III SA/Wa 239/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2025 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.

Przedmiotem skargi R.W. stała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2024 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jak ustalono w sprawie, 13 czerwca 2024 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym podatnik wskazał nabycie 4 lutego 2021 r. darowizny pieniężnej od swojego ojca, w formie gotówki, w łącznej kwocie 572 541 zł. Do zeznania podatnik załączył umowę darowizny z 4 lutego 2021 r. oraz zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego (czynny żal). Dokumenty te skarżący złożył w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie poniesionej w latach 2021-2022 straty z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz poniesionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Naczelnik ww. decyzją z [...] września 2024 r., przyjmując do postawy opodatkowania kwotę darowizny 572 541 zł oraz uwzględniając kwotę wolną dla I grupy podatkowej, ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 112 581 zł, stosując 20% stawkę podatku (s. 1 i n. decyzji). Powyższą decyzję utrzymał w mocy organ odwoławczy wskazując, że: - przekazanie przez ojca skarżącego w dniu 4 lutego 2021 r. darowizny pieniężnej w gotówce (tj. bez przekazania na rachunek płatniczy nabywcy) pozbawiło podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, - otrzymanie darowizny pieniężnej gotówkowej w dniu 4 lutego 2021 r. spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w tej dacie, zatem termin do złożenia zeznania upłynął 4 marca 2021 r., - podatnik powołał się na darowiznę od ojca w dniu 13 czerwca 2023 r., w toku prowadzonych wobec niego czynności sprawdzających w zakresie poniesionej w 2021 roku i w 2022 roku straty z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz poniesionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach; takim powołaniem jest złożenie w toku czynności sprawdzających zeznania podatkowego SD-3, - skoro złożenie przez skarżącego zeznania podatkowego SD-3 dotyczącego otrzymanej darowizny pieniężnej miało związek z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w zakresie poniesionej w latach 2021-2022 straty z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz poniesionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i należy je utożsamiać z powołaniem się na darowiznę, to konsekwencją wskazanego stanu rzeczy jest zastosowanie w sprawie stawki sankcyjnej, przewidzianej w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (20 %) (s. 5 i n. decyzji). Skargę na omówioną wyżej decyzję oparto na zarzutach naruszenia prawa procesowego i materialnego, tj.: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie czynności mających na celu ustalenie, czy ujawnienie faktu otrzymania przez skarżącego darowizny od ojca nie miało miejsca przed złożeniem przez skarżącego zeznania podatkowego SD-3, a tym samym czy w istocie doszło do powołania się przez skarżącego na okoliczność nabycia własności środków pieniężnych tytułem darowizny dopiero w toku czynności sprawdzających, co doprowadziło do błędnego zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, - art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędne zastosowanie, pomimo że skarżący złożył zeznanie podatkowe SD-3 w toku czynności sprawdzających w zakresie poniesionej w 2021 roku i w 2022 roku straty z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz poniesionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a nie w toku czynności sprawdzających na okoliczność dokonania darowizny, - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niezastosowanie, pomimo że skarżący nabył własność środków pieniężnych tytułem darowizny jako nabywca zaliczony do I grupy podatkowej, w związku z czym wartość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn powinna zostać określona jako 822,20 zł i 7% od nadwyżki 112.581,00 zł ponad 20.556,00 zł. W oparciu o powyższe strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, a także zwrotu kosztów sądowych. Istota argumentacji skarżącego zasadza się na następujących twierdzeniach: - organ nie podjął kroków mających na celu weryfikację, czy złożenie przez skarżącego zeznania podatkowego SD-3 w czasie, w którym prowadzone były czynności sprawdzające wobec niego, w istocie było powołaniem się na nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny; tzn. wiedzę tę organ mógł już posiadać przed złożeniem przez skarżącego zeznania podatkowego, - wobec tego błędnie poprzestano na przyjęciu, że skoro moment złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego SD-3 zbiegł się w czasie z prowadzeniem u skarżącego czynności sprawdzających, to doszło do powołania się na nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny i zobowiązanie podatkowe może zostać ustalone na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, - skoro czynności sprawdzające nie były prowadzone na okoliczność dokonania darowizny na rzecz skarżącego, to art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie mógł mieć zastosowania, ponieważ sytuacja skarżącego nie odzwierciedlała sytuacji opisanej w tym przepisie; zobowiązanie podatkowe powinno zostać ustalone na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (s. 6 i n. skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji (por. zwłaszcza s. 8 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem skarżący nie stawił się. W imieniu organu pełnomocnik wnosił i wywodził jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Odnosząc się do przytoczonych wyżej argumentów krytycznych skarżącego Sąd wskazuje przede wszystkim, że trafnie wywiedziono w decyzji (s. 5 in fine i n.), że: - "powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia" w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz - "powołanie się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny" w rozumieniu art. 15 ust. 4 ww. ustawy należy rozumieć szeroko, tj. także jako "złożenie w toku czynności sprawdzających zeznania podatkowego SD-3". Formuła językowa ww. przepisów (zwłaszcza wymienionego w drugiej kolejności) w żaden sposób nie ogranicza formy ujawnienia faktu otrzymania środków (w tym przypadku tytułem darowizny) i Sąd nie dostrzega powodów by zawężająco odczytywać ww. przepisy. Nawiasem mówiąc, prezentowane tu zapatrywanie jest też podzielane w orzecznictwie (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 2668/11, CBOSA). Po wtóre, akta sprawy wskazują, że o fakcie otrzymania darowizny gotówkowej od ojca organ dowiedział się ze złożonego przez skarżącego zeznania SD-3 wraz z pismem "zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego (czynny żal)". Dokumenty te wpłynęły do urzędu skarbowego 13 czerwca 2024 r. (k. 1-8 akt adm.). Zatem czynności te traktować należy jako powołanie się podatnika na okoliczność otrzymania darowizny. Nie są na tym tle jasne powody, na podstawie których strona domniemywa, że organ mógł mieć już wcześniej wiedzę o ww. okoliczności, zważywszy na to, że skarżący ujawnił ją dopiero w ww. dacie, zaś darowizna miała formę gotówkową. Nieczytelne jest także dla Sądu, w jakim kierunku miałoby podążać postępowanie wyjaśniające w ww. zakresie; w skardze tego nie wyjaśniono. Wskazane dokumenty potwierdzają, że o fakcie dokonania darowizny organ dowiedział się w związku z ich złożeniem w urzędzie skarbowym przez skarżącego. Jeżeli zaś strona twierdzi, że organ mógł taką wiedzę posiadać już wcześniej (wobec czego dokumenty te nie mogą być traktowane jako powołanie się na fakt nabycia gotówki w drodze darowizny od ojca), to jego rzeczą było wykazanie tej okoliczności (podważenie ustaleń wynikających z akt sprawy). Jak wskazano, w to miejsce skarga oferuje twierdzenia w swej istocie spekulatywne. Po trzecie wreszcie nie jest tak, że czynności sprawdzające muszą dotyczyć podatku od spadków i darowizn, aby możliwe było zastosowanie sankcyjnej, 20% stawki podatku, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Raz, że nie wynika to z językowego odczytania przepisu, a zatem odwołać się należy do argumentu lege non distinguente nec nostrum est distinguere; dwa, że czyniłoby wskazane unormowanie (o charakterze uszczelniającym i represyjnym) dysfunkcyjnym, bo nierealizującym zasadniczego celu związanego ze zwalczaniem uchylania się od opodatkowania; i trzy, że orzecznictwo nie potwierdza możliwości pożądanego przez skarżącego sposobu odczytania ww. przepisu (poza ww. por. np. wyrok WSA w Poznaniu o sygn. III SA/Po 1245/13, CBOSA). Podsumowując, w ocenie Sądu spełnione zostały warunki zastosowania wobec skarżącego 20% stawki podatku od spadków i darowizn, bowiem na fakt otrzymania darowizny powołał się dopiero w związku z prowadzonymi od 6 maja 2024 r. czynnościami sprawdzającymi; okoliczność, że odnosiły się one do wykazanej straty z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz poniesionych wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jest nieistotna dla zastosowania art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji wyroku, mając na uwadze treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził bowiem, by organ naruszył prawo, oceniając sprawę tak w jej granicach (z urzędu), jak i w kontekście ww. zarzutów skargi.