III SA/Wa 1899/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Grzybowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Edyta Jarzyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.229.2025.2.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

W dniu 28 kwietnia 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") wpłynął wniosek podmiotu D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazano, że Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług przechowywania i magazynowania, jak również dystrybucji towarów. Świadczone przez Spółkę usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%. W ramach prowadzonej przez siebie działalności Spółka zawarła z podmiotami powiązanymi oraz niepowiązanymi (dalej "Kontrahenci") umowy o świadczenie przez Spółkę usług magazynowych oraz logistycznych. Na podstawie zawartych umów, Kontrahent przekazuje Spółce towary w celu ich magazynowania. Proces ten odbywa się w ramach określonego zakresu obowiązków Spółki, obejmującego m.in. zapewnienie odpowiednich warunków magazynowych oraz logistycznych zgodnie z uzgodnionymi standardami umownymi. Jednocześnie Kontrahent podejmuje działania ukierunkowane na poszukiwanie klientów na swoje produkty. W zakres tych czynności, podejmowanych przez Kontrahenta, a nie przez Spółkę, wchodzą aktywności o charakterze handlowym, takie jak budowanie relacji biznesowych oraz prowadzenie negocjacji z potencjalnymi klientami, którzy nabędą towary Kontrahenta na warunkach uzgodnionych między Kontrahentem a klientem. Negocjacje te obejmują uzgodnienia dotyczące ilości towarów, które mają zostać sprzedane oraz ostatecznej ceny transakcyjnej. W praktyce oznacza to, że Kontrahent realizuje pełną kontrolę nad procesem sprzedaży swoich produktów do klienta końcowego, podczas gdy Spółka koncentruje się na świadczeniu usług magazynowych. Po uzgodnieniu przez Kontrahenta z klientem końcowym warunków transakcji, w szczególności dotyczących ceny oraz ilości sprzedawanych towarów, Kontrahent wystawia na rzecz Spółki fakturę na kwotę umówioną z klientem końcowym, a następnie Spółka wystawia temu klientowi końcowemu fakturę na tą samą kwotę, bez doliczania jakiejkolwiek marży, narzutów, itd., gdyż zgodnie z umową między Spółką i Kontrahentami, Spółka nie ma prawa doliczać żadnych marż. Czyli przykładowo, jeśli Kontrahent uzgodnił z klientem końcowym cenę netto towaru 100 zł plus VAT i klient końcowy gotów jest nabyć towar w tej cenie, to Kontrahent nie wystawia klientowi końcowemu faktury na 100 zł plus VAT, lecz Kontrahent wystawia Spółce fakturę za ten towar na 100 zł plus VAT, a Spółka wystawia klientowi końcowemu fakturę też na 100 zł plus VAT i Spółka dostarcza towar ze swojego magazynu do klienta końcowego wskazanego przez Kontrahenta Spółki. Równocześnie, w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług magazynowania oraz obsługi towarów, Spółka otrzymuje od Kontrahentów wynagrodzenie, które obejmuje koszty operacyjne poniesione w związku z magazynowaniem i logistyką ww. towarów, powiększone o stałą marżę w wysokości 6%. Co istotne, wynagrodzenie Spółki za świadczenie tych usług na rzecz Kontrahentów w żaden sposób nie zależy od cen towarów uzgodnionych przez danego Kontrahenta z klientem końcowym. Czyli przykładowo, jeśli Kontrahent A uzgodni ze swoim klientem końcowym dostawy towarów za 100 zł netto, zaś Kontrahent B uzgodni ze swoim klientem końcowym dostawy towarów za 200 zł netto, to Spółka, wystawiając klientowi końcowemu A fakturę na 100 zł i klientowi końcowemu B na 200 zł, nie wystawi Kontrahentowi A faktury za usługi magazynowo – logistyczno- transportowe na 6 zł netto, ani nie wystawi Kontrahentowi B faktury za te usługi na 12 zł netto, lecz Spółka otrzyma wynagrodzenie od ilości magazynowanych i "obsłużonych" towarów (tj. przechowywanych, dostarczonych do klientów końcowych, odebranych od nich z powrotem np. towarów uszkodzonych, etc.), niezależnie od cen sprzedaży tych towarów wynegocjowanych przez danego Kontrahenta ze swoim klientem końcowym. Kontrahenci Spółki nie posiadają swoich magazynów, ani wynajętych od innych podmiotów powierzchni magazynowych, lecz zamawiają towar u producenta, od którego ten towar jest wysyłany bezpośrednio do magazynu Spółki, by tam był składowany do czasu, aż dany Kontrahent ustali z klientem końcowym warunki dostaw, ceny, terminy płatności, itd. i po ich ustaleniu towar Kontrahenta jest dostarczany z magazynu Spółki do klienta końcowego i Kontrahent wystawia fakturę za ten towar na Spółkę, w cenie uzgodnionej przez Kontrahenta z klientem końcowym, a Spółka bez marży i innych narzutów wystawia fakturę na taką samą kwotę na klienta końcowego Kontrahenta. Zatem w wyniku tak ukształtowanego stosunku prawnego, każda ze Stron ponosi odrębne koszty związane z realizacją zamówienia, wykorzystując w tym celu własne aktywa. Spółka samodzielnie nie decyduje, od kogo i za ile nabyć jakie towary i komu je oraz z jaką marżą odsprzedać, gdyż Spółka nie prowadzi działalności handlowej, lecz świadczy ww. usługi Kontrahentowi i to Kontrahent pozyskuje klienta i przeprowadza negocjacje. Natomiast Spółka sprzedaje towary Kontrahenta, wskazanemu przez niego klientowi, znajdujące się na magazynie, bez uwzględnienia żadnych narzutów czy marży, gdyż ten model współpracy pomiędzy Spółką i Kontrahentem został już wiele lat temu stworzony w taki sposób, aby Spółka zarabiała wyłącznie na świadczeniu Kontrahentowi usług logistycznych, magazynowania, transportu, etc. i dlatego to nie Spółka poszukuje klientów na te towary, lecz Kontrahent, to nie Spółka decyduje ile towarów, kiedy, komu i za jaką cenę sprzeda, lecz właśnie Kontrahent, zaś Spółka niejako wykonuje jego wolę i uzgodnienia pomiędzy Kontrahentem i klientem końcowym i tylko za świadczone przez siebie usługi przechowywania i magazynowania/transportu towarów itd., obciąża swoich Kontrahentów. Również klienci końcowi traktują Spółkę jako podmiot zajmujący się wyłącznie obsługą magazynowo-logistyczną kontraktów pomiędzy Kontrahentami i klientami końcowymi. Klienci końcowi nie traktują Spółki jako podmiotu, z którym negocjują warunki zakupu towarów Kontrahentów, wielkości rabatów, zmiany cen wcześniej ustalonych, etc., lecz negocjują to bezpośrednio z Kontrahentami, zaś rola Spółki sprowadza się do magazynowo-logistyczno-transportowej obsługi tych kontraktów, uzgodnionych między Kontrahentem i klientem końcowym. Inne są zatem zadania Spółki (tj. magazynowanie towarów i dostarczanie klientom końcowym), a inne są zadania Kontrahentów (tj. pozyskanie klienta końcowego i wynegocjowanie z nim warunków dostaw, cen, etc.). W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca sformułowała następujące pytanie: 1. Czy na potrzeby stosowania przepisów dotyczących minimalnego podatku dochodowego - art. 24ca ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2025 r., poz. 278 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") – za przychód Spółki należy uznać wyłącznie wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę od Kontrahenta w związku ze świadczeniem na jego rzecz usług magazynowania, logistyki, transportu, bez uwzględniania kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na klientów końcowych (do których Spółka nie dolicza marży ani jakichkolwiek innych narzutów) oraz bez uwzględniania kwot wynikających z faktur na takie same kwoty otrzymane przez Spółkę od Kontrahentów, a w konsekwencji, czy Spółka będzie podlegała opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym? Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w przytoczonym stanem faktycznym odpowiedź na pytanie interpretacyjne Wnioskodawcy jest przecząca. Zdaniem spółki, co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa - skonstatowała Skarżąca. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, każda ze Stron ponosi odrębne koszty związane z realizacją zamówienia, wykorzystując w tym celu własne aktywa. Kontrahent pozyskuje klienta i przeprowadza negocjacje. Natomiast Spółka sprzedaje przechowywany przez siebie towar klientowi, nie mając nawet prawa do doliczenia żadnych narzutów czy marży i faktycznie tego nie robiąc. Istotą współpracy Spółki z Kontrahentami jest, aby Spółka zarabiała na świadczeniu swoim Kontrahentom usług przechowywania i magazynowania towarów i dlatego za to Spółka obciąża swoich Kontrahentów. Mając na względzie powyższe, Spółka wystawiając fakturę na rzecz klienta końcowego formalnie działa w imieniu własnym, ale na rachunek Kontrahenta. Jednocześnie z uwagi na to, że Spółka w przypadku wystawionej faktury na rzecz klienta końcowego nie będzie doliczać żadnej marży, Spółka nie osiągnie żadnego dochodu w związku z odsprzedażą towarów znajdujących się magazynie, gdyż całość środków uzyskanych ze sprzedaży towarów Spółka przekaże Kontrahentom. Natomiast za trwałe i rzeczywiste otrzymane przysporzenie należy uznać wynagrodzenie otrzymane w związku ze świadczeniem usług magazynowania oraz logistycznych, w oparciu o różne elementy kalkulacyjne, do którego Spółka dolicza marżę w wysokości 6%, ale w żaden sposób nie uzależnione od cen towarów, jakie dany Kontrahent uzgodni z danym klientem końcowym. Zysk związany ze sprzedażą towarów klientom końcowym będzie przysługiwał w całości danym Kontrahentom Spółki i z tego tytułu będą oni naliczać i odprowadzać podatek dochodowy CIT. Mając na względzie powyższe, w celu wyliczenia udziału dochodów w przychodach innych niż z zysków kapitałowych, od którego uzależnione jest objęcie podatnika zakresem podmiotowym minimalnego podatku dochodowego, Spółka powinna uwzględnić wyłącznie przychody i koszty związane ze świadczeniem usług magazynowania oraz logistyki, gdyż wynagrodzenie otrzymane za świadczenie tego rodzaju usług stanowi jej rzeczywiste i trwałe przysporzenie majątkowe, bez uwzględniania przychodów z faktur wystawianych klientom końcowym Kontrahenta oraz bez uwzględniania kwot wynikających z faktur na takie same kwoty otrzymanych od danego Kontrahenta i sam fakt wystawienia przez Spółkę faktury klientowi końcowemu nie powinien być decydujący przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących objęcia podatkiem minimalnym, lecz należy brać pod uwagę całokształt okoliczności i współpracy stron. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe w podobnych (choć nie tożsamych) sprawach dotyczących rozliczania przychodów oraz kosztów w przypadku konsorcjum. Przykładowo w interpretacji podatkowej z dnia 10 lutego 2023 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.679.2022.2.AR, dotyczącej minimalnego podatku dochodowego podkreślono, że wyliczając wskaźnik rentowności, uwzględnia się jedynie przychody i koszty związane z realizacją kontraktu, przypadające na lidera konsorcjum, bez uwzględnienia przychodów i kosztów pozostałych uczestników konsorcjum. Jest to podyktowane tym, że różne są funkcje poszczególnych podmiotów uczestniczących w dostawach towarów i usług klientowi końcowemu w ramach umowy konsorcjum. Analogiczne wnioski należy wyciągnąć w analizowanej sytuacji, gdyż w przypadku Spółki, która nie nalicza marży przy odsprzedaży towarów z magazynu, przychody uzyskane z tej sprzedaży nie stanowią realnego przysporzenia majątkowego dla Spółki, gdyż – podobnie jak we wskazanej wyżej interpretacji umowie konsorcjum – celem Kontrahentów oraz Spółki jest, aby Kontrahenci realizowali zysk na sprzedaży swoich towarów klientom końcowym, zaś Spółka aby realizowała zysk na świadczeniu Kontrahentom usług magazynowo-logistyczno-przewozowych. Zatem również niniejszej sprawie mamy do czynienia z podziałem określonych funkcji pomiędzy podmiotami, podobnie jak we wskazanej wyżej umowie konsorcjum. Wobec tego, na gruncie wydanej ww. interpretacji w podobnym stanie faktycznym, Spółka powinna uwzględniać jedynie przychody i koszty związane ze świadczeniem usług magazynowych i logistycznych przy obliczaniu wskaźnika rentowności, bez uwzględniania kwot wynikających z faktur otrzymanych od Kontrahentów oraz takich samych kwot z faktur wystawionych przez Spółkę klientom końcowym Kontrahenta. Natomiast Spółka zostanie objęta minimalnym podatkiem dochodowym, jeśli jej dochód z usług magazynowych, logistycznych i transportowych, uwzględniający koszty operacyjne oraz marżę w wysokości 6%, wyniesie mniej niż 2% przychodu. Mając na względzie powyższe - argumentowała dalej Spółka - pomimo że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie mamy do czynienia z konsorcjum ani z wspólnym przedsięwzięciem, to niewątpliwie Spółka podobnie jak Lider Konsorcjum we wspomnianej wyżej interpretacji wystawia faktury w związku z odsprzedażą towarów znajdujących się jej magazynach bez żadnej marży, przekazując całość otrzymanych środków ze sprzedaży swoim Kontrahentom. Wobec tego przychód uzyskany z odsprzedaży tych towarów, nie stanowi (podobnie jak w przypadku Lidera Konsorcjum) dla Spółki realnego przysporzenia, a wynagrodzenie to w całości (z uwagi na brak naliczania marży przez Spółkę) należne jest Kontrahentom. Sposób fakturowania pomiędzy Kontrahentem, Spółką i klientem końcowym Kontrahenta nie powinien mieć znaczenia - tak jak nie ma w przypadku umowy konsorcjum. Innym przykładem, w którym dla potrzeb ustalenia objęcia podatkiem minimalny nie powinien mieć znaczenia sposób fakturowania, są umowy komisu i pomimo że w przypadku umów komisu fakturowanie wygląda w sposób zbliżony do sposobu fakturowania opisanego w stanie faktycznym (tj. właściciel towaru, jako komitent, wystawia komisantowi fakturę za towar np. na 90 zł, a komisant wystawia fakturę nabywcy na 100 zł), to zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem, przychodem w podatku dochodowym u komisanta jest jedynie prowizja (czyli w powyższym przykładzie 10 zł, a nie 100 zł). Powyższe wyroki i interpretacje potwierdzają prawidłowość stanowiska, iż sposób fakturowania pomiędzy kontrahentami nie zawsze determinuje kwotę przychodu w podatku dochodowym i istnieją przypadki, w których kwota wykazana na fakturze, np. jako obrót dla celów VAT, nie zawsze automatycznie jest przychodem dla celów CIT. Zatem, mając na względzie stanowisko organów przedstawione w podobnych stanach faktycznych, należy uznać na gruncie opisanego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, że dla dokonania wyliczeń, o których mowa w art. 24ca ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka powinna uwzględnić jedynie przychód uzyskany ze świadczenia usług magazynowych, logistycznych, transportowych, etc. i związane z tym koszty, natomiast Spółka nie powinna uwzględniać kwot wykazanych na fakturach otrzymanych od Kontrahentów za towary sprzedawane klientom końcowym Kontrahenta, ani kwot wykazanych na fakturach wystawianych przez Spółkę klientom końcowym Kontrahenta. W konsekwencji należy uznać, że Spółka zostanie objęta minimalnym podatkiem dochodowym, jeżeli udział wyliczonego z uwzględnieniem art. 24ca ust. 2 u.p.d.o.p. dochodu w odniesieniu do przychodu rozumianego jako wynagrodzenie Spółki za świadczenie usług magazynowych (koszty operacyjne + 6% marży), będzie wynosił mniej niż 2% - podsumowała Skarżąca. W wydanej w dniu 8 lipca 2025 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe. DKIS wskazał w uzasadnieniu ww. interpretacji indywidualnej, że odwołanie w art. 24ca ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy określenia wskaźnika dochodowości. Chodzi bowiem o uwzględnienie w opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym nie tylko podatników, którzy ponieśli w roku podatkowym stratę, o której mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale również tych, którzy uzyskali nie większy niż 2% udział dochodów w przychodach innych niż z zysków kapitałowych (działalność operacyjna). Zarówno stratę, jak i wysokość udziału dochodów w przychodach, które warunkują objęcie podatnika minimalnym podatkiem dochodowym, wylicza się w oparciu o przepisy u.p.d.o.p., jednak z pominięciem określonych przychodów i kosztów wymienionych w art. 24ca ust. 2 u.p.d.o.p. - skonstatował DKIS. Przepisy u.p.d.o.p. - wywodził dalej Dyrektor KIS - dotyczące podatku minimalnego wskazują zatem katalog przychodów i kosztów, których nie uwzględnia się dla określenia wskaźnika rentowności. Wszystkie pozostałe przychody i koszty, które nie są wymienione w ww. przepisie należy uwzględnić dla celów obliczenia straty lub udziału dochodów w przychodach. Dyrektor KIS wskazał, że zarówno wystawiając fakturę dla klienta końcowego Kontrahenta, jak i otrzymując fakturę wystawioną przez Kontrahenta Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania odpowiednio przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia jest fakt, że Spółka sprzedaje towary Kontrahenta wskazanemu przez niego klientowi bez uwzględnienia żadnych narzutów czy marży, a zarabia wyłącznie na świadczeniu Kontrahentowi usług logistycznych, magazynowania, transportu. Skoro Spółka wystawia i otrzymuje faktury, na podstawie których Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać przychody lub koszty, to w celu określenia przychodu na potrzeby stosowania przepisów dotyczących minimalnego podatku dochodowego, Skarżąca powinna zatem uwzględnić wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę od Kontrahenta w związku ze świadczeniem na jego rzecz usług magazynowania, logistyki, transportu, a także kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na klientów końcowych oraz kwot wynikających z faktur na takie same kwoty otrzymane przez Spółkę od Kontrahentów. Przechodząc do wątpliwości czy Spółka będzie podlegała opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym DKIS wskazał, że opodatkowanie to uzależnione jest od wysokości poniesionej straty lub wykazania określonego niskiego wskaźnika dochodowości w ramach działalności operacyjnej. W przypadku zatem, gdy Skarżąca poniesie stratę lub osiągnie udział dochodów w przychodach obliczony z uwzględnieniem zarówno wynagrodzenia uzyskiwanego przez Spółkę od Kontrahenta w związku ze świadczeniem na jego rzecz usług magazynowania, logistyki, transportu, jak również kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na klientów końcowych oraz kwot wynikających z faktur na takie same kwoty otrzymane przez Spółkę od Kontrahentów – w wysokości nieprzekraczającej 2%, to Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym, jeśli natomiast Wnioskodawca osiągnie udział dochodów w przychodach w wysokości powyżej 2%, to Skarżąca nie zostanie objęta opodatkowaniem minimalnym podatkiem dochodowym. Tym samym stanowisko Spółki jest nieprawidłowe - podsumował swoją argumentację Dyrektor KIS. Pismem z 6 sierpnia 2025 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną DKIS z 8 lipca 2025 r., wnosząc o uchylenie ww. interpretacji w całości oraz potwierdzenie w tym zakresie prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, a także o zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 1) art. 24ca ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie że dla celów wyliczenia wskaźnika rentowności, Spółka powinna uwzględnić zarówno wynagrodzenie uzyskiwane od kontrahenta w związku ze świadczeniem usług magazynowania, logistyki i transportu, jak również kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Spółkę na klientów końcowych oraz kwoty wynikające z faktur otrzymanych od kontrahentów, podczas gdy trwałym i rzeczywiście otrzymanym przysporzeniem Spółki jest wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług magazynowania oraz logistycznych, do którego Spółka dolicza marżę w wysokości 6%. II. Naruszenie przepisów postępowania tj.: 2) art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów państwowych, działanie nie na podstawie przepisów prawa, w tym w szczególności wydanie interpretacji z pominięciem argumentacji Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z akt sprawy, wątpliwości skarżącej dotyczyły tego, czy w przyjętym przez nią modelu biznesowym, na potrzeby stosowania przepisów dotyczących minimalnego podatku dochodowego (art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT), za przychód Spółki należy uznać wyłącznie wynagrodzenie uzyskiwane przez Spółkę od Kontrahenta w związku ze świadczeniem na jego rzecz usług magazynowania, logistyki, transportu, bez uwzględniania kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na klientów końcowych (do których Spółka nie dolicza marży ani jakichkolwiek innych narzutów), a w konsekwencji, czy Spółka będzie podlegała opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym. W modelu biznesowym opisanym we wniosku skarżąca spółka, świadczy na rzecz swoich kontrahentów nie tylko usługi przechowywania i magazynowania, ale także dystrybucji towarów; kontrahent, po uzgodnieniu warunków transakcji z nabywcą towarów, wystawia na skarżącą fakturę za ten towar, a następnie spółka wystawia nabywcy końcowemu fakturę za ten towar, na tę samą kwotę. Skarżąca uważa, że opisana kwota, którą obejmuje faktura, nie jest w takich okolicznościach jej przychodem na potrzeby stosowania art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT. Spółka nie wyjaśnia przy tym, czy jej zdaniem sporne kwoty stanowią jej przychód dla rozliczenia CIT-u per se. W przekonaniu Sądu, przy tak ukształtowanym stanie faktycznym, nie można było przyznać racji spółce. Nie przedstawiła ona argumentów pozwalających uznać, że wskutek wystawienia faktur za towar na jej rzecz przez kontrahenta, a następnie przez nią na rzecz klienta końcowego, nie dochodzi do powstania odpowiednio kosztu podatkowego i przychodu. W tym zakresie organ zasadnie odwołał się do treści art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT: Podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym: 1) poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo 2) osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 albo art. 7a ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2% wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy). Zgodnie z cytowanym art. 24ca ust. 1 ustawy o CIT, minimalny podatek dochodowy w wysokości 10% podstawy opodatkowania skierowany jest, co do zasady, do podatników będących spółkami oraz podatkowymi grupami kapitałowymi, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, którzy w ramach działalności operacyjnej ponoszą stratę lub wykazują określony niski wskaźnik dochodowości (udział dochodów w przychodach w wysokości nieprzekraczającej 2% (2% lub niższej). W ocenie Sądu, rację ma organ interpretacyjny podkreślając, że zarówno stratę, jak i wysokość udziału dochodów w przychodach, które warunkują objęcie podatnika minimalnym podatkiem dochodowym, wylicza się w oparciu o przepisy ustawy o CIT, jednak z pominięciem określonych przychodów i kosztów wymienionych w art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT. W myśl art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT: Dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się: 1) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający; 2) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli: a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju; 3) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie określonej w art. 17a pkt 1; 4) przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem; 5) wzrostu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, stanowiącego dodatnią różnicę między kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym, za który należny jest minimalny podatek dochodowy, a kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok; 6) zapłaconych przez podmiot do tego obowiązany kwot: a) podatku akcyzowego, b) podatku od sprzedaży detalicznej, c) podatku od gier, d) opłaty paliwowej, e) opłaty emisyjnej; 7) zaliczonej odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów akcyzowych kupowanych i sprzedanych przez podatnika dokonującego obrotu tymi wyrobami; 8) 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4g-4h. Przepisy ustawy o CIT dotyczące podatku minimalnego wskazują zatem katalog przychodów i kosztów, których nie uwzględnia się dla określenia wskaźnika rentowności. Wszystkie pozostałe przychody i koszty, które nie są wymienione w ww. przepisie, należy uwzględnić dla celów obliczenia straty lub udziału dochodów w przychodach. Sąd podziela w kontekście powyższych przepisów stanowisko organu, iż zarówno wystawiając fakturę dla klienta końcowego, jak i otrzymując fakturę wystawioną przez Kontrahenta, spółka zobowiązana jest do wykazania odpowiednio przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, skarżąca nie zdecydowała się na świadczenie jedynie usług przechowywania i magazynowania towarów, ale świadczy także usługi dystrybucji. W ramach swobody umów skarżąca zgodziła się na taki model biznesowy, w którym to kontrahent poszukuje nabywcy dla towarów i ustala z nim warunki transakcji, a nie skarżąca, dlatego też skarżąca nie dolicza do ceny ustalonej między kontrahentem a nabywcą marży. Nie zmienia to jednak faktu, że skarżąca w momencie otrzymania faktury od Kontrahenta nabywa towary, natomiast w momencie wystawienia faktury i wydania towarów klientowi końcowemu staje się sprzedawcą tych towarów. W konsekwencji sposób ukształtowania relacji biznesowych z kontrahentem nie ma wpływu na ocenę stanu faktycznego opisanego we wniosku. Jak słusznie w odpowiedzi na skargę zauważa organ, gdyby działalność Skarżącej polegała tylko na samym magazynowaniu towarów, a nie również na dystrybucji, Kontrahent nie wystawiałby faktur sprzedażowych na Skarżącą, ale od razu na nabywcę. Kontrahent zleciłby jedynie Skarżącej wydanie nabywcy towarów. W takim przypadku Skarżąca otrzymywałaby jedynie przychód z samego przechowywania towarów. W niniejszej sprawie mamy jednak do czynienia z dystrybucją towarów. Jak sama Skarżąca wskazuje we wniosku, to ona sprzedaje nabywcy towary. W ocenie Sądu, spółka nie wykazała, by przysporzenie uzyskane za towar nie miało definitywnego charakteru, co pozwalałoby kwestionować uzyskane kwoty jako przychód, a sprzedaż towarów przez nią miała jedynie "formalny" charakter. Skarżąca nie zwraca uzyskanego przysporzenia, klient końcowy nabywa towar od skarżącej i za niego skarżącej płaci. Jak sama Skarżąca wskazuje, zajmuje się usługą przechowywania, magazynowania, jak również dystrybucją towarów. Skarżąca wskazuje, że to ona sprzedaje nabywcy przechowywany przez siebie towar. Wszystko wskazuje zatem na to, że Skarżąca w momencie otrzymania faktury od Kontrahenta nabywa towary. Natomiast w momencie wystawienia faktury i wydania towarów klientowi końcowemu staje się sprzedawcą tych towarów. Nie mają tu znaczenia ustalenia pomiędzy Spółką a Kontrahentem. Nie ma znaczenia, że to Kontrahent szuka nabywców towarów i to on ustala cenę, po której towary zostaną sprzedane. Kluczowy jest fakt, że Skarżąca odkupuje od Kontrahenta towary i następnie odsprzedaje je nabywcom. Rację należy zatem przyznać organowi interpretacyjnemu, iż skoro spółka wystawia i otrzymuje faktury, na podstawie których jest zobowiązana rozpoznać przychody i koszty, to w celu określenia przychodu na potrzeby stosowania przepisów dotyczących minimalnego podatku dochodowego, powinna zatem uwzględnić wynagrodzenie uzyskiwane od Kontrahenta w związku ze świadczeniem na jego rzecz usług magazynowania, logistyki, transportu, a także kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na klientów końcowych oraz kwot wynikających z faktur na takie same kwoty otrzymane przez Spółkę od Kontrahentów. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie narusza także przepisów postępowania wskazanych w skardze. Organ w pełni uwzględnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny i poddał go ocenie z punktu widzenia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Zdaniem Sądu, ocena ta była prawidłowa. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.