zakupione przez nią paliwo jechało bezpośrednio do odbiorcy lub było zlewane do zbiorników na stacji paliw w S., gdzie znajdują się dwa zbiorniki o pojemności 20 tys. litrów benzyny i dwa zbiorniki o pojemności po 30 tys. litrów oleju napędowego oraz że paliwo dla firmy A. było dowożone na stację paliw w O. nr 6. Zeznała również, że A.Z. zna od wielu lat i nie zawierała z nim żadnej umowy na dostawę paliwa. O.F. pismem z dnia 21 listopada 2015 r. potwierdziła powyższe wyjaśnienia, tj. że olej napędowy sprzedany firmie A. pochodził z partii paliwa zakupionego w ww. firmach, tj. Ox. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. oraz że z informacji zawieranych na fakturach sprzedaży i dowodach wydania wynika, że podatek akcyzowy zawarty był w cenie paliwa został zapłacony przez polskich producentów paliw PKN ORLEN S.A. i Grupę LOTOS S.A. Do pisma załączyła faktury zakupu paliwa, dokumenty przewozowe i dowody wydania paliwa. Grupa LOTOS S.A. pismem z dnia 2 października 2015 r. potwierdziła, że sprzedaż paliwa do firmy H. była dokonywana w 2011 r. przez spółkę P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. Z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2013 r. wynika, że J. Sp. z o.o. pismem z dnia 6 czerwca 2013 r. złożonym podczas czynności sprawdzających wyjaśniła, że towar sprzedawany dla firmy A. pochodził z firm LOTOS i ORLEN, na które spółka J. posiada stosowne faktury zakupu. Spółka wyjaśniła też, że współpracę z firmą A. nawiązała w inicjatywy A.Z. w 2009 r. PKN ORLEN S.A. pismem z dnia 7 października 2015 r. potwierdził, że spółka J. w 2011 r. nabyła od spółki paliwa za łączną kwotę ponad 25 mln zł i że od sprzedanych paliw odprowadzony został podatek akcyzowy na rachunek Dyrektora Izby Celnej w W. i rozliczony w deklaracjach składanych do Naczelnika Urzędu Celnego w P. S. Sp. z o.o. pismem z dnia 21 września 2015 r. wyjaśnił, że spółka J. w 2011 r. łącznie odebrała 6.249,993 m3 paliwa z puli PKN ORLEN S.A., w tym 60,947 m3 z Bazy Paliw w K. i 6.189,046 m3 z bazy Paliw w B. Grupa LOTOS S.A. pismem z dnia 2 października 2015 r. również potwierdziła, że J. Sp. z o.o. w 2011 r. kupowała paliwo od P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. Z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2012 r. wynika, że firma G. Sp. z o.o. (poprzednia nazwa L. Sp. z o.o.) nie prowadziła działalności pod adresem przy ul. T. 61 lok. 101 w W., a kontakt z jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu Y.K. zam. w Republice Białorusi jest niemożliwy. Jak wynika z powyższego pisma adres spółki przy ul. T. 61 lok. 101 w W. został wynajęty od firmy U. S.A. w K. jako adres dla korespondencji, ale umowa na użytkowanie adresu została rozwiązana przez usługodawcę w dniu 15 grudnia 2011 r. bez okresu wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym. Spółka G. została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 23 lipca 2011 r., ale nie składała deklaracji VAT-7, a na wezwania urzędu skarbowego nikt ze spółki G. nie zgłaszał się. Z pisma Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 3 października 2013 r. wynika, że spółka L. (poprzednia nazwa spółki G.) była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i złożyła deklarację VAT-7 za luty 2011 r. Z dokumentów włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 2 października 2013 r., w tym z pisma Komendy Głównej Policji CBS z dnia 22 sierpnia 2011 r. wynika, że spółka G. występowała w materiałach postępowania prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W (sygn. V Ds.[...]/11) dotyczącego działalności zorganizowanej grupy przestępczej. Działalność tej grupy polegała na odbarwianiu oleju opałowego i późniejszej jego sprzedaży jako oleju napędowego. Paliwo, które wykorzystywała grupa przestępcza nabywane było najczęściej na Litwie, Białorusi i w Antwerpii. Spółka G. była hurtowym odbiorcą oleju napędowego ze spółki D., która handlowała olejem napędowym powstałym z odbarwienia oleju opałowego i pochodzącym z Litwy. Spółka D. jako dostawca paliwa do spółki G. wymieniona została również podczas przesłuchania w dniu 20 marca 2012 r. przez R.C., który był prezesem Spółki G. w okresie od końca 2009 r. do stycznia 2011 r. R.C. wymienił też jako dostawcę oleju do spółki G. spółkę W., która, jak wynika z dokumentów KGP CBŚ, występowała również w materiałach postępowania dotyczącego działalności zorganizowanej grupy przestępczej. Z włączonego do akt sprawy postanowienia Prokuratury Okręgowej we W. z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt V Ds-[...]/11 wynika ponadto, że R.C. przedstawiono zarzut, że w okresie od 25 listopada 2010 r. do 14 marca 2011 r. w R., K., K., Ł., G. i innych miejscowościach na terenie kraju wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w tym m.in. z Y.K. - prezesem zarządu spółki G., przy wykorzystaniu podmiotów gospodarczych prowadzonych przez poszczególnych członków we własnym imieniu lub w imieniu innych osób p/n Y. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na: odbarwianiu oleju opałowego celem wprowadzenia go do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy, wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego sprowadzonego spoza granic kraju bez zapłaty należności podatkowych wynikających z podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej, wprowadzaniu w błąd nabywców oleju co do jego pochodzenia i jakości, fałszowaniu i poświadczaniu nieprawdy w dokumentach dotyczących tego obrotu, przestępstw skarbowych, przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów w ten sposób, że dokonywał wpłat gotówkowych na rachunki firm D. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o., które to środki następnie zostały przekazane na inne rachunki bankowe w kraju i poza granicami kraju. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 12 czerwca 2015 r. oraz z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 11 czerwca 2015 r. wynika, że spółka G. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie płaciła tego podatku. A.Z. podczas przesłuchania w dniu 15 września 2015 r. zeznał, że przedstawiciel firmy G. przyjechał na jego stację paliw i zaoferował współpracę, ale danych personalnych tego przedstawiciela nie pamięta. Zeznał, że nie był nigdy w siedzibie spółki G., nie pamięta danych adresowych spółki, nie zna prezesa spółki i nie pamięta, kto nim był. Paliwo zamawiał telefonicznie, ale numeru telefonu nie posiada, paliwo dowożone było transportem spółki G., ale numerów rejestracyjnych samochodów ani danych osobowych kierowców nie pamięta. Zeznał też, że za paliwo płacił gotówką. Z dokumentów włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 2 października 2013 r., w tym z pisma Komendy Głównej Policji CBŚ z dnia 22 sierpnia 2011. wynika, że również B. Spółka z o.o. występowała w materiałach postępowania prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W. (sygn. V Ds-[...]/11) dotyczącego działalności zorganizowanej grupy przestępczej i że firma ta była hurtowym odbiorcą oleju napędowego od spółki D., która handlowała olejem napędowym powstałym z odbarwienia oleju opałowego i pochodzącym z Litwy. Spółka D. jako dostawca paliwa do spółki B. wymieniona została również podczas przesłuchań w dniu 29 marca 2012 r. i w dniu 21 listopada 2012 r. przez R.D., prezesa spółki B. w okresie od początku 2011 r. do lipca 2011 r., następnie, do końca lutego 2013 r. - kierownika stacji paliw w miejscowości D. 16 i prokurenta spółki do połowy marca 2013 r. R.D. potwierdził, że paliwo zakupione od spółki D. pochodziło z Litwy i było dowożone transportem spółki D. R.D. zeznał, że spółka D. dysponowała własnymi środkami transportu (Man, Scania, Volvo), większość samochodów była na litewskich numerach rejestracyjnych i że kierowcami tych samochodów byli Litwini. Zeznał również, że zażądał od spółki D. dowodów opłat związanych z importem, tj. podatków AKC i VAT i w odpowiedzi otrzymał wyciąg bankowy z zasłoniętymi nazwami kontrahentów, z których wynikała zapłata podatków. Wśród dostawców paliwa w 2011 r. R.D. wymienił także firmy E. i F. Zeznał, że zamówienia paliwa składał po uzgodnieniu z R.C., który zatrudniony był w spółce B. jako dyrektor handlowy i że wspólnie z R.C. i P.K., który był prezesem zarządu i równocześnie kierowcą w spółce B., podejmowali inne ważne decyzje dla spółki. Z włączonego do akt sprawy postanowienia Prokuratury Okręgowej we W. z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt V Ds [...]/11 wynika ponadto, że R.D. przedstawiono zarzut o to, że w okresie od 27 lutego 2011 r. do 28 lipca 2011. w R., K., K., Ł., G. i innych miejscowościach na terenie kraju wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, przy wykorzystaniu podmiotów gospodarczych prowadzonych przez poszczególnych członków we własnym imieniu lub w imieniu innych osób p/n Y. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na: odbarwianiu oleju opałowego celem wprowadzenia go do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy, wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego sprowadzonego spoza granic kraju bez zapłaty należności podatkowych wynikających z podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej, wprowadzaniu w błąd nabywców oleju co do jego pochodzenia i jakości, fałszowaniu i poświadczaniu nieprawdy w dokumentach dotyczących tego obrotu, przestępstw skarbowych, przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów w ten sposób, że dokonywał wpłat gotówkowych na rachunki firmy D., które to środki następnie zostały przekazane na inne rachunki bankowe poza granicami kraju. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 7 września 2012 r. wynika, że w 2011 r. B. Sp. z o.o. nie składała zgłoszeń rejestracyjnych, deklaracji podatkowych, informacji o opłacie paliwowej i nie dokonywała wpłat z tytułu podatku akcyzowego. Wobec B. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję nr [...] z dnia 20 czerwca 2013 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od lutego do grudnia 2011 r. z tytułu posiadania napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Spółka nie wykonała zobowiązania. Dostawcy paliwa do firmy B. Sp. z o.o., tj. D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. również nie byli zarejestrowanymi podatnikami podatku i nie wpłacali podatku akcyzowego za 2011 r. Brak wpłat podatku akcyzowego przez D. Sp. z o.o., brak rejestracji tego podmiotu jako podatnika podatku akcyzowego i nieskładanie deklaracji dla tego podatku potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego I w W. w piśmie z dnia 2 grudnia 2013 r. oraz z dnia 11 czerwca 2015 r. Firmy E. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. również nie wpłacały podatku akcyzowego, okazały się podmiotami fikcyjnymi powstałymi w celu dokumentowania obrotu paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 1 marca 2013 r. wynika, że E. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w KRS przy ul. [...] 31/33 w P. Podczas próby skontaktowania się z firmą w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających pracownicy UKS zastali pod wskazanym adresem tylko pracownika firmy "[...]", która świadczyła usługi polegające na odbieraniu i przekazywaniu korespondencji dla wielu podmiotów, w tym także dla E. i pod tym adresem nie stwierdzili prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie typowe biuro podawcze. Na wezwania nikt ze spółki nie zgłosił się. M.R. prowadząca firmę Ax pismem z dnia 8 maja 2013 r. wyjaśniła, że pod adresem przy ul. [...] 31/33 w P. znajduje się wirtualne biuro, które świadczy usługi polegające na podnajmowaniu adresu dla celów rejestracyjnych dla spółek, stowarzyszeń, fundacji oraz że w dniu 15 maja 2012 r. została podpisana umowa podnajmu lokalu użytkowego oraz świadczenia usług pomiędzy Ax. M.R. a E. Sp. z o.o. reprezentowaną przez Pana Y.P. ważna do dnia 31 maja 2013 r. M.R. wyjaśniła też, że na podstawie otrzymanego pełnomocnictwa do odbioru korespondencji skanowała otrzymaną pocztę i wysyłała ją na adres e-mailowy, a oryginały na koniec miesiąca wysyłała na adres wskazany w umowie, ale od momentu, gdy korespondencja wracała z adnotacją adresat wyprowadził się, wysyłanie poczty zostało wstrzymane. Nie prowadziła ksiąg rachunkowych E. Sp. z o.o. Firma E. nie prowadziła też działalności pod poprzednim adresem przy ul. [...] 16/7 w K. Jak wynika z pisma Bx. Sp. z o.o. z dnia 9 maja 2013 r. adres ten Bx. Sp. z o.o. udostępniło E. Sp. z o.o. do dnia 22 listopada 2012 r. było to biuro wirtualne. Usługa polegała na odbieraniu korespondencji dla E. Sp. z o.o., skanowaniu jej i przesyłaniu na adres e-mailowy [...] pl. W piśmie tym Bx. Sp. z o.o. wyjaśniła, że nigdy nie prowadziła ksiąg rachunkowych E. Sp. z o.o. Firma E. nie została zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłacała tego podatku, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 10 czerwca 2015 r. oraz z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 17 czerwca 2015 r. Firma E. nie została również zidentyfikowana w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS. Firma F. również miała siedzibę w wirtualnym biurze wynajętym od Bx. Sp. z o.o. pod adresem przy ul. [...] 50A/35 w W.. Jak wynika z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 19 kwietnia 2013 r. przeprowadzenie czynności sprawdzających w tej firmie nie było możliwe. Prezesem spółki był G.D. Pismami z dnia 6 maja 2013 r. wysłanymi pod wyżej wskazany adres przy ul. [...] 50A/35 w Warszawie wezwano spółkę F. i jej prezesa do złożenia wyjaśnień i dokumentów, ale bezskutecznie. Z pisma firmy Cx. Sp. z o.o. z dnia 17 maja 2013 r. wynika, że F. Sp. z o.o. korzystała również z wirtualnego adresu przy ul. [...] 8, [...] W. Wobec spółki F. Sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za 2011 r., które zakończyło się decyzją z dnia 25 marca 2015 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej kwocie 26 340.707,00 zł z tytułu posiadania oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że spółka F. w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. nie była podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowych i nie wpłacała podatku akcyzowego. Powołując się na śledztwo Prokuratury Apelacyjnej w L. w sprawie o sygn. akt Ap V Ds. [...]/13/Sp Dyrektor UKS w Ł. wyjaśnił, że spółka F. działała w branży paliwowej i wspólnie z innymi firmami brała udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem olejem maszynowym sprzedawanym jako olej napędowy. Pełniła rolę jednego z ogniw łańcucha dostawców, rolę pośrednika w dostawie tych towarów, bez ich składowania, magazynowania. Spółka F. nabywała i sprzedawała wyrób określony w dowodach sprzedaży jako olej napędowy, od którego nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszych etapach obrotu. Spółka pomimo wezwań nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym, nie okazała również dowodów wskazujących na źródło zakupu paliw, które pozwoliłoby na ustalenie, że podatek został zapłacony w należnej wysokości. Zobowiązanie nie zostało przez spółkę wykonane. Z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 16 lipca 2013 r. wynika, że C. Spółka z o.o. z siedzibą w P. powstała w 2005 r., jednak pod wskazanym adresem spółki tej nigdy nie było i nie ma. Spółka nie zawierała z właścicielem nieruchomości żadnej umowy na dzierżawę i nigdy z taką propozycją nie występowała. W Urzędzie Skarbowym w P. Spółka nie składała deklaracji VAT ani CIT, jedynie za 2005 r. złożyła deklarację CIT-2 i CIT-8, a wezwań wysyłanych przez urząd skarbowy o uzupełnienie deklaracji nie odbierała. Prezesem spółki był B.G., a prokurentem – J.S., który od dnia 12 marca 2010 r. zamieszkuje w Niemczech. B.G. został przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10 grudnia 2013 r. zeznał, że w spółce został "takim słupem, osobą podstawioną, wykorzystaną przez J.S., bo obiecywał, "że coś będę z tego miał, a żadnych korzyści z tego nie miałem tylko ciąganie przez prokuraturę". Zeznał, że nie uczestniczył w sprawach spółki, nie wiedział, czym się spółka zajmuje, czy posiada bazy paliwowe i wyposażenie techniczne do prowadzenia handlu paliwami, nie wiedział czy spółka zatrudnia pracowników i czy posiada koncesję na obrót paliwami. Zeznał, że podpisał akt notarialny spółki, konto bankowe i około 20 blankietów in blanco, ale nie podpisywał żadnych faktur, a jego podpisy na fakturach wystawionych na firmę A.Z. zostały podrobione i że sprawę tych podpisów badała prokuratura w P. Zeznał, że nie zna A.Z., nie wie, skąd pochodził olej napędowy sprzedany firmie A.Z., nie wie, czy spółka składała deklaracje podatkowe i czy zapłaciła podatek akcyzowy. Na pytanie dotyczące okoliczności nawiązania współpracy z J.S. zeznał, że do działalności w spółce namówił go J.S. i wtedy podpisał jakieś papiery, ale po siedmiu, ośmiu miesiącach zaczął się z tego wycofywać. Prosił J.S., żeby zrobił z tym porządek, jednak bezskutecznie, bo dalej był w spółce. Zeznał, że wcześniej, przed nim, tak samo jak jego, "wykorzystali jakąś kobietę jako prezesa zarządu". Odnośnie miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez spółkę w 2011 r. zeznał, że adresem spółki był adres zamieszkania J.S. przy ul. Ś. i tam jeździł w celach towarzyskich, a wszelkie sprawy załatwiali gdzie indziej, gdzie szły papiery, ale adresu biurowca nie pamięta. Przesłuchania J.S. nie udało się natomiast przeprowadzić z uwagi na brak jego adresu. Na wezwanie organu prowadzącego postępowanie w niniejszej sprawie pełnomocnik A.Z. odpowiedział pismem z dnia 25 października 2014 r., że dane adresowe J.S. nie są znane. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 10 października 2013 r. wynika, że spółka C. nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego i nie figuruje w bazie podatników tego podatku, jak również nie składała deklaracji podatkowych tego podatku i nie dokonywała wpłat z tytułu tego podatku za okres 2011 r. Z pisma Urzędu Regulacji Energetyki Zachodni Oddział Terenowy z siedzibą w P. z dnia 20 września 2013 r. wynika, że spółka C. nie posiadała koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i nie występowała z wnioskiem o udzielenie takiej koncesji. A.Z. podczas przesłuchania w dniu 9 września 2013 r. zeznał, że współpracę z firmą C. nawiązał za pośrednictwem człowieka, który przyjechał na jego stację i oferował sprzedaż paliw, ale imienia i nazwiska tej osoby nie pamiętał. Zeznał też, że nie wie i nigdy nie wiedział, skąd pochodził olej napędowy kupowany od spółek C., B. i K. W oparciu o przedstawiony powyżej materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał wobec A.Z. decyzję z dnia 9 grudnia 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej kwocie 1 266 749,00 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, polegających na uznaniu, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest A.Z. jako posiadacz oleju napędowego, co nastąpiło wskutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, bowiem nie ustalono, czy na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, m.in. w wyniku zaniechania dokonania czynności przesłuchania w charakterze świadka P.K. i A.T. odnośnie firmy B., przesłuchania prokurenta Spółki C. J.S., a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, w wyniku przyjęcia, iż we wcześniejszej fazie obrotu podatek akcyzowy nie został odprowadzony, - art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, iż wśród zgromadzonego w sprawie materiału są dowody świadczące wystarczająco o braku zapłaty akcyzy od oleju nabytego w 2011 r. przez A.Z., co spowodowało oddalenie istotnych wniosków dowodowych strony, jako nie wnoszących nic więcej do sprawy, - art. 122, art. 180 § l, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez uznanie, iż w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych należało przyjąć, iż A.Z. jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego od firm K. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o., pomijając przy tym, iż w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy ustali, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. Organ prowadząc postępowanie zaniechał podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejsze sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o dostawcy o zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjął, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca A.Z., - art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., ze względu na to, że dokonując ustalenia faktycznego sprawy organ nie podjął żadnych kroków w kierunku ustalenia okoliczności wskazujących na to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę towarów lub jej część nie została zapłacona, co w istocie stanowi naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE. L.2009.9.12), art. 7 ust. 2 lit. b Dyrektywy, art. 8 ust. 1 lit. B Dyrektywy, w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona, - art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., art. 8 ust. 6 u.p.a., art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona, - art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanej sytuacji przepis ten może być podstawą nałożenia na stronę obowiązku zapłaty akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym, - art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnikiem podatku akcyzowego jest A.Z., który nabywa wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy bowiem w toku prowadzonego postępowania, zdaniem organu ustalono, iż podatek akcyzowy nie został uiszczony, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot wykonujący czynności opodatkowane, który ten podatek był zobowiązany zapłacić, jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu wyrobem, - art. 13 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez nieprawidłową interpretację normy tego przepisu skutkującą uznaniem, że podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, niezależnie od tego, czy posiadający lub nabywający wyroby akcyzowe wiedział lub powinien był przypuszczać, że akcyza od tych wyrobów nie została zapłacona, - art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni wskazanych przepisów w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona, stanowi naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik stwierdził, że nabywający wyroby akcyzowe ponosi odpowiedzialność za niezapłacony podatek akcyzowy tylko wtedy, gdy wie, że nabywa wyroby, od których podatek nie został zapłacony, w szczególności, jeżeli wie, że nabywa wyroby niewiadomego pochodzenia albo jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że nabywający winien podejrzewać, iż od nabywanych wyrobów mógł nie zostać zapłacony podatek akcyzowy. W przeciwnym przypadku natomiast, gdy nabywca nie ma wiedzy wskazującej na możliwość niezapłacenia podatku akcyzowego lub nie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie o możliwości nabywania wyrobów akcyzowych, od których nie został zapłacony podatek, nie może on zostać zobowiązany do zapłaty tego podatku. Pełnomocnik zarzucił, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez Stronę wiedzy na temat zapłaty akcyzy od zakupionego wyrobu akcyzowego. Zdaniem pełnomocnika to organ powinien dowieść, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu lub stanowią nadużycie prawa, tzn. ustalić, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nadużyciu prawa. Wykazanie braku wiedzy w tym zakresie powinno uwolnić stronę od odpowiedzialności za niezapłacony podatek akcyzowy. Kolejną przesłanką uwalniającą nabywcę wyrobu akcyzowego od odpowiedzialności za niezapłacony podatek jest, zdaniem pełnomocnika, wskazanie podmiotu, od którego nabywca zakupił towar. Zdaniem Pełnomocnika, w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organy ustalą, że akcyza powinna zostać uiszczona przez inny podmiot niż posiadacz wyrobu akcyzowego, to akcyza powinna zostać nałożona na ten właśnie podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku. W takiej sytuacji tylko dostawca wyrobu akcyzowego może zostać uznany za podatnika akcyzy. W sytuacji natomiast, jeżeli organom podatkowym znany jest tylko kolejny podmiot w łańcuchu dostaw, to od odpowiedzialności z tytułu podatku akcyzowego może go uwolnić wykazanie należytej staranności i dobrej wiary przy nabywaniu towaru oraz wskazanie bezspornego prawnego poprzednika w obrocie tym towarem. Pełnomocnik stwierdził, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może służyć organom podatkowym do wyboru podmiotu, od którego podatek łatwiej wyegzekwować, by przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których powinna zostać zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Przepis ten nie powinien mieć również zastosowania w sytuacji, gdy podatnik na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarował kwoty akcyzy, a organ podatkowy jest w stanie zidentyfikować tego podatnika. Pełnomocnik stwierdził, że obowiązek egzekwowania należności podatkowej od pierwotnego podatnika, czyli zbywcy, jeżeli jest znany organom podatkowym, wynika również z przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG. W oparciu o postawione zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W dniu 4 czerwca 2019 r. do organu wpłynęło stanowisko pełnomocnika w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik podtrzymał swoje zarzuty dotyczące niekompletności materiału dowodowego i wyciągnięcia na jego podstawie błędnych wniosków. Ponownie zarzucił, że organ podatkowy nie wskazał dowodów, na podstawie których podjęte zostały ustalenia, nie wyjaśnił przesłanek, którymi się kierował przy przyjęciu swojego stanowiska, stwierdził, że organ nie może dochodzić zapłaty podatku od podmiotu występującego w kolejnej fazie obrotu, ponieważ takie rozwiązanie łamałoby zasadę jednofazowości akcyzy. Wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób zarządzających w spółkach B., K., G. i C. na okoliczność nawiązania współpracy z firmą A., szczegółów przeprowadzonych transakcji, regulowania należności publicznoprawnych w związku ze sprzedażą wyrobów akcyzowych, nabywania przez stronę określonych wyrobów akcyzowych. Ponownie podkreślił, że w niniejszej sprawie znane są podmioty, które dostarczały towar do firmy A., a więc na te podmioty powinny zostać nałożone wszelkie obciążenia związane z obrotem tym towarem. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2011 r. w kwocie 63 577 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2011 r. w kwocie 63 037 zł, w pozostałym zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji odwołując się do treści art. 8 ust. 2 pkt 4, ust. 6, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że warunkiem opodatkowania nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest nieuiszczenie od tych wyrobów podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego zasadą jest, że podatek ten powinien być zapłacony na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Konsekwentnie każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. Zasada ta znajduje potwierdzenie w art. 8 ust. 6 u.p.a., który wyłącza powstanie obowiązku podatkowego na podstawie czynności innych niż wymienione w ust. 1, pod warunkiem, że akcyza powstała z tytułu czynności wymienionych w ust. 1 została prawidłowo określona lub zadeklarowana. Mając na uwadze przytoczone uregulowania prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że A.Z. prowadzący działalność pod firmą A. jest zobowiązany do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia w 2011 r. łącznie 701.328 litrów oleju napędowego, w tym 14.790 litrów od K. Sp. z o.o., 25.970 litrów od G. Sp. z o.o., 645.568 litrów od B. Sp. z o.o. i 15.000 litrów od firmy C. Sp. z o.o., ponieważ w wyniku postępowania kontrolnego nie potwierdzono, że akcyza od nabytego oleju została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Z materiału dowodowego wynika, że podatku akcyzowego nie zapłacili ww. bezpośredni dostawcy oleju do firmy A., tj. K. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. ani poprzedni dostawcy uczestniczący w łańcuszku transakcji tym olejem. Firmy te nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, nie dokonały zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego i nie zapłaciły tego podatku. Informacje dotyczące braku wpłat akcyzy za przedmiotowy olej napędowy podane zostały przez właściwe miejscowo organy podatkowe i potwierdzone w ogólnopolskiej bazie finansowo-księgowej ZEFIR2. Wobec niektórych z ww. firm, tj. wobec K. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. i ich dostawców F. Sp. z o.o., wydane zostały decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2011 rok, ale żadna ze ww. spółek zobowiązania nie uiściła. Dowodów zapłaty akcyzy od przedmiotowego oleju na poprzednim etapie obrotu olejem nie przedstawił również A.Z. Podczas przesłuchań zeznał, że nie wie i nigdy nie wiedział skąd pochodził olej zakupiony od K. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. i tym samym, czy firmy te zapłaciły należną akcyzę. Do poprzednich dostawców paliwa uczestniczących w łańcuszku dostawców do firmy A. w 2011 r. organ nie był w stanie dotrzeć, aby ustalić, czy zapłacili należną akcyzę, ponieważ na ww. firmach ślad się urywa. Z materiału dowodowego wynika, że ww. dostawcy pełnili rolę słupów, nie prowadzili działalności pod adresem rejestrowym i korzystali z wirtualnych biur świadczących usługi polegające na odbieraniu i przekazywaniu korespondencji adresatowi. Firmy te wykorzystane zostały do wprowadzenia do obrotu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, bez akcyzy. Faktury sprzedaży wystawione przez ww. spółki dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, albowiem dostawcami oleju były inne firmy, niż firmy wymienione w na fakturach. Płatność za zakupiony towar dokonywana była w formie gotówki, co jest charakterystyczną cechą fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży. Z włączonego do materiału dowodowego wyciągu z akt śledztwa Prokuratury Okręgowej we W. w sprawie o sygn. akt V Ds-[...]/11 wynika, że G. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. uczestniczyły w działalności zorganizowanej grupy przestępczej, której działalność polegała na odbarwianiu oleju opałowego i późniejszej jego sprzedaży jako oleju napędowego. Paliwo, które wykorzystywała grupa przestępcza nabywane było najczęściej na Litwie, Białorusi i w Antwerpii i wprowadzane było do obrotu w kraju bez zapłaty należności podatkowych wynikających z podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej. Z akt śledztwa wynika również, że prezesom zarządu spółek G. i B., tj. R.C. i R.D. postawiono zarzuty, że w okresie odpowiednio od 25 listopada 2010 r. do 14 marca 2011 r. oraz od 27 lutego 2011 r. do 28 lipca 2011 r., przy wykorzystaniu różnych podmiotów gospodarczych, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na odbarwianiu oleju opałowego celem wprowadzenia go do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy, wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego sprowadzonego spoza granic kraju bez zapłaty należności podatkowych wynikających z podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej, wprowadzaniu w błąd nabywców oleju co do jego pochodzenia i jakości, fałszowaniu i poświadczaniu nieprawdy w dokumentach dotyczących tego obrotu, przestępstw skarbowych, przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów w ten sposób, że dokonywali wpłat gotówkowych na rachunki firm – D. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o., które to środki następnie zostały przekazane na inne rachunki bankowe w kraju i poza granicami kraju. Powyższe okoliczności potwierdzają, że olej napędowy nabywany w 2011 r. przez skarżącego był niewiadomego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu olejem. Odnosząc się do zarzutu niepodjęcia przez organ podatkowy wszystkich czynności dowodowych wymaganych do prawidłowego ustalenia pochodzenia paliwa i jego opodatkowania podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu organ odwoławczy wyjaśnił, że w sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy pozwalający na obiektywną ocenę stanu faktycznego sprawy, która sprowadza się do ustalenia, czy w stosunku do oleju nabytego przez A. w 2011 r. uiszczony został podatek akcyzowy na poprzednim etapie obrotu. Na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazano, że w stosunku do 701.328 litrów oleju zakupionego na podstawie faktur wystawionych przez: K. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. nie uiszczono podatku akcyzowego, a tylko taki dowód zwolniłby skarżącego z obowiązku zapłaty podatku. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ustalenia faktyczne w sprawie zostały oparte na dowodach zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego oraz na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań. W postępowaniu podatkowym organy podatkowe są uprawnione do wykorzystywania materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego lub innych postępowań podatkowych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, specyficzna dla procedury karnej i cywilnej. Organy podatkowe nie mają nawet obowiązku powtarzać tych dowodów dla potrzeb prowadzonego postępowania. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wystarczające jest dokonanie ich oceny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutu zaniechania dokonania czynności przesłuchania w charakterze świadków osób zarządzających w spółkach B., K., G. i C. na okoliczność nawiązania współpracy z firmą A., szczegółów przeprowadzonych transakcji, regulowania należności publicznoprawnych w związku ze sprzedażą wyrobów akcyzowych, nabywania przez Stronę określonych wyrobów akcyzowych, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten wyznacza granice obligatoryjnego uwzględnienia wniosków dowodowych strony przyznając organom podatkowym swobodę i zezwalając na ich ocenę pod kątem ewentualnej przydatności dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Okoliczności, które miałyby być wyjaśnione w wyniku przesłuchań osób zarządzających ww. spółkami B., K., G. i C. zostały już wystarczająco stwierdzone na podstawie innych dowodów zebranych podczas postępowania kontrolnego oraz na podstawie zapisów w bazie ZEFIR 2 zawierającej dane finansowo-księgowe obejmujące wpłaty podatku akcyzowego na terenie całego kraju. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym. Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości. W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, poprzez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Dla odpowiedzialności nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie ma posiadanie przez te podmioty wiarygodnych dowodów, a nie domniemanych, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się w ich posiadaniu została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Podmiot, który dokonuje obrotu olejem napędowym na dużą skalę powinien wiedzieć, że od tego towaru akcyzowego istnieje obowiązek zapłaty akcyzy. Przed zakupem oleju od innego podmiotu powinien więc dokładnie sprawdzić, czy akcyza od nabywanego oleju została zapłacona, a jeżeli takich czynności nie wykonał, to ponosi ryzyko obciążenia go obowiązkiem podatkowym w razie niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia zachowania dobrej wiary co do pochodzenia zakupionego przez skarżącego oleju napędowego organ wyjaśnił, że dobra wiara nabywcy w spornych transakcjach nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie wobec dokonującego czynności podlegających opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia oleju napędowego nie powstaje tylko wtedy, gdy podatek od tego oleju został zapłacony na poprzednim etapie obrotu tym olejem i tylko zapłata podatku przez jednego z uczestników obrotu powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wobec pozostałych. Odnosząc się z kolei do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. C-80/11 i C-142/11, na które powołuje się pełnomocnik skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że pogląd przedstawiony ww. orzeczeniu dotyczy podatku VAT, który jest podatkiem wielofazowym. Zasadą jest prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich. Odmowa prawa odliczenia jest wyjątkiem. W związku z tym, zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości, przy zastosowaniu tego wyjątku organy podatkowe winny udowodnić przesłanki, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego nie występuje zasada w postaci prawa podatnika do odliczenia tego podatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podatku VAT. Nie występuje także wyjątek od tej zasady. W związku z powyższym pogląd ETS wyrażony w cyt. wyroku nie ma zastosowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2015 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. należało uchylić w części dotyczącej określenia zobowiązania za luty 2011 r. i w tym zakresie orzec co do istoty, ponieważ przy obliczeniu kwoty zobowiązania pojawił się błąd przy sumowaniu kwot zobowiązania powstałego od 25.970 litrów zakupionego od G. Sp. z o.o. i od 15.000 litrów zakupionego od C. Sp. z o.o. W zaskarżonej decyzji zobowiązanie za luty 2011 r. określono na kwotę 63.577,00 zł, podczas gdy powinno wynosić kwotę 63.037,00 zł. Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że termin przedawnienia upływa z dniem 16 kwietnia 2021 r. za okres od stycznia do listopada 2011 r., a za miesiąc grudzień 2011 r. - z dniem 16 kwietnia 2022 r. Termin ten obliczony został na podstawie art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Na podstawie tego przepisu termin przedawnienia w niniejszej sprawie obliczony został w następujący sposób: 5-letni termin na przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2016 r., a za miesiąc grudzień 2011 r. - w dniu 31 grudnia 2017 r. Termin ten przesunął się o łącznie 1597 dni w związku z trwającym postępowaniem sądowoadministracyjnym przed WSA w Łodzi i przed NSA, tj. od dnia 1 września 2014 r. (tj. data nadania na poczcie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 25 lipca 2014 r.) do dnia 15 stycznia 2019 r. (tj. do daty doręczenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawomocnego orzeczenia WSA w Łodzi z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 45/18). W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uprawniony był do rozpoznania niniejszej sprawy merytorycznie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego przez organy postępowania pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest A.Z. jako posiadacz oleju napędowego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, bowiem nie ustalono, czy na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony, zebranie niekompletnego materiału dowodowego, m. in. w wyniku zaniechania dokonania wnioskowanych czynności przesłuchania świadków, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, w wyniku przyjęcia, iż we wcześniejszej fazie obrotu podatek akcyzowy nie został odprowadzony; - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez uznanie, że w świetle niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych należało przyjąć, iż A. Z. jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego od B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., pomijając przy tym, iż w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy ustali, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku; organ prowadząc postępowanie zaniechał podjęcia niezbędnych działań mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, jak również w sposób nieprawidłowy rozpatrzył zebrany w sprawie materiał dowodowy, bowiem pomimo posiadanych informacji o dostawcach zakwestionowanych wyrobów akcyzowych wadliwie przyjął, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywca A.Z.; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a, że względu na to, że dokonując ustalenia stanu faktycznego sprawy organ nie podjął żadnych kroków w kierunku ustalenia okoliczności wskazujących na to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona, co w istocie stanowi naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechania jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku uznania, że A.Z. jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego od B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji zakresu prowadzonej działalności wskazanych podmiotów, rozmiarów tych działalności, weryfikacji podmiotów od których nabywano paliwa, rozliczeń publicznoprawnych w kontrolowanym okresie, ustaleń w zakresie możliwości nabywania, posiadania, magazynowania, sprzedaży wyrobów akcyzowych, co ma istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zebranie materiału dowodowego z naruszeniem wskazanych przepisów, co miało wpływ na błędnie ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy i oparcie się w niniejszym postępowaniu jedynie na materiałach dowodowych pozyskanych w ramach innych odrębnie prowadzonych sprawach tj. śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z.; - art. 180 § 1, art. 181, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i zaniechanie jego uzupełnienia, poprzez oddalenie istotnych wniosków dowodowych strony, których przeprowadzenie pozwoliłoby na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; - art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu podatkowym, w szczególności na skutek odrzucenia ww. wniosków i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym; - art. 121 § 1 O.p. tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych, dokonując rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony; niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań, a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że A.Z. nabywał wyroby z nieujawnionego źródła, od którego na wcześniejszym etapie nie został zapłacony podatek akcyzowy. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w opisanej sytuacji przepis ten może być podstawą nałożenia na stronę obowiązku zapłaty akcyzy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić do wniosku, iż dopuszczalność pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności winna następować w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył, co może być przesłanką do przypuszczenia, że w stosunku do nabytego wyrobu nie zostały dopełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym; - art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że podatnikiem podatku akcyzowego jest A.Z., który nabywał wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, bowiem w toku prowadzonego postępowania zdaniem organu ustalono, iż podatek akcyzowy nie został uiszczony, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot wykonujący czynności opodatkowane, który ten podatek był zobowiązany zapłacić, jako pierwszy podmiot w łańcuchu obrotu wyrobem; - art. 13 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez nieprawidłową interpretację normy tego przepisu skutkującą uznaniem, że podatnikiem podatku akcyzowego jest nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, niezależnie od tego, czy posiadający lub nabywający wyroby akcyzowe wiedział lub powinien był przypuszczać, że akcyza od tych wyrobów nie została zapłacona; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, art. 7 ust. 2 lit. b Dyrektywy, art. 8 ust. 1 lit. b Dyrektywy, w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona; - art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni wskazanych przepisów w zakresie, w jakim podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona, stanowi naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. W oparciu o postawione powyżej zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej p.p.s.a., stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2011 r. została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Cytowany powyżej art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt II OSK 1464/14, LEX nr 2114317). Z przepisem tym koresponduje art. 170 p.p.s.a., z którego wynika, że prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle związania, o którym mowa w art. 170 p.p.s.a. przyjmuje się, że prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak podnosi się w orzecznictwie sądowym istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygnięcie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2225/16, LEX nr 2559675, także wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1227/16, LEX nr 2578035, wyrok NSA z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1962/16, LEX nr 2321375). Przepis art. 170 p.p.s.a. dotyczy tzw. prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Gwarantuje ona przy tym zachowanie spójności działania organów państwowych i pewność obrotu prawnego (por. wyroki NSA z dnia 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 375/15, LEX nr 2237880 oraz z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 1113/16). Wyrokiem z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 45/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 25 lipca 2014 r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p., tj. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 grudnia 2013r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. i przekazującą temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z dnia 22 lutego 2018 r. sygn..akt III SA/Łd 45/18, ponownie orzekając w sprawie podkreślił, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, że stosownie do treści art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej bowiem sprawie wyrokiem z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1383/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2015 r. o sygn. akt III SA/Łd 834/14 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji (kasacyjnej) , sąd I instancji badał zatem ponownie, czy zachodziły przesłanki uprawniające Dyrektora Izby Celnej w Ł. do uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, przy jednoczesnym braku uwzględnienia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w toku postępowania odwoławczego. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż przeprowadzone przez Dyrektora UKS w Ł. postępowanie wyjaśniające, dotyczące zakupu przez skarżącego w 2011 paliwa objętego fakturami wystawionymi przez spółkę B. nie wymagało uzupełnienia o wnioskowane przez stronę dowody z przesłuchania P.K. (prezesa spółki B.), R.D. (prokurenta Spółki B.), A.T. (obecnego prezesa Spółki B.) i J.S. (prokurenta Spółki B.) na okoliczność zakupu oleju napędowego przez B. w 2011 r. Zdaniem WSA brak jest uzasadnienia dla prowadzenia dalszego postepowania wyjaśniającego na okoliczność wyjaśnienia źródeł zakupu oleju napędowego przez spółkę B. w 2011 r. WSA w Łodzi potwierdził jednocześnie konieczność dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego co do zapłaty podatku akcyzowego od paliwa nabytego przez skarżącego od spółki C. Ponadto Sąd I instancji zaakceptował również zlecenie przez organ odwoławczy uzupełnienia materiału dowodowego sprawy na okoliczność zapłaty akcyzy od paliwa nabytego w 2011 r. przez A.Z. od firm: G. sp. z o.o., H. i J. sp. z o. o. Wyrokiem z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2654/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 45/18 wskazując, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w całości realizuje wytyczne zawarte w wyroku NSA z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1385/15. NSA podkreślił, że sąd I instancji dokonał prawidłowej weryfikacji stanowiska organu odwoławczego w zakresie ocen dotyczących nabycia przez skarżącego oleju napędowego od B. sp. z o.o., słusznie wskazując, że w świetle art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a., wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma natomiast znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10). Z powyższych względów za niezasadne uznał zarzuty podnoszone przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego, powielone nota bene w skardze kasacyjnej, iż skoro organ I instancji ustalił, że Spółki B. i C. były dostawcami paliw, co oznacza że ustalone zostało źródło pochodzenia paliw, to ten fakt powinien zwolnić skarżącego z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. Dla uwolnienia się w omawianej sytuacji od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego nie jest bowiem z punktu widzenia powołanych w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym ( art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a ) istotne to, czy znany jest sprzedawca paliw ale to, czy zostało w toku postępowania potwierdzone, że doszło do zapłaty od tego paliwa podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach jego obrotu. Dlatego, zdaniem NSA zasadnie sąd I instancji uznał, iż przeprowadzone przez Dyrektora UKS postępowanie wyjaśniające, dotyczące zakupu przez skarżącego w 2011 r. paliwa, co do którego faktury wystawione zostały przez Spółkę B. nie wymagało uzupełnienia o wnioskowane przez stronę dowody z przesłuchania byłego prezesa Spółki B., jej prokurenta, czy obecnego prezesa tej spółki na okoliczność wyjaśnienia źródeł zakupu oleju napędowego przez B. sp. z o.o. w 2011 r. Skoro bowiem w prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej ustalił, że dostawcy paliwa do spółki B. byli podmiotami fikcyjnymi i nie prowadzili działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez ww. podmioty są dokumentami "pustymi" i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś paliwo wyszczególnione na fakturach nie było ich własnością, w rezultacie słusznie prowadziło do konstatacji, że spółki te zostały stworzone tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Tym samym ustalenia organów, iż spółka B. nie dokonała zakupu paliwa od ww. firm, lecz od innych nie ustalonych w toku postępowania kontrolnego podmiotów okazały się prawidłowe. NSA zaakceptował również stanowisko sądu I instancji, że brak jest uzasadnienia dla prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego na okoliczność wyjaśnienia źródeł zakupu oleju napędowego przez spółkę B. w 2011 r. Skoro bowiem organ I instancji wykazał, że spółka B. nie zapłaciła podatku akcyzowego od sprzedawanego paliwa, nie posiadała dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, a ponadto paliwo oferowane do sprzedaży było paliwem niewiadomego pochodzenia, a wystawcami faktur dla tej spółki były fikcyjne podmioty gospodarcze, to ustalenie faktycznego łańcucha powiązań podmiotów uczestniczących w obrocie takim paliwem jest, jak trafnie w sprawie przyjęto, zadaniem niewykonalnym. Organ I instancji wyczerpał możliwości dowodowe w zakresie paliwa nabytego przez skarżącego od spółki B., a tym samym prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w tym zakresie było niecelowe. NSA stwierdził również, że sąd I instancji prawidłowo zweryfikował stanowisko organu odwoławczego w odniesieniu do zakupów paliw dokonanych przez skarżącego od C. sp. z o.o. wskazując, że co prawda organ I instancji uznał, że olej napędowy, na który spółka wystawiła faktury sprzedaży dla firmy skarżącego A.Z. w lutym 2011 r. pochodził z nieznanego źródła i że nie jest możliwe ustalenie, czy akcyza od tego oleju została zapłacona na poprzednim etapie obrotu, jednakże w ocenie organu odwoławczego, okoliczności te nie są jednoznaczne i wymagają dalszych wyjaśnień. Do właściwej oceny powyższych kwestii, zdaniem organu odwoławczego mogłyby przyczynić się wskazane przez stronę dowody - zeznania prokurenta spółki jak i informacje ze wskazanego przez organ odwoławczy postępowania Prokuratury w P. Powyższe, jak trafnie zaakceptował to stanowisko organu odwoławczego WSA w Łodzi dowodzi, iż w tej części postępowanie winno zostać przez organ I instancji uzupełnione. Oceniając zatem zalecenia organu II instancji, WSA w Łodzi prawidłowo uznał, że dalsze postępowanie w tym zakresie przyczyni się do dokładniejszego wyjaśnienia sprawy co do ustaleń zapłaty podatku akcyzowego od paliwa nabytego przez skarżącego od spółki C. Zdaniem NSA, zasadna okazała się również konieczność oceny nieopodatkowania oleju napędowego, którego dotyczyły faktury wystawione przez spółkę G., K. oraz zlecenie przez organ odwoławczy uzupełnienia materiału dowodowego sprawy na okoliczność zapłaty akcyzy od paliwa nabytego w 2011 r. przez A.Z., od firm: G. sp. z o.o., H. i J. sp. z o. o. Jak podkreślił NSA sąd I instancji prawidłowo uznał, że zlecony przez organ odwoławczy zakres uzupełnienia materiału dowodowego sprawy na okoliczność zapłaty akcyzy od paliwa nabytego w 2011 r. przez skarżącego od firm G. sp. z o.o. H. i J. sp. z o.o. znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, z których wynika, iż decydujące znaczenie dla możliwości odstąpienia od opodatkowania akcyzą nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). W sytuacji zatem, gdy organ I instancji w toku postępowania kontrolnego nie ustalił w przekonywujący sposób, czy podatek akcyzowy od paliw nabytych przez skarżącego od G. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. został na wcześniejszym etapie zapłacony, koniecznym było, jak trafnie spostrzegł sąd I instancji uzupełnienie postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie, a co za tym idzie w znacznej jego części. W konsekwencji przedstawionych powyżej rozważań, które wyznaczyły kierunek postępowania w niniejszej sprawie, sąd zobowiązany jest do przeanalizowania, czy organ dokonał uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym powyżej zakresie, a także, czy prawidłowo określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2011 r. i czy prawidłowo ocenił, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2011 r. Zakres prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. Kluczowe znaczenie w tej kwestii ma treść art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., których błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie skarżący zarzucił w skardze. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zauważyć już na wstępie należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony - a takim podmiotem według organów podatkowych był właśnie skarżący. Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu i podmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest dostawca wyrobu. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza, czy też nabywcę wyrobów akcyzowych zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (por. m.in. wyroki NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1571/14, z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 242/16, Lex nr 2465692). Dodać należy, że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że podatnik ten zobowiązany jest również do obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Obowiązek składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy winien być realizowany za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Aby zatem uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 u.p.a.). Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy – jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). Zasadnie wskazuje się, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami i pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. m.in. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i nast.). Nie można zatem podzielić stanowiska przedstawionego w skardze, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu lub jest jego dostawcą, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego, a ponadto jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec skarżącego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet, jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). Powyższe spostrzeżenie uzupełnia treść art. 13 ust. 1 u.p.a., zawierający katalog podatników podatku akcyzowego, który jako pierwszą kategorię podatników wymienia w punkcie 1 podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W dalszej kolejności należy dostrzec, że analizowany przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.) zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (por. wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339). W tym miejscu zasadne jest również odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 u.p.a. konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Otóż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zadeklarowanie lub ustalenie – warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Nie można jednak tracić z pola widzenia zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 6 in fine u.p.a. Raz jeszcze przytaczając treść art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność wiąże się natomiast z tym, że w takim przypadku, jak już wskazano, to zapłata podatku jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi zatem regulację szczególną (lex specialis) w odniesieniu do obowiązującej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości wyrażonej w art. 8 ust. 6 u.p.a. Jest to wyłom od respektowania bezwzględnej zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym uformowanej w art. 8 ust. 6 u.p.a. W takim przypadku konsekwencją niedziałania art. 8 ust. 6 u.p.a. jest powstawanie obowiązku podatkowego, a także zobowiązania podatkowego, w stosunku do każdego podmiotu spełniającego przesłanki określone w art. 13 ust. 1 pkt 1 i w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., uczestniczącego w łańcuchu transakcji dotyczących tego samego wyrobu akcyzowego. Taki stan rzeczy oznacza, że organ podatkowy w każdym przypadku, gdy tylko posiada wiedzę o ciążącym na danym podmiocie zobowiązaniu podatkowym, powinien dążyć do określenia wysokości tego zobowiązania. Cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, którą określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot. Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru. Przy czym obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego. Podkreślić należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot. Bez znaczenia dla interpretacji powyższych przepisów jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta. (por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). Dodać należy, że taka interpretacja omawianych regulacji jest zgodna z prawem unijnym. W myśl bowiem art. 7 ust. 1 i 2 lit. b oraz art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającego dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L.2009.9.12) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. W myśl ust. 2 lit. b – na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 lit. b dyrektywy – osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do przechowywania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. b każda osoba przechowująca wyroby akcyzowe oraz każda inna osoba uczestnicząca w ich przechowywaniu. Tak więc z treści przytoczonych regulacji dyrektywy wynika, że są one tak samo restrykcyjne jak regulacja krajowa. Nabywca i posiadacz wyrobu akcyzowego jako podatnicy w rozumieniu analizowanych regulacji krajowych mieszczą się bowiem w ramach dyrektywalnych sformułowań o "każdej osobie przechowującej" oraz "każdej innej osobie uczestniczącej w przechowaniu" wyrobów akcyzowych jako podmiotach zobowiązanych do zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 616/16). Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. cyt. powyżej wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że nawet późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt I GSK 15/15). Reasumując, ze wskazanych powyżej przyczyn, zarzuty postawione w skardze dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego odnoszące się do błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. należało uznać za chybione. Uwzględniając powyższy kierunek wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. za nietrafne należało również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., których istota sprowadza się do twierdzenia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny m.in. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Na wstępie wskazać należy, że postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. Jak już wskazano powyżej zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie dostrzeżono, że powyższa regulacja dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowadniać okoliczność zapłaty podatku. W tym zakresie obowiązuje, zatem wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej, nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki dowodowe. Natomiast w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13). Z tego też względu to na nabywcy wyrobów akcyzowych spoczywa w istocie ciężar prezentacji dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie przez organy podatkowe, że akcyza została już zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. W ramach tego obowiązku podatnik musi wykazać się aktywnością i wskazać wszystkie okoliczności faktyczne pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został zapłacony (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10, LEX nr 1148857, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, wyrok NSA z 28 maja 2013 r., I GSK 396/12). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej. W rzeczywistości zaś podniesiona w skardze argumentacja zmierza nie tyle do wykazania, w jaki sposób doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego lecz do podważenia dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły zobowiązujące organ podatkowy do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, należy rozumieć w ten sposób, że organ jest zobowiązany do podjęcia transparentnych, legalnych działań mających na celu zgromadzenie dowodów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Na wstępie wyjaśnić należy, że wykonując zalecenia, w wyniku przeprowadzonych przez organy podatkowe czynności sprawdzających pomiędzy firmą A. należącą do skarżącego a H. i J. Sp. z o.o. stwierdzono, że od zakupionego od powyższych firm paliwa została odprowadzona akcyza. Z pisma UKS w K. z dnia 11 lipca 2013 r. wynika, że O.F. prowadząca działalność pod firmą H. podczas czynności sprawdzających wyjaśniła ustnie do protokołu, że paliwo, które sprzedała A.Z. kupowała od Ox. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i od R. Sp. z o.o. będącej dealerem P. i wraz z otrzymywanym paliwem z bazy paliwowej otrzymywała dowód wydania paliwa i świadectwa jakości, których kopie wydawała następnie odbiorcom paliwa. Zakupione przez nią paliwo jechało bezpośrednio do odbiorcy lub było zlewane do zbiorników na stacji paliw w S., gdzie znajdują się dwa zbiorniki o pojemności 20 tys. litrów benzyny i dwa zbiorniki o pojemności po 30 tys. litrów oleju napędowego oraz że paliwo dla firmy A. było dowożone na stację paliw w O. nr [...]. Zeznała również, że A.Z. zna od wielu lat i nie zawierała z nim żadnej umowy na dostawę paliwa. O.F. pismem z dnia 21 listopada 2015 r. potwierdziła powyższe wyjaśnienia, tj. że olej napędowy sprzedany firmie A. pochodził z partii paliwa zakupionego w ww. firmach, tj. Ox. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. oraz że z informacji zawieranych na fakturach sprzedaży i dowodach wydania wynika, że podatek akcyzowy zawarty był w cenie paliwa został zapłacony przez polskich producentów paliw PKN ORLEN S.A. i Grupę LOTOS S.A. Do pisma załączyła faktury zakupu paliwa, dokumenty przewozowe i dowody wydania paliwa. Grupa LOTOS S.A. pismem z dnia 2 października 2015 r. potwierdziła, że sprzedaż paliwa do firmy H. była dokonywana w 2011 r. przez spółkę P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. Z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 10 czerwca 2013 r. wynika, że J. Sp. z o.o. pismem z dnia 6 czerwca 2013 r. złożonym podczas czynności sprawdzających wyjaśniła, że towar sprzedawany dla firmy A. pochodził z firm LOTOS i ORLEN, na które spółka J. posiada stosowne faktury zakupu. Spółka wyjaśniła też, że współpracę z firmą A. nawiązała w inicjatywy A.Z. w 2009 r. PKN ORLEN S.A. pismem z dnia 7 października 2015 r. potwierdził, że spółka J. w 2011 r. nabyła od spółki paliwa za łączną kwotę ponad 25 mln zł i że od sprzedanych paliw odprowadzony został podatek akcyzowy na rachunek Dyrektora Izby Celnej w W. i rozliczony w deklaracjach składanych do Naczelnika Urzędu Celnego w P. S. Sp. z o.o. pismem z dnia 21 września 2015 r. wyjaśnił, że spółka J. w 2011 r. łącznie odebrała 6.249,993 m3 paliwa z puli PKN ORLEN S.A., w tym 60,947 m3 z Bazy Paliw w K. i 6.189,046 m3 z bazy Paliw w B. Grupa LOTOS S.A. pismem z dnia 2 października 2015 r. również potwierdziła, że J. Sp. z o.o. w 2011 r. kupowała paliwo od P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. W kontrolowanej sprawie ustalono natomiast ponad wszelką wątpliwość, że w stosunku do paliwa nabytego od K. Spółki z o.o., G. Spółki z o.o., B. Spółki z o.o. i C. Spółki z o.o. nie uiszczono podatku akcyzowego, a tylko taki dowód zwolniłby stronę od obowiązku zapłaty tego podatku. Dowodów w powyższym zakresie nie przedstawił również sam skarżący. Oceniając ustalenia organów w pierwszej kolejności wskazać należy, że w cyt. powyżej obszernie wyroku z dnia 26 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2654/18 NSA zaakceptował stanowisko, że w prowadzonym postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej ustalił, że dostawcy paliwa do spółki B. byli podmiotami fikcyjnymi i nie prowadzili działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez firmy: D. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. są dokumentami "pustymi" i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś paliwo wyszczególnione na fakturach nie było ich własnością, co w rezultacie słusznie prowadziło do konstatacji, że spółki te zostały stworzone tylko po to, aby dokumentować obrót paliwem, które pochodziło z nieznanych źródeł. Brak było zatem uzasadnienia, wbrew twierdzeniom postawionym w skardze dla prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego na okoliczność wyjaśnienia źródeł zakupu oleju napędowego przez spółkę B. w 2011 r. Organ I instancji wykazał, że spółka B. nie zapłaciła podatku akcyzowego od sprzedawanego paliwa, nie posiadała dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu paliwem, paliwo oferowane do sprzedaży było paliwem niewiadomego pochodzenia, a wystawcami faktur były fikcyjne podmioty gospodarcze. NSA zaakceptował również stanowisko, że wobec zgromadzonego materiału dowodowego nie było już konieczności prowadzenia dalszego postepowania wyjaśniającego z uwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego dotyczących przesłuchania P.K. (prezesa spółki B.), R.D. (prokurenta Spółki B.), A.T. (obecnego prezesa Spółki B.) i J.S. (prokurenta Spółki B.) na okoliczność zakupu oleju napędowego przez B. w 2011 r. Odnosząc się natomiast do zakupu paliwa dokonywanego przez skarżącego od spółki K. należy wskazać, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. przeprowadził wobec ww. spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. W piśmie z dnia 25 marca 2015 r. organ kontroli skarbowej potwierdził, że spółka K. wystawiła w dniu 5 stycznia 2011 r. na rzecz skarżącego fakturę VAT nr 6/2011 dotyczącą sprzedaży 14.790 litrów oleju napędowego na kwotę 52 942,68 zł, netto, którą ujęła w rejestrze sprzedaży hurtowej za styczeń 2011 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7. Jak wynika natomiast z treści pisma Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 6 listopada 2015 r. postępowanie kontrolne zakończone zostało wydaną wobec spółki K. decyzją z dnia 26 sierpnia 2015 r. określającą zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że w okresie od 1 do 5 stycznia 2011 r. jedynym wystawcą faktur VAT na dostawę paliwa (oleju napędowego) do spółki K. była Ł. Sp. z o.o. z siedzibą w J. Wobec spółki Ł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2011 r., które zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia 12 grudnia 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2011 r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że spółka Ł. nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami, jak również nie wykonywała czynności w ramach działalności gospodarczej pod adresem, tj. [...] J., ul. [...]. W 2011 r. spółka dokonywała zakupu oleju opałowego od M. Sp. z o.o. w W. oraz N. Sp. z o.o. nie ujawniono jednak dokumentacji, z której wynikałoby, aby spółka Ł. posiadała zakupione programy komputerowe do wystawiania faktur sprzedaży VAT, a faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez spółkę Ł. na rzecz spółki K. miały miejsce w okresie, w którym spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT, co oznacza, że faktury wystawione przez Ł. na rzecz K. w styczniu i lutym 2011 r. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia 21 sierpnia 2015 r. określił K. Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. w kwocie 3.102.811,00 zł wskazując, że faktury wystawione przez spółkę Ł. na rzecz spółki K. w styczniu 2011 r. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W piśmie z dnia 3 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. potwierdził, że spółka K. nie dokonała zapłaty podatku akcyzowego wynikającego z powyższej decyzji. Podczas przesłuchania w dniu 9 września 2013 r. skarżący zeznał, że w celu nawiązania współpracy z K. Sp. z o.o. kontaktował się z przedstawicielem tej firmy w bazie paliw w B., ale imienia i nazwiska tej osoby nie pamiętał. Zeznał też, że nie sporządzał nigdy żadnych umów na dostawę paliwa, które zamawiał telefonicznie lub e-mailowo. Paliwo dostarczali dostawcy swoim transportem, za które płacił gotówką w siedzibie firmy w C. Odnosząc się natomiast do kwestii zakupu paliwa dokonywanego od spółki G. należy wskazać, że z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2012 r. wynika, że spółka G. nie prowadziła działalności pod adresem przy ul. [...] w W., a kontakt z jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu Y.K. zam. w Republice Białorusi okazał się niemożliwy. Jak wynika z treści powyższego pisma, adres spółki przy ul. [...] w W. został wynajęty od firmy U. S.A. w K. jako adres dla korespondencji, ale umowa na użytkowanie adresu została rozwiązana przez usługodawcę w dniu 15 grudnia 2011 r. bez okresu wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym. Spółka G. została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 23 lipca 2011 r., ale nie składała deklaracji VAT-7, a na wezwania urzędu skarbowego nikt ze spółki G. nie zgłaszał się. Z pisma Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 3 października 2013 r. wynika, że spółka L. (poprzednia nazwa spółki G.) była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i złożyła deklarację VAT-7 za luty 2011 r. Z dokumentów włączonych do akt sprawy postanowieniem z dnia 2 października 2013 r., w tym z pisma Komendy Głównej Policji CBS z dnia 22 sierpnia 2011 r. wynika, że spółka G. występowała w materiałach postępowania prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej we W. (sygn. V Ds-[...]/11) dotyczącego działalności zorganizowanej grupy przestępczej, która polegała na odbarwianiu oleju opałowego i późniejszej jego sprzedaży jako oleju napędowego. Paliwo, które wykorzystywała grupa przestępcza nabywane było najczęściej na Litwie, Białorusi i w Antwerpii. Spółka G. była hurtowym odbiorcą oleju napędowego ze spółki D., która sprzedawała olej napędowy, który powstał z odbarwienia oleju opałowego pochodzącego z Litwy. Spółka D. jako dostawca paliwa do spółki G. wymieniona została również podczas przesłuchania w dniu 20 marca 2012 r. przez R.C., który był prezesem spółki G. w okresie od końca 2009 r. do stycznia 2011 r. R.C. wymienił też jako dostawcę oleju do spółki G. spółkę W., która, jak wynika z dokumentów KGP CBS, występowała również w materiałach postępowania dotyczącego działalności zorganizowanej grupy przestępczej. Z włączonego do akt sprawy postanowienia Prokuratury Okręgowej we W. z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt V Ds-[...]/11 wynika ponadto, że R.C. przedstawiono zarzut, że w okresie od 25 listopada 2010 r. do 14 marca 2011 r. w R., K., K., Ł., G. i innych miejscowościach na terenie kraju wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w tym m.in. z Y.K. - prezesem zarządu spółki G., przy wykorzystaniu podmiotów gospodarczych prowadzonych przez poszczególnych członków we własnym imieniu lub w imieniu innych osób p/n Y. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., brał udział w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnienie przestępstw polegających na: odbarwianiu oleju opałowego celem wprowadzenia go do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy, wprowadzaniu do obrotu oleju napędowego sprowadzonego spoza granic kraju bez zapłaty należności podatkowych wynikających z podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej, wprowadzaniu w błąd nabywców oleju co do jego pochodzenia i jakości, fałszowaniu i poświadczaniu nieprawdy w dokumentach dotyczących tego obrotu, przestępstw skarbowych, przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów w ten sposób, że dokonywał wpłat gotówkowych na rachunki firm D. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o., które to środki następnie zostały przekazane na inne rachunki bankowe w kraju i poza granicami kraju. Z pisma Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia 12 czerwca 2015 r. oraz z pisma Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 11 czerwca 2015 r. wynika, że spółka G. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego. Sam skarżący podczas przesłuchania w dniu 15 września 2015 r. zeznał, m.in. że nie był nigdy w siedzibie spółki G., nie pamiętał danych adresowych spółki, nie znał prezesa spółki i nie pamiętał, kto nim był. Paliwo zamawiał telefonicznie, ale numeru telefonu nie posiadał, paliwo dowożone było transportem spółki G., numerów rejestracyjnych samochodów ani danych osobowych kierowców nie pamiętał, a płatności za paliwo dokonywał w formie gotówkowej. Odnosząc się z kolei do faktu nabywanego przez skarżącego paliwa od spółki C. należy wskazać, że z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 16 lipca 2013 r. wynika, że C. Spółka z o.o. z siedzibą w P. przy ul. [...] powstała w 2005 r., nigdy nie prowadziła i prowadzi działalności gospodarczej. Spółka nie zawierała z właścicielem nieruchomości żadnej umowy na dzierżawę i nigdy z taką propozycją nie występowała. Jak ustalono spółka będąc podatnikiem Urzędu Skarbowego P. – G. nie składała w ciągu ostatnich 5 lat żadnych deklaracji podatkowych. W Urzędzie Skarbowym w P. –W. złożyła jedynie za 2005 r. deklarację CIT-2 i CIT-8 i pomimo wezwań do uzupełnienia (złożenia) brakujących zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2007-2011, wezwania nie zostały podjęte. Z informacji zawartej w piśmie z dnia 17 września 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. wynika, że spółka C. nie jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako płatnik podatku od towarów i usług VAT i nie składała deklaracji VAT-7, VAT-7K,VAT-UE. Na podstawie wydruku z systemu RemDat ustalono, że spółka C. nie zgłosiła obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług również w żadnym innym urzędzie skarbowym. W piśmie z dnia 20 września 2013 r. Urząd Regulacji Energetyki poinformował, że C. Sp. z o.o. z siedzibą w P. przy ul. [...] nie posiada koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi i dotychczas nie występowała z wnioskiem o udzielenie takiej koncesji. Z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) wynika, że spółka C. została wpisana do KRS w dniu 18 lipca 2005 r., a jako siedzibę spółki podano: P., ul. [...]. Od dnia 7 kwietnia 2008 r. udziałowcami spółki byli B.G. i J.S. Prezesem Spółki od dnia 7 kwietnia 2008 r. do dnia 26 września 2013 r. był B.G. natomiast funkcję prokurenta od dnia 7 kwietnia 2008 r. pełnił J.S., który od 26 września 2013 r. jest jednym reprezentantem spółki. We wpisie spółki w KRS nie został ujawniony jako przedmiot działalności obrót paliwami płynnymi. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym nie przesłuchano J.S. Na podstawie wydruku z bazy Centralnej Ewidencji Ludności ustalono, że od 1970 r. do dnia 11 marca 2010 r. adresem zamieszkania J.S. były K., woj. wielkopolskie, a od dnia 12 marca 2010 r. do chwili obecnej J.S. posiada adres stałego pobytu w Niemczech. W odpowiedzi na wezwanie do podania danych adresowych J.S. skarżący poinformował, że nie zna danych adresowych ww. osoby. Organ kontroli skarbowej pismami z dnia 1 września 2014 r. wystąpił do Prokuratur Okręgowych w kraju z zapytaniem, czy w prowadzonych przez Prokuratury Okręgowe lub podległe Prokuratury Rejonowe postępowaniach wystąpiła spółka C., bądź osoby reprezentujące spółkę, tj. pełniący funkcję prokurenta J.S. i B.G. pełniący funkcję Prezesa Zarządu. W odpowiedziach na wskazane powyżej pisma poinformowano, że nie odnotowano postępowań z udziałem ww. osób. Pismem z dnia 23 października 2014 r. organ kontroli skarbowej ponownie wystąpił do Prokuratur Rejonowych w Poznaniu, tj. Prokuratury Poznań-Grunwald, Prokuratury Poznań-Nowe Miasto, Prokuratury Poznań-Wilda i Prokuratury Poznań - Stare Miasto z zapytaniem, czy w prowadzonych przez ww. jednostki prokuratury postępowaniach wystąpiła spółka C., bądź ww. osoby reprezentujące spółkę, tj. J.S. i B.G. W odpowiedzi na zapytanie Prokuratura Poznań-Grunwald poinformowała, że prowadziła jedno postępowanie, w którym J.S. występował jako osoba poszkodowana, a postępowanie dotyczyło uszkodzenia samochodu osobowego. Przesłuchany w charakterze świadka B.G. zeznał, że w 2011 r. był członkiem zarządu spółki C., ale nie uczestniczył w sprawach spółki, ponieważ od marca 2009 r. do czerwca 2012 r. odbywał karę pozbawienia wolności. Był również udziałowcem spółki, ale nie uzyskał z tego tytułu żadnych korzyści. Od 2007 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu spółki C., nie posiadał umowy o pracę, ani żadnej innej umowy, nie otrzymywał też żadnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Jedyne korzyści jakie uzyskiwał to pokrycie kosztów podróży i hotelu w Poznaniu, kiedy musiał przyjechać aby podpisać akt notarialny, czy konto bankowe. Zeznał, że nie kupował żadnych udziałów w spółce C. był tylko "słupem", osobą podstawioną i wykorzystaną przez J.S. Nie posiadał wiedzy, co było przedmiotem działalności spółki C., nie wiedział, że spółka prowadziła sprzedaż oleju napędowego i gdzie mieściło się jej biuro. Świadek nie posiadał również wiedzy, czy w 2011 r. spółka C. posiadała koncesję na obrót paliwami, czy i ilu zatrudniała pracowników, czy posiadała oddziały i bazy paliwowe, jakie posiadała środki trwałe, czy kupowała usługi transportowe, czy prowadziła księgi podatkowe i kto je prowadził i czy składała deklaracje podatkowe. Zeznał, że w tym czasie przebywał w areszcie i nic nie wie o sprawach spółki, nie podpisywał żadnych faktur, jedynie akt notarialny i założył rachunek bankowy, do którego nie miał dostępu. Nie wiedział, w jakich okolicznościach spółka C. nawiązała współpracę z firmą skarżącego i nigdy go nie poznał. Po okazaniu kserokopii faktur VAT wystawionych przez spółkę C. dokumentujących sprzedaż oleju napędowego dla firmy A. stwierdził, że ich nie wystawiał, a podpisy widniejące na fakturach nie należą do niego i są podrobione. Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, że spółka C. pełniła rolę tzw. "słupa". Spółka powstała i została wykorzystana jedynie do wprowadzenia do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Skarżący na okoliczność transakcji zawartych ze spółką C. zeznał, że na stację paliw przyjechał człowiek, nie pamięta imienia i nazwiska i zaoferował sprzedaż paliw. Podobnie, jak w przypadku pozostałych wskazanych powyżej spółek paliwo zamawiał telefonicznie lub e-mailowo. Nigdy w siedzibie spółki C. nie był i nie pamięta gdzie się mieściła. Nie zawierał umowy o współpracę na dostawę paliwa. Nie wie skąd pochodził olej kupowany od spółki C. Paliwo dostarczane było przez spółkę C., nie znał kierowców, którzy dostarczali paliwo, a wszelkie płatności za dostawy odbywały się gotówką osobie (imienia i nazwiska nie pamięta), u której zamawiał paliwo i który przyjeżdżał razem z kierowcą. Na podstawie przedstawionego powyżej zgromadzonego materiału dowodowego słusznie organy wykazały, że wystawione przez spółkę C. w dniach 12 i 19 lutego 2011 r. faktury na zakup 15.000 litrów oleju napędowego na kwotę netto 54 900 zł dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie mały miejsca, ponieważ to to nie spółka C. była dostawcą paliwa, tj. "oleju napędowego", na wystawionych fakturach brak było adnotacji o uiszczeniu podatku akcyzowego, a źródło pochodzenia oleju napędowego jest nieznane. Reasumując powyższe rozważania należy wskazać, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły zobowiązujące organ podatkowy do wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, należy rozumieć w ten sposób, że organ jest zobowiązany do podjęcia transparentnych, legalnych działań mających na celu zgromadzenie dowodów o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. W kontrolowanej sprawie organ ustalił ponad wszelką wątpliwość, że podmioty, które zostały wskazane w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy, tj. K. Spółka z o.o., G. Spółka z o.o., B. Spółka z o.o. i C. Spółka z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, co w konsekwencji oznacza, że podmioty te nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa dla skarżącego. Co jednak jest kluczowe w sprawie, nie ustalono w toku postępowania, że od paliwa nabytego przez skarżącego została zapłacona akcyza. W tym kontekście należy podkreślić raz jeszcze, że w warunkach wskazanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., gdy organ podatkowy nie ustali, że od określonych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, nabywca lub posiadacz takich wyrobów staje się podatnikiem podatku akcyzowego, a organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania rzeczywistego zbywcy tego paliwa i podejmowania działań celem określenia zobowiązania podatkowego podmiotom biorącym wprowadzającym do obrotu wyroby, od których nie została zapłacona akcyza. Podkreślić należy, że skarżący, jako uczestnik obrotu gospodarczego, powinien był wykazać minimum staranności w zakresie ustalenia okoliczności zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa oraz udowodnienia tej okoliczności, gdyż jest to warunkiem uwolnienia się z obowiązku zapłaty akcyzy przez nabywcę (nie powstaje w ogóle obowiązek podatkowy), a ponadto to nabywca paliwa z natury rzeczy powinien być posiadaczem wiarygodnych informacji, od kogo nabywa paliwo i czy od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Tymczasem znamienne dla wszystkich transakcji przeprowadzonych z udziałem skarżącego jest ich dokonanie bez uprzedniego zweryfikowania kontrahenta. Podkreślenia wymaga, że skarżący w odniesieniu do wszystkich swoich kontrahentów nie pamięta imienia i nazwiska osób które zaoferowały sprzedaż paliw. Paliwo zamawiał telefonicznie lub e-mailowo. Nigdy w siedzibie swoich kontrahentów nie był i nie pamięta gdzie się mieściła. Nie zawierał umowy o współpracę na dostawę paliwa. Nie wie skąd pochodził olej kupowany od dostawców. Paliwo dostarczane było bezpośrednio przez dostawców przy czym skarżący nie znał kierowców, którzy dostarczali paliwo, a wszelkie płatności za dostawy realizowane były gotówką. Zdaniem sądu zgromadzony obszerny i poparty przekonywującą argumentacją materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że wystawiane przez wymienione podmioty dokumenty miały na celu zalegalizowanie nielegalnego obrotu paliwami płynnymi. Uzasadniały stwierdzenie, że faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, a paliwo sprzedane w okresie objętym kontrolą przez skarżącego należało potraktować jako paliwo pochodzące z nieznanych źródeł. Z materiału dowodowego nie wynika tym samym, że we wcześniejszej fazie obrotu zakwestionowanym paliwem zapłacony został podatek akcyzowy. Skarżący w żaden sposób również nie uprawdopodobnił, że w związku z udziałem w obrocie należny podatek akcyzowy został uiszczony przez jakiegokolwiek innego uczestnika obrotu. Wykazanie, że podatek akcyzowy we wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, spoczywało na podatniku, a więc na skarżącym, który powinien przedłożyć stosowne dowody. Dokonując bowiem rzeczywistego zakupu oleju napędowego od wskazanych na fakturach podmiotów, skarżący nie powinien mieć trudności w wykazaniu zarówno okoliczności zakupu towaru, jak i tego, że od zakwestionowanego wyrobu został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Na potwierdzenie dokonania zapłaty skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów. W kontekście powyższych rozważań, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze są bezzasadne. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 120, art. 121, art. 122, 180, art. 187, art. 188 O.p. Wyjaśniły w sposób jednoznaczny kluczową kwestię, że na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy od wyrobów będących przedmiotem sporu nie został uiszczony. Z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. wynika dla organu prowadzącego postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jaki i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. W myśl kolejnej zasady zawartej w art. 187 § 1 O.p., organ zobowiązany jest to zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a następnie do dokonania jego oceny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 tej ustawy. Obowiązek, o jakim mowa w powołanym przepisie, oznacza jednak prowadzenie postępowania w zakresie niezbędnym do prawidłowego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Poza zakresem przeprowadzonego przez organy postępowania nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące i spełnia kryteria, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. W prawidłowy sposób organ obliczył również 5-letni termin przedawnienia zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. wskazując, że termin przedawnienia zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2011 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2016 r., a za grudzień 2011 r. - w dniu 31 grudnia 2017 r. Termin ten przesunął się o łącznie 1597 dni w związku z trwającym postępowaniem sądowoadministracyjnym przed WSA w Łodzi i przed NSA, tj. od dnia 1 września 2014 r. (tj. od daty nadania na poczcie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 25 lipca 2014 r.) do dnia 15 stycznia 2019 r. (tj. do daty doręczenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 45/18). Z przedstawionych powyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. bg