III SA/Wa 1931/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi A.A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.A. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: dalej Naczelnik US lub organem I instancji), wszczął wobec majątku Skarżącej – A.A., postępowanie zabezpieczające. Działanie to zostało podjęte między innymi na podstawie własnego zarządzenia zabezpieczenia z 2 stycznia 2025 r. Przedmiotowe zarządzenie zostało wystawione w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu z 29 listopada 2024 r., którą wydał Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją datowaną na 10 marca 2025 roku. Wspomniane zarządzenie zabezpieczenia obejmuje przybliżoną kwotę należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2024 roku, w kwocie należności głównej 3.984.360 złotych oraz odsetki w wysokości 299.607 złotych. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. 3 stycznia 2025 roku, między innymi zawiadomieniem o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, zabezpieczył rachunek bankowy Skarżącej prowadzony w [...] Spółka Akcyjna. Skarżąca pismami z 23 stycznia 2025 roku w liczbie 8 sztuk zaskarżyła dokonane czynności zabezpieczające zarzucając naruszenie przepisów ustawy poprzez dokonanie zabezpieczenia w sytuacji braku wymagalności obowiązku zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług i wnosząc o uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych czynności zabezpieczających w całości, a także o wstrzymanie dalszych realizacji zabezpieczeń egzekucyjnych do dnia, w którym postanowienia w sprawie skarg na czynności staną się ostateczne. Powołała się na brak podstawy prawnej do dokonania zabezpieczeń w sytuacji braku wymagalności obowiązku podatkowego. Naczelnik postanowieniem z [...] lutego 2025 r. oddalił skargi na czynności zabezpieczające. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako "DIAS"), postanowieniem z [...] kwietnia 2025 r., uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2025 r. w sprawie oddalenia skarg na czynności zabezpieczające i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z [...] maja 2025 r. ponownie rozpatrując sprawę, oddalił skargę na czynność zabezpieczającą - zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego - objętą zawiadomieniem z 3 stycznia 2025 r. w [...] S.A. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi strony 19.05.2025 r., który następnie zażaleniem z 26 maja 2025 r. zarzucił naruszenie: 1) art. 16 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej jako k.p.a.) poprzez ponowne rozpoznanie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. jeszcze przed rozpatrzeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wniosku w trybie art. 61 § 3 p.p.s.a. o wstrzymanie wykonania postanowienia Dyrektora z [...] kwietnia 2025 r. w sprawie skarg na czynności zabezpieczające, uchylającego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2025 r. przekazującego temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia, co skutkuje mnożeniem decyzji administracyjnych i narusza zasadę trwałości decyzji; 2) art. 155b § 1 pkt 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 132, dalej jako u.p.e.a.) w zw. z art. 40 § 2 k.p.a. oraz art. 145 § 1 O.p. przez wadliwe doręczenie zarządzenia zabezpieczenia i zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego z pominięciem pełnomocnika. DIAS postanowieniem z [...] czerwca 2025 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie z [...] maja 2025 r. Jako istotę sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny prawidłowości formalnoprawnej czynności zabezpieczającej w postaci zajęcia rachunku bankowego Strony w [...] Spółka Akcyjna, a także do rozstrzygnięcia, czy w ramach skargi na tę czynność dopuszczalne jest kwestionowanie materialnoprawnych podstaw wszczęcia samego postępowania zabezpieczającego oraz badanie kwestii wymagalności obowiązku podatkowego. Według DIAS, skarga na czynność zabezpieczającą jest instytucją o charakterze wyłącznie formalnoprawnym, co oznacza, że badaniu podlega jedynie techniczna strona przeprowadzenia zajęcia przez pryzmat przepisów proceduralnych. W konsekwencji stanowisko Strony uznano za całkowicie wadliwe, ponieważ podnoszone przez nią zarzuty dotyczyły w rzeczywistości meritum sprawy – to jest braku wymagalności obowiązku zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług oraz wniesienia odwołania od decyzji zabezpieczającej. Organ nadzoru podkreślił, że z uwagi na zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, ani organ egzekucyjny, ani organ nadzoru nie są uprawnione do rozstrzygania o zasadności i podstawach prawnych wszczęcia postępowania zabezpieczającego w ramach skargi na czynność, gdyż argumenty te mogą być podnoszone wyłącznie w trybie zgłoszenia zarzutów na podstawie art. 33 § 2 lub art. 59 u.p.e.a. Dodatkowo jako nietrafny oceniono zarzut wadliwego doręczenia korespondencji z pominięciem pełnomocnika, jako że dokumenty zostały mu skutecznie doręczone 14 lutego 2025 roku za pośrednictwem serwisu e-Urząd Skarbowy. Za bezzasadny uznano także zarzut wydania ponownego rozstrzygnięcia przez Naczelnika przed wyrokiem sądu administracyjnego, ponieważ samo wniesienie skargi do sądu nie wstrzymywało wykonania wcześniejszego postanowienia kasacyjnego Dyrektora. Organ uznał, że nie zaistniała określona w art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. wada w postaci naruszenia ustawy przy dokonywaniu czynności, co przesądziło o bezzasadności skargi. Ponowne rozpatrzenie sprawy przez Naczelnika i wydanie przez niego postanowienia z [...] maja 2025 roku również było prawidłowe pod kątem procesowym, gdyż w realiach sprawy ani Dyrektor, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie wydali postanowienia o wstrzymaniu wykonania aktu kasacyjnego z 24 kwietnia 2025 roku, co oznacza, że organ I instancji był zobligowany do niezwłocznego procedowania. Równoległe zarzuty materialne Strony dotyczące braku wymagalności zostały już wcześniej ostatecznie oddalone w dedykowanym do tego trybie postanowieniem Naczelnika z [...] lutego 2025 roku, utrzymanym w mocy przez Dyrektora postanowieniem z [...] czerwca 2025 roku co potwierdziło, że kwestie te pozostawały bez wpływu na ocenę samej czynności technicznej. Strona, skargą z 30 lipca 2025 r. zakwestionowała postanowienie DIAS z [...] czerwca 2025 r., wnosząc o jego uchylenie w całości, uchylenie w całości postanowienia organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 107 § 3 k.p.a., przez brak odniesienia się przez Organ II instancji do zarzutów podniesionych w zażaleniu na postanowienie Organu I instancji i brak dokonania wszechstronnej oceny tych naruszeń, co uniemożliwia realizację zasady przekonywania przez organy administracji publicznej oraz skuteczną kontrolę legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia; । - art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i prawa do wniesienia środka zaskarżenia, poprzez wydanie postanowienia przez Organ I instancji przed upływem terminu do złożenia tożsamego środka zaskarżenia przez pełnomocnika Skarżącej na skutek braku doręczenia mu zarządzeń zabezpieczenia. Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 ppsa dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej jest postanowienie Organu odwoławczego, utrzymał on w mocy postanowienie Organu I instancji oddalające wniesioną przez Stronę skargę na czynność egzekucyjną (zabezpieczającą). Zdaniem sądu zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego. W świetle treści art. 54 § 1 ustawy egzekucyjnej, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną. Podstawą skargi jest: dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Zgodnie natomiast z treścią art. 54 § 2 u.p.e.a, skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie. Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (art. 54 § 3 u.p.e.a.). Stosownie do art. 54 § 4 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny wydaje postanowienie, w którym: oddala skargę na czynność egzekucyjną; uwzględnia skargę na czynność egzekucyjną: a) w całości; b) w części i w pozostałym zakresie oddala skargę. Przepis art. 54 § 5 u.p.e.a. stanowi natomiast, że na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie. Artykuł 54 § 6 u.p.e.a. wskazuje z kolei, że w przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny: uchyla zaskarżoną czynność egzekucyjną w całości albo w części usuwa stwierdzoną wadę czynności egzekucyjnej. W judykaturze podkreśla się, że określony w art. 54 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma ona charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi - zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 ustawy egzekucyjnej - są wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; LEX nr 1783606; z 2 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 778/13, LEX nr 1774564; z 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13, LEX nr 1592003; czy wyrok WSA w Warszawie z 23 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3396/14, LEX nr 1941089). Jak to wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 13 lipca 2021 roku (sygn. akt I SA/Gd 386/21), w postępowaniu skargowym prowadzonym w trybie art. 54 § 1 ustawy egzekucyjnej dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Należy również podkreślić, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Również w piśmiennictwie akcentuje się, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 ustawy egzekucyjnej (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, wydanie VII, komentarz do art. 54). W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do dokonania czynności egzekucyjnej z naruszeniem przepisów ustawy. Jak bowiem wynika z niespornych w sprawie okoliczności, Organ I instancji doręczył zarządzenie zabezpieczenia bezpośrednio samej Skarżącej, pomimo, że miała ona pełnomocnika ustanowionego w prowadzonym wobec niej postępowaniu kontrolnym. Słusznie wskazano w skardze, że w takich okolicznościach, doręczenie zarządzenia zabezpieczenia, jak i innych pism w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego, winno nastąpić do rąk pełnomocnika Skarżącej. W nawiązaniu do powyższego należy odwołać się do tez uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 16 czerwca 2025 r. o sygnaturze akt III FPS 1/25. W uchwale tej przyjęto, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej). Jak argumentował Naczelny Sąd Administracyjny, decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej sama w sobie nie zabezpiecza interesów wierzyciela. Stanowi jedynie podstawę prawną do wykonania zabezpieczenia, które odbywa się w sposób dobrowolny, określony w ustawie – Ordynacja podatkowa albo w sposób przymusowy, przewidziany w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Można więc stwierdzić, że wydanie decyzji zabezpieczającej stanowi pierwszy etap zabezpieczenia. Wykonanie tej decyzji następuje w ramach drugiego etapu. Oba stadia są ze sobą ściśle związane i wzajemnie uzależnione. Przymusowe wykonanie decyzji o zabezpieczeniu rozpoczyna się w momencie doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu. Następuje to wówczas, gdy toczy się wciąż postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa i nadal nie została wydana decyzja wymiarowa przez organ pierwszej instancji. O ścisłym związku postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu i postępowania w sprawie jego wykonania świadczy treść art. 155b § 1a ustawy egzekucyjnej, który stanowi, że w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Czyli w sytuacji określonej w cytowanej normie prawnej, zmierzającej do realizacji celu zabezpieczenia, doręczenie decyzji o zabezpieczeniu oraz doręczenie zarządzenia zabezpieczenia następuje jednocześnie, łącznie w ramach jednej czynności doręczenia. Nie sposób zaakceptować w takim przypadku stanowiska, że decyzja o zabezpieczeniu doręczana jest pełnomocnikowi, zaś zarządzenie o zabezpieczeniu, jako pierwsza czynność w odrębnym postępowaniu, powinno być doręczone samemu zobowiązanemu. Byłoby to nieracjonalne i niecelowe, a przede wszystkim sprzeczne z treścią wspomnianego wyżej przepisu. Godziłoby też w interesy podatnika (zobowiązanego), który po to ustanowił pełnomocnika, aby został "odciążony" od konieczności aktywnego działania w toku prowadzonych wobec niego postępowań. Z uchwały powyższej wynika obowiązek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia ustanowionemu pełnomocnikowi. Z akt sprawy wynika, że zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej dopiero 14 lutego 2025 roku. Zatem doręczenie zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi Skarżącej nastąpiło na etapie po wniesieniu przez Stronę skargi na czynność zabezpieczającą. W ocenie sądu, takie doręczenie nie czyni zadość wymogom, o których mowa w powołanej uchwale. Pominięcie pełnomocnika przy "pierwotnym" doręczeniu zarządzenia zabezpieczenia, pozbawiło Skarżącą możliwości działania z jego udziałem, powodując "obciążenie" Skarżącej koniecznością samodzielnego, aktywnego działania w toku postępowania, pomimo ustanowienia pełnomocnika. W konsekwencji, należało uchylić zaskarżone postanowienie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, o czym orzeczono w punkcie 1) sentencji wyroku. W toku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postepowania orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku. Łączną kwotę 597 zł zasądzoną na rzecz Skarżącej z tego tytułu stanowią: wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.