III SA/Wa 2085/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.271.2025.1.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka lub "Wnioskodawca") pismem z 20 maja 2025 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS" lub "Dyrektor") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na czynsz inicjalny i czynsz dzierżawny. We wniosku wskazała, że planuje prowadzić działalność związaną z wytwarzaniem energii elektrycznej, dystrybucji energii elektrycznej, a także w zakresie budowy projektów elektrowni wykorzystujących odnawialne źródła energii (dalej "OZE"). Spółka posiada siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka należy do grupy będącej wiodącym polskim deweloperem w sektorze czystych źródeł energii. Celem grupy, a tym samym również Spółki, jest przewodnictwo w transformacji energetycznej poprzez inwestycje i rozwój innowacyjnych projektów opartych na odnawialnych źródłach energii. Spółka zamierza realizować ten cel głównie poprzez budowę oraz rozwój projektów obejmujących farmy fotowoltaiczne i wiatrowe oraz eksplorację alternatywnych źródeł energii. Spółka w przyszłości będzie realizowała projekty obejmujące nowe elektrownie OZE, przyjmujące formę farmy fotowoltaicznej lub wiatrowej (dalej "Projekty"). W tym celu Wnioskodawca będzie zawierał umowy dzierżawy gruntów, na których będą realizowane Projekty. Na potrzeby niniejszego wniosku, Wnioskodawca będzie odnosić się do jednej przykładowej umowy dzierżawy gruntów (dalej "Umowa"). Na gruntach dzierżawionych w przyszłości przez Spółkę, realizowane będą prace związane z planowanymi Projektami, wraz ze wszystkimi instalacjami towarzyszącymi i infrastrukturą (m.in. stacjami transformatorów, przewodami i powierzchniami montażowymi, drogami dojazdowymi oraz instalacjami towarzyszącymi). Umowa zasadniczo będzie zawarta na okres około 30 lat. W ramach Umowy, Spółka będzie zobowiązana do opłacenia czynszu dzierżawnego, w ustalonej wysokości, płatnego cyklicznie, np. raz w roku w określonym terminie (dalej "Czynsz Dzierżawny"), a także może być zobowiązana do uiszczenia opłaty płatnej jednorazowo, np. w terminie 14 dni od zawarcia Umowy (dalej "Czynsz Inicjalny"). W zależności od skali realizowanych Projektów, Umowa może zawierać postanowienia dotyczące waloryzacji Czynszu Dzierżawnego w oparciu o wskaźnik waloryzacji. Wskaźnik waloryzacji może zostać przykładowo określony jako kwota wynikająca z przeliczenia nadwyżki wytwarzanej mocy od ustalonych w Umowie limitów, przyjmując konkretną kwotę za każdy wytwarzany 1 MW ponad ten limit. Czynsz Dzierżawny będzie wydatkiem ponoszonym przez Spółkę przez cały okres funkcjonowania Projektu, wskazanym w Umowie jako rozpoczynający się od momentu rozpoczęcia budowy Projektu (dalej "Rozpoczęcie Budowy Projektu"). Przez Rozpoczęcie Budowy Projektu, Spółka rozumie (w zależności od postanowień Umowy): 1) rozpoczęcie wykonywania fizycznych robót budowlanych w związku z realizacją Projektu (przy czym za takie roboty nie uważa się prac geodezyjnych, geologicznych lub archeologicznych) lub 2) uzyskanie przez dany Projekt statusu "ready to build" [dalej Status Ready to Build]; Status Ready to Build uzyska Projekt, w odniesieniu do którego zostały wydane: - decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach [dalej "Decyzja Środowiskowa"], - decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu [dalej "WZ"], - warunki przyłączenia do sieci [dalej "Warunki Przyłączenia"]. - decyzja w przedmiocie udzielenia pozwolenia na budowę - opcjonalnie, w zależności od Projektu. Uzyskanie Warunków Przyłączenia jest kluczowym oraz najczęściej finalnym krokiem w Okresie Przygotowawczym. W przypadku, w którym Spółka uzyska Decyzję Środowiskową oraz WZ, ale nie będzie miała możliwości uzyskania Warunków Przyłączenia, będzie dążyła do wycofania się z inwestycji. Powyższe jest zgodne z praktyką rynkową w zakresie realizacji inwestycji OZE na gruntach dzierżawionych przez inwestora, gdzie wykonywanie prac przygotowawczych w postaci uzyskiwania wszelkich pozwoleń, uzgodnień, planów oraz decyzji niezbędnych do rozpoczęcia prac budowlanych poprzedza etap polegający na przeprowadzaniu prac budowlanych i determinuje moment rozpoczęcia budowy. Czynsz Inicjalny będzie stanowił jednorazową opłatę opisaną w Umowie, której uiszczenie będzie jednym z warunków zawarcia Umowy. Czynsz Inicjalny będzie płatny w określonym terminie (np. 14 dni) od zawarcia Umowy. Opłata ta będzie typowo stanowiła istotny kwotowo wydatek, w wysokości często kilkakrotności rocznego Czynszu Dzierżawnego. Spółka zamierza księgować wydatek na Czynsz Inicjalny w ramach rozliczenia międzyokresowego kosztów zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.) - dalej "ustawa o rachunkowości" - przyjmując okres rozliczenia tego kosztu jako czas od podpisania danej Umowy do Rozpoczęcia Budowy Projektu (dalej "Okres Przygotowawczy"). Okres Przygotowawczy obejmuje wykonanie czynności przygotowujących do realizacji Projektu, w tym w szczególności uzyskanie wszelkich pozwoleń, uzgodnień, planów oraz decyzji niezbędnych do rozpoczęcia prac budowlanych. Spółka szacuje, że długość Okresu Przygotowawczego będzie wynosić około 5 lat dla każdej Umowy (ok. 60 miesięcy) od dnia podpisania Umowy. W przypadku Rozpoczęcia Budowy Projektu (w zależności od tego jak określony będzie Okres Przygotowawczy) przed/po upłynięciu tego terminu, Spółka dokona właściwej korekty. Czynsz Inicjalny jest bezpośrednio i nierozerwalnie związany z Okresem Przygotowawczym. Koszt Czynszu Inicjalnego jest ponoszony jednorazowo i jest ponoszony wyłącznie w trakcie trwania Okresu Przygotowawczego. Umowa nie będzie dopuszczać możliwości poniesienia tego wydatku poza tym okresem. Rolą Czynszu Inicjalnego jest zapłata za dzierżawę gruntu przez czas trwania Okresu Przygotowawczego i zastępuje on w tym zakresie Czynsz Dzierżawny, który ponoszony będzie przez Wnioskodawcę od momentu Rozpoczęcia Budowy Projektu związanego z daną Umową. Czynsz Inicjalny jest zatem związany z Okresem Przygotowawczym, zarówno biorąc pod uwagę charakter Umowy wiążącej Spółkę z wydzierżawiającym, jak i realia ekonomiczne stosunku dzierżawy. Oprócz powyższych opłat, Umowa może zawierać również inne opłaty niebędące składnikiem Czynszu Dzierżawnego czy też Czynszu Inicjalnego, wynegocjowane z wydzierżawiającym. Wnioskodawca podkreśla jednak, że pytania zadane we wniosku nie dotyczą tego rodzaju możliwych opłat, tylko Czynszu Dzierżawnego oraz Czynszu Inicjalnego. Wydatki ponoszone przez Spółkę na Czynsz Dzierżawny oraz Czynsz Inicjalny będą niezbędne dla realizacji Projektów oraz ich dalszej eksploatacji na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca podkreślił, że wydatki ponoszone na Czynsz Dzierżawny byłyby należne wydzierżawiającemu niezależnie od tego, czy Projekt zostanie ukończony. Mając powyższe na uwadze Skarżąca zapytała: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynsz inicjalny, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p." - i powinny być rozpoznawane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu od podpisania danej Umowy do momentu Rozpoczęcia Budowy Projektu? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Czynszu Dzierżawnego (płatnego np. raz w roku w określonym terminie), ponoszonego w przyszłości w związku z realizacją Projektów na podstawie Umowy, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. i powinny być rozpoznawane na bieżąco, w dniu ich poniesienia? W ocenie Skarżącej odnośnie pytania pierwszego koszty Czynszu Inicjalnego (płatnego jednorazowo), ponoszonego w przyszłości w związku z realizacją Projektów na podstawie Umowy, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. i powinny być rozpoznawane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu od podpisania Umowy do momentu Rozpoczęcia Budowy Projektu. Odnośnie zaś pytania drugiego Skarżąca stwierdziła, że koszty Czynszu Dzierżawnego (płatnego np. raz w roku w określonym terminie), ponoszonego w przyszłości w związku z realizacją Projektów na podstawie Umowy, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. i powinny być rozpoznawane na bieżąco, w dniu ich poniesienia. Dyrektor KIS w dniu 17 lipca 2025 r. wydał interpretację indywidualną, w której przedstawione przez Spółkę we wniosku stanowisko w części dotyczącej ustalenia czy wydatki poniesione na: - czynsz inicjalny, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. i powinny być rozpoznawane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, tj. okresu od podpisania danej Umowy do momentu Rozpoczęcia Budowy Projektu – uznał za nieprawidłowe; - czynsz dzierżawny (płatny np. raz w roku w określonym terminie), ponoszone w przyszłości w związku z realizacją Projektów na podstawie Umowy, stanowią koszty uzyskania przychodów, których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. i powinny być rozpoznawane na bieżąco, w dniu ich poniesienia – uznał za prawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor, po przywołaniu treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b, 4c, 4d i 4e u.p.d.o.p., odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, wskazał, że należy zgodzić się ze Spółką, że wydatki, które Spółka poniesie jednorazowo na czynsz inicjalny stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, a więc tzw. koszty pośrednie, rozliczane zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p. Do kosztów pośrednich zalicza się bowiem wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Koszy poniesione na zapłatę czynszu inicjalnego, chociaż niewątpliwie będą związane z osiąganymi przychodami tj. w ramach działalności Spółki, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Dyrektor KIS nie zgodził przy tym jednak się ze sposobem rozliczenia ww. kosztów w czasie, jaki zaprezentowała Spółka w swoim stanowisku. Dyrektor KIS wyjaśnił, że z art. 15 ust. 4d-4e u.p.d.o.p. wynika, że koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sam podatnik. W zdaniu drugim art. 15 ust. 4d ww. ustawy, jak wskazał Dyrektor KIS, mowa jest o rozliczaniu wydatków proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Aby zastosować ten sposób rozliczania wydatków w czasie, należy więc zidentyfikować okres, którego te wydatki dotyczą. Z opisu sprawy ani umowy nie wynika, żeby czynsz inicjalny został opłacony na/za określony czas. Czynsz inicjalny będzie stanowił jednorazową opłatę opisaną w umowie, której uiszczenie będzie jednym z warunków zawarcia umowy. Wskazany przez Spółkę okres przygotowawczy 5 lat jest okresem szacunkowym przyjętym na potrzeby wskazania okresu do rozliczeń rachunkowych. W takim przypadku wydatki należy potrącić jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., czyli w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych. Dyrektor KIS podkreślił, że sposób w jaki Spółka rozpozna przedmiotowe koszty na podstawie ustawy o rachunkowości nie ma wpływu na kwalifikację i moment rozpoznania ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, a także w literaturze ugruntowany jest pogląd, że przepisy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze, dlatego rozwiązania w nich przyjęte pozostają bez wpływu na prawo podatkowe poza tymi przypadkami w których ustawy podatkowe do tych przepisów wprost nawiązują. Ponadto, zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości, określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90). Odnośnie zaś pytania nr 2 Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Skarżącej zgodnie z którym koszty czynszu dzierżawnego, ponoszonego w przyszłości w związku z realizacją Projektów na podstawie umowy, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. i powinny być rozpoznawane na bieżąco, w dniu ich poniesienia, jest w całości prawidłowe. Skarżąca pismem z 18 sierpnia 2025 r. wniosła skargę na powyższą interpretację, zaskarżając ją w części, w jakiej Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni następujących przepisów: a) art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że w okolicznościach sprawy opisany we wniosku koszt Czynszu Inicjalnego należy uznać za koszt uzyskania przychodu potrącalny w dacie poniesienia tego kosztu, tj. na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (zamiast na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p.), co w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p.; b) art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie przez organ, że przepis ten dotyczy wyłącznie kosztów, które ponoszone są "na/za określony czas", co w konsekwencji doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania (braku zastosowania) w odniesieniu do Czynszu Inicjalnego; . - gdyby organ dokonał prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania przepisów, uznałby, że koszt Czynszu Inicjalnego należy zakwalifikować jako stanowiący koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. i jako taki powinien być rozpoznawany proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. okresu od podpisania danej Umowy do momentu Rozpoczęcia Budowy Projektu. W efekcie powyższych naruszeń w ramach wydanej Interpretacji, w zaskarżonym zakresie, Organ w sposób nieuprawniony uznał przedstawione we Wniosku stanowisko Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 jako nieprawidłowe; 3. przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111) - dalej "O.p." - w postaci sporządzenia nieprawidłowego uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, poprzez wybiórcze odniesienie się do informacji zawartych we Wniosku, zawarcie nieuprawnionych założeń, w tym "dopowiedzeń" opisu zdarzenia przyszłego i przypisanie Skarżącej twierdzeń, których nie zawarła we wniosku; c) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p., przez wydanie interpretacji, w ramach której uzasadnienie prawne zawierające ocenę stanowiska Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we Wniosku numerem 1, ma charakter niepełny oraz dalece lapidarny i w efekcie nie spełnia celu, jaki wynika z art. 14c § 2 O.p., tj. celu informacyjnego dla wnioskodawcy (Spółki), który powinien zostać prawidłowo poinformowany o przyczynach uznania jego stanowiska za nieprawidłowe, ze wskazaniem (zdaniem Organu) uzasadnienia prawidłowego stanowiska w sprawie; d) art. 14c § 1 i § 2 O.p., a przez to również art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuprawnione zawężenie wykładni przepisu art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. i w praktyce dopowiedzenie istnienia przesłanki, która nie występuje w tym przepisie, tj. przyjęcie warunku, że aby zakwalifikować wydatek jako koszt w rozumieniu art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. wydatek ten musi zostać poniesiony "za/na dany okres", czym wykroczył poza więżące organ granice prawa, działając przez to w sposób, który nie budzi zaufania do organu; - w efekcie powyższych naruszeń organ wydając przedmiotową Interpretację: i. nie przedstawił pełnego uzasadnienia prawnego w ramach wydanej Interpretacji, a przez to nie zawarł w praktyce pełnej oceny stanowiska Spółki zawartego we Wniosku (art. 14c § 1 O.p.), oraz ii. ostatecznie, w sposób nieuprawniony przedstawił "prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym", o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., mimo, że w okolicznościach sprawy nie było ku temu podstaw (Organ - wydając w sposób prawidłowy Interpretację - powinien stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 uznać za prawidłowe); 4. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez wydanie Interpretacji zawierającej ocenę stanowiska Skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we Wniosku numerem 1 z naruszeniem powyższych aspektów wskazanych w pkt 2 lit. a – lit. c, a przez to niezależnie: i. naruszenie w ramach wydanej Interpretacji zasady zawartej w Ordynacji podatkowej związania organów podatkowych przepisami prawa i nakaz działania wyłącznie w jego granicach; ii. naruszenie w ramach wydawanej Interpretacji również równoległej zasady zawartej w Ordynacji podatkowej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - działając w granicach prawa organ nie wydałby przedmiotowej Interpretacji w omawianym kształcie. Z uwagi na naruszenie powyższych aspektów, wydanie Interpretacji w przedstawiony powyżej sposób należy ocenić jako działanie, które nie budzi zaufania do organu. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie interpretacji w zaskarżonej części. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Tytułem wstępu należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 935 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidulanej sprawie wyznaczają zatem zarzuty i powołana podstawa prawna. W niniejszej sprawie Skarżąca nie zakwestionowała kwalifikacji prawnopodatkowej kosztu Czynszu Inicjalnego jako niestanowiącego kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami (stanowisko organu interpretacyjnego było w tym zakresie zgodne ze stanowiskiem samej Skarżącej). W ramach zarzutów skargi nie wskazano bowiem przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. dotyczących kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami ani również nie podniesiono konieczności kwalifikacji rzeczonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. W konsekwencji kwestia prawidłowości kwalifikacji przedmiotowego kosztu (wydatku), tj. Czynszu Inicjalnego, do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami nie jest przedmiotem niniejszej sprawy, a co za tym idzie rozważyć należy (w zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego), czy zakładając, że wskazany wydatek należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i jest on potrącalny w dacie jego poniesienia (zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p.), czy też należy go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy (zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p.). Kluczowe znaczenie ma w tym przypadku ocena, czy przedmiotowy wydatek (koszt) dotyczy (czy też nie dotyczy) okresu przekraczającego rok podatkowy. Zdaniem Dyrektora wydatek ten (tj. Czynsz Inicjalny) winien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a nie proporcjonalnie do długości okresu od podpisania danej umowy do momentu rozpoczęcia budowy (projektu). Z opisu sprawy ani umowy nie wynika bowiem, żeby Czynsz Inicjalny został opłacony na/za określony czas. Czynsz inicjalny będzie stanowił jednorazową opłatę opisaną w umowie, której uiszczenie będzie jednym z warunków zawarcia umowy. Wskazany okres przygotowawczy 5 lat jest okresem szacunkowym przyjętym na potrzeby wskazania okresu do rozliczeń rachunkowych. Zdaniem Skarżącej przedmiotowy wydatek dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, co determinuje zastosowanie regulacji z art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. Wydatek w postaci Czynszu Inicjalnego jest ściśle powiązany z okresem przygotowawczym. Poniesienie tego kosztu jest niezbędne dla rozpoczęcia i kontynuowania okresu przygotowawczego, który obejmuje przygotowanie przedmiotu dzierżawy pod realizację Projektu. Czynsz inicjalny będzie stanowił wynagrodzenie dla wydzierżawiającego w okresie przygotowawczym. Celem stron umowy jest nie tyle samo jej zawarcie, a więc techniczne podpisanie, ile środkiem do celu jakim jest realizacja części Umowy o charakterze czasowym (realizacja prac w czasie Okresu Przygotowawczego) i osiąganie z tego tytułu korzyści w przyszłości. Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Skarżącej. Stosownie do art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wynika zatem, że zasadą jest potrącanie kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia, chyba że spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki wskazane w zdaniu drugim tego przepisu. Wtedy ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Aby takie rozliczenie nastąpiło, koszt pośredni musi zatem dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy (warunek pierwszy) i nie może być możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego (warunek drugi), wówczas ustawodawca nakazuje rozliczyć dany koszt proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżąca w przyszłości będzie realizowała projekty obejmujące nowe elektrownie OZE, przyjmujące formę farmy fotowoltaicznej lub wiatrowej (dalej: "Projekty"). W tym celu będzie zawierała umowy dzierżawy gruntów, na których będą realizowane Projekty, przy czym umowy będą zasadniczo zawierane na okres około 30 lat. Oprócz płatnego cyklicznie czynszu dzierżawnego, Skarżąca (w niektórych przypadkach) będzie obowiązana do uiszczania płatnego jednorazowo czynszu inicjalnego. Czynsz ten będzie stanowił jednorazową opłatę, której uiszczenie będzie jednym z warunków zawarcia umowy, jego wysokość (często) będzie stanowiła kilkakrotność rocznego czynszu dzierżawnego i będzie bezpośrednio i nierozerwalnie związany z okresem przygotowawczym. Dyrektor w zaskarżonej interpretacji wskazuje, że po pierwsze, "[z] opisu sprawy ani umowy nie wynika, żeby czynsz inicjalny został opłacony na/za określony czas.". Po drugie, "będzie stanowił jednorazową opłatę opisaną w umowie, której uiszczenie będzie jednym z warunków zawarcia umowy". Po trzecie wreszcie, "(...) okres przygotowawczy 5 lat jest okresem szacunkowym przyjętym na potrzeby wskazania okresu do rozliczeń rachunkowych". Odnosząc się do wskazanych argumentów należy zauważyć, że jak orzekł NSA w wyroku z 3 września 2024 r., sygn. akt II FSK 1486/21 "odpowiedź na pytanie czy dane wydatki (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) powinny być ujęte w kosztach dla celów podatkowych jednorazowo, czy rozliczane w czasie proporcjonalnie, sprowadza się do ustalenia, czy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy oraz czy jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego". Jak zasadnie wskazano w skardze organ interpretacyjny ogranicza zastosowanie przepisu art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p. do sytuacji, gdy rzeczony wydatek został "opłacony na/za określony czas" mimo że przepis wprowadza warunek tego, że przedmiotowe koszty mają "dotyczyć" okresu przekraczającego rok podatkowy. Ma rację Skarżąca w tym względzie wskazując, że ustawodawca posłużył się stosunkowo szerokim pojęciem (określeniem "dotyczą okresu"), które to pojęcie oznacza "odnosić się do (...) czegoś" (https://sjp.pwn.pl/slowniki/dotyczy%C4%87.html) i który to warunek jest w sprawie spełniony. W konsekwencji za zasadny należało uznać sformułowany w skardze zarzut (naruszenia prawa materialnego) w tym zakresie. Wprawdzie ma rację organ, że rzeczony czynsz inicjacyjny stanowi "jeden z warunków zawarcia umowy" ale samo to nie niweczy możliwości jego kwalifikacji jako dotyczącego okresu przekraczającego rok podatkowy. W tym względzie Sąd zauważa, że sama Skarżąca wskazała, że jest on "bezpośrednio i nierozerwalnie związany z okresem przygotowawczym". Zasadnie zwraca uwagę Skarżąca na to, że wartość Czynszu Inicjalnego stanowi wartość znaczną, często kilkakrotność rocznego czynszu dzierżawnego (co wskazuje na to, że czynsz należy odnieść do dłuższego okresu czasu – wielokrotność rocznego czynszu odpowiada "wieloletniości"). Zasadnie w tym względzie zwraca uwagę również Skarżącą na to, że przez cały okres przygotowawczy Spółka nie będzie ponosiła czynszu dzierżawnego, stąd Czynsz Inicjalny - stanowiąc jednorazowe wynagrodzenie wydzierżawiającego – należy odnieść do tego dłuższego okresu czasu. Zasadnie w tym względzie podnosi również Skarżąca, że jest on należny jedynie w okresie przygotowawczym i po jego zakończeniu Spółka zacznie uiszczać czynsz dzierżawny. Wprawdzie czynsz ten jest uiszczany jednorazowo ale jego następstwem jest możliwość kilkuletniego "dysponowania" (w celu uzyskania stosownych zgód/pozwoleń) gruntem w trakcie okresu przygotowawczego. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę na to, że Czynsz Inicjalny, o którym mowa w niniejszej sprawie ma zupełnie inny charakter niż np. czynsz inicjalny w umowie leasingu. Na tle tego ostatniego NSA w wyroku z 3 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2371/15 orzekł, że nie ma podstaw, ażeby tego rodzaju opłatę traktować "jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, iż opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie oznacza automatycznie, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy.". Wprawdzie – podobnie jak w przypadku opłaty wstępnej w umowie leasingu – Czynsz Inicjalny nie dotyczy (właściwego) okresu dzierżawy, tj. okresu przypadającego po okresie przygotowawczych (i z tego powodu nie może być odnoszony do całego tego okresu, w trakcie którego jest wypłacany czynsz dzierżawny), to jednak – inaczej niż w przypadku opłaty wstępnej w umowie leasingu (gdzie wprawdzie opłata ta również warunkuje zawarcie umowy jednak sama realizacja umowy nie jest zasadniczo odroczona w czasie, co powoduje, że opłata nie dotyczy dłuższego niż rok okresu) – Czynsz Inicjalny w niniejszej sprawie dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy obejmującego cały okres przygotowawczy. Wreszcie nie ma znaczenia w sprawie to, że – jak podnosi organ interpretacyjny - okres przygotowawczy został określony szacunkowo na pięć lat. Uznając, że organowi interpretacyjnemu chodzi o to, że okres ten jako przewidywany nie jest ściśle określony, należy zauważyć, że wskazana "niepewność" nie dotyczy przekroczenia okresu roku podatkowego (co jest jedynym warunkiem stosowania rzeczonego przepisu), a tego, czy np. będzie to 4,5 roku (zamiast 5), czy też 4 lata itd. – co w sprawie w istocie jest niesporne. W tym przypadku, tj. gdy rozpoczęcie budowy Projektu (w zależności od tego jak określony będzie okres przygotowawczy) nastąpi przed/po upłynięciu tego terminu, Spółka – jak wskazała w opisie zdarzenia przyszłego – dokona właściwej korekty. Końcowo Sąd zauważa, że przyjęcie innej wykładni (skutkującej zaproponowanym przez organ interpretacyjny (nie)zastosowaniem) rzeczonego przepisu prowadziłoby do skutków, które trudno zaakceptować. Jak wskazuje bowiem Skarżąca zgodnie z ogólnymi zasadami u.p.d.o.p. (por. art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.), jeżeli w danym roku podatkowym podatnik wykaż stratę, ma prawo do jej rozliczenia w okresie następnych 5 lat. W przypadkach projektów takich, jak realizowane przez Spółkę, ich specyfika powoduje, że w pierwszym okresie ich rozwoju podatnik ponosi zasadniczo koszty wykazując stratę w ramach wyniku podatkowego. Strata ta może zostać skonsumowana (rozliczona) ewentualnie dopiero w momencie osiągnięcia dochodu w kolejnych latach. Przyjmując optykę organu interpretacyjnego i nakazując Skarżącej rozliczyć koszt czynszu Inicjalnego jednorazowo, z uwagi na ww. obowiązek rozliczenia straty przez kolejne 5 lat od jej poniesienia, Spółka w praktyce byłaby pozbawiona rozliczenia tak powstałej straty (tj. w praktyce nie mogłaby odliczyć tego kosztu). Jeśli chodzi o kwestię spełnienia warunku drugiego sformułowanego w art. 15 ust. 4d zd. drugie u.p.d.o.p., tj. braku możliwości określenia, jaka część kosztów (wydatków) dotyczy danego roku podatkowego, również ten warunek jest w sprawie spełniony. Skoro Czynsz Inicjalny będzie ponoszony jednorazowo (w całości) w danym momencie przypadającym na okres przygotowawczy, jednocześnie dotyczyć będzie całego okresu przygotowawczego (obejmującego okres dłuższy niż rok podatkowy), to nie można przypisać tego czynszu do danego roku podatkowego, co powoduje, że spełniona jest również wskazana przesłanka. Mając na uwadze powyższe za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w okolicznościach sprawy opisany we wniosku koszt Czynszu Inicjalnego należy uznać za koszt uzyskania przychodu potrącalny w dacie poniesienia tego kosztu, tj. na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (zamiast na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p.), co w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze u.p.d.o.p. Jednocześnie Sąd nie podzielił sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego – zaskarżona interpretacja zawiera niezbędne elementy, w tym jest uzasadniona (odrębną kwestią jest to, że samo stanowisko organu jest nieprawidłowe, lecz stanowi to konsekwencję nieprawidłowej wykładni przepisów; mimo swojej zwięzłości z uzasadnienia jasno wynika, jakie jest stanowisko organu interpretacyjnego). Jednocześnie nawet gdyby uznać, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, to stwierdzić należałoby, że naruszenia te mają charakter wtórny wobec naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 §1 uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku). Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, co w szczególności oznaczać będzie, że przyjmie, że opisany we wniosku koszt Czynszu Inicjalnego należy uznać za koszt uzyskania przychodu dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, a co za tym idzie względem tego kosztu zastosowanie znajduje regulacja wynikająca z przepisu art. 15 ust. 4d zdanie drugie u.p.d.o.p.