III SAB/Wa 6/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A.S. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w zakresie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. na poczet zaległości podatkowych postanawia 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić Stronie skarżącej A.S. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi.

A. S. (dalej "Skarżąca" lub "Strona"), reprezentowana przez pełnomocnika, w skardze z dnia 15 stycznia 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. (dalej "Naczelnik") dopuszczenia się bezczynności, poprzez niewydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w wysokości 96 312 zł na poczet zajęcia zabezpieczającego z dnia 17 marca 2021 r. Zdaniem Skarżącej bezczynność Naczelnika przejawiała się również w niezwróceniu zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w "odpowiednim terminie", a także w niewydaniu postanowienia dotyczącego wysokości odsetek od tej nadpłaty. Naczelnik w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że Skarżąca w związku z umorzeniem wobec niej postępowania podatkowego otrzymała w całości zwrot zabezpieczonych kwot wraz z należnym oprocentowaniem. Organ wskazał, że obecnie prowadzone są wobec Skarżącej postępowania podatkowe zainicjowane na jej wniosek, tj. w sprawie wypłaty odsetek, zwrotu nadpłaty, ponownego obliczenia i zwrotu odsetek, zwrotu wszystkich zajęć, stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w postaci odsetek, które są rozpatrywane przez organ drugiej instancji lub Wojewódzki Sąd Administracyjny. Naczelnik podniósł, że powodem prowadzenia powyższych postępowań jest fakt, iż Skarżąca nie zgadza się z organem podatkowym co do wysokości otrzymanych kwot nadpłat oraz należnych odsetek. W świetle powyższego, Naczelnik stwierdził, że nie dopuścił się zarzucanej mu bezczynności, ponieważ należna Skarżącej nadpłata wraz z prawidłowo naliczonym oprocentowaniem została jej zwrócona po zakończonym postępowaniu administracyjnym. Naczelnik przywołał również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2020 r. o sygn. akt II OPS 5/19, wskazując, że wniesienie skargi na bezczynność po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania przez wydanie decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu takiej skargi przez sąd administracyjny w zakresie rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Zdaniem Organu, za niedopuszczalną należy uznać skargę na bezczynność wniesioną po zakończeniu postępowania administracyjnego. Pismem z dnia 12 marca 2025 r. wezwano Naczelnika do uzupełnienia akt sprawy, m.in. poprzez: a) wskazanie, czy Skarżąca wystąpiła z ponagleniem przed wniesieniem skargi na bezczynność Naczelnika w postępowaniu zabezpieczającym dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług; b) nadesłanie ponaglenia na bezczynność Naczelnika w postępowaniu zabezpieczającym dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług wraz z Urzędowym Poświadczenia Przedłożenia (UPP) ponaglenia do Organu - w przypadku złożenia ww. ponaglenia. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 12 marca 2025 r. Naczelnik poinformował Sąd, że w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego Skarżąca nie występowała z ponagleniem przed wniesieniem skargi na bezczynność Naczelnika w zakresie tego postępowania. Pismem z dnia 20 marca 2025 r. wezwano pełnomocnika Skarżącej do sprecyzowania, co jest przedmiotem skargi z dnia 15 stycznia 2025 r.: a) decyzja zabezpieczająca z dnia 17 marca 2021 r.; b) bezczynność Naczelnika, a jeśli tak, to czego dotyczy ta bezczynność; c) przewlekłość Naczelnika, a jeśli tak, to czego dotyczy ta przewlekłość. Jednocześnie – w przypadku uznania, że intencją Skarżącej było wniesienie skargi na bezczynność lub przewlekłość Naczelnika – wezwano pełnomocnika do nadesłania: a) informacji, czy przed wniesieniem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargi na bezczynność lub przewlekłość Naczelnika, Strona wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor") ponaglenie w zakresie objętym skargą; b) kopii ponaglenia na bezczynność lub przewlekłość Naczelnika w zakresie objętym skargą wraz z kopią dowodu jego nadania/kopii urzędowego poświadczenia przedłożenia (UPD) – w przypadku oświadczenia, że Skarżąca wniosła do Dyrektora ponaglenie. Z pisma pełnomocnika Skarżącej z dnia 30 marca 2025 r. wynika, że intencją Skarżącej było wniesienie skargi na bezczynność Naczelnika w zakresie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. na poczet zaległości podatkowych. Do pisma pełnomocnik Strony dołączył kilka kserokopii pism zatytułowanych "PONAGLENIE" zaadresowanych do Naczelnika, m.in.: "PONAGLENIE dot. wniosku z 13.08.2024 r. oraz 14.10.2024 r." (pismo z 19 grudnia 2024 r.), "PONAGLENIE DOT. PISMA Z 13.09.2024" (pismo z 1 października 2024 r.), "PONAGLENIE odpowiedź na pismo (...) z 28.06.2024" (pismo z 12 lipca 2024 r.), "PONAGLENIE NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO W." (dwa pisma z 15 marca 2025 r.), "PONAGLENIE (...) w odpowiedzi na pismo z dnia 28.06.2024 r. (...)" (pismo z 12 lipca 2024 r.), "PONAGLENIE dot. pism z 22.07.2024" (pismo z 5 sierpnia 2024 r.), "PONAGLENIE ZWROTU NADPŁATY VAT" (pismo z 27 sierpnia 2024 r. dotyczące korekty deklaracji VAT - 7 za październik 2020 r.), "PONOWNE PONAGLENIE" (pismo z 14 października 2024 r. dotyczące ponaglenia do zapłaty odsetek zgodnie z wnioskiem z 13 września 2024 r.), "PONAGLENIE – wniosek nr 2 o uchylenie postanowień" (pismo z 15 listopada 2024 r. dotyczące ponaglenia do rozpoznania wniosku z 14 października 2024 r. w części dotyczącej uchylenia postanowień), "PONOWNE PONAGLENIE" (pismo z 29 grudnia 2024 r. dotyczące wniosku o zwrot nadpłaty z 14 października 2024 r. w części dotyczącej uchylenia postanowień), "PONOWNE PONAGLENIE dot. wniosku nr 1 z 15.11.2024" (pismo z 20 grudnia 2024 r.). Na podstawie treści skargi z 15 stycznia 2025 r. oraz wyjaśnień pełnomocnika Skarżącej zawartych w piśmie z 30 marca 2025 r., zarządzeniem z 7 kwietnia 2025 r. uznano, że przedmiotem złożonej w niniejszej sprawie skargi jest bezczynność Naczelnika w zakresie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. na poczet zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu jako niedopuszczalna. Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "P.p.s.a.") skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. W myśl art. 52 § 2 P.p.s.a. przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie. Stosownie do art. 53 § 2b P.p.s.a. skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu. Warunkiem koniecznym skutecznego wniesienia skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu administracji publicznej jest zatem uprzednie, tj. przed złożeniem skargi do sądu administracyjnego, wniesienie ponaglenia do właściwego organu. Z uwagi na to, że niniejsza sprawa dotyczy bezczynności w zakresie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. na poczet zaległości podatkowych, kwestię uprawnień podatnika do wniesienia ponaglenia regulują przepisy Ordynacji podatkowej. W myśl art. 141 § 1 pkt 1 tej ustawy na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Wskazać należy, że wnoszenie ponaglenia następuje bez pośrednictwa organu podatkowego, którego bezczynność związana z niezałatwieniem sprawy w terminie jest kwestionowana. Ponaglenie należy zatem składać bezpośrednio do organu wyższego stopnia z pominięciem organu prowadzącego postępowanie, który uchybia terminom. Pojęcie "organ wyższego stopnia" definiuje natomiast ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.). Zgodnie z art. 25 ust. 3 tej ustawy dyrektor izby administracji skarbowej jest organem wyższego stopnia w stosunku do naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celno-skarbowego. W związku z powyższym Skarżąca, stosownie do treści przywołanych powyżej przepisów, obowiązana była, przed skierowaniem do Sądu skargi na bezczynność Naczelnika, wnieść ponaglenie do Dyrektora i dopiero następnie złożyć skargę na bezczynność. Tymczasem z akt niniejszej sprawy wynika, że przed wniesieniem do Sądu skargi Strona nie wyczerpała przysługującego jej środka zaskarżenia poprzez złożenie ponaglenia - w zakresie objętym tą skargą - do właściwego organu. Za takie, w ocenie Sądu, nie mogą zostać uznane znajdujące się w aktach sprawy kserokopie pism nazwanych przez Stronę "ponagleniami", gdyż nie dość, że zostały one zaadresowanie i wniesione do organu, któremu Strona zarzuca bezczynność, tj. do Naczelnika, to jeszcze pisma te nie dotyczyły bezczynności w zakresie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, pisma te stanowiły reakcję Skarżącej na wezwania Organu i złożone przez nią wnioski (np. wniosek z 13 września 2024 r. o przesłanie dokumentów przesłanych do banku dotyczących Skarżącej; wniosek z 1 czerwca 2024 r. "o stwierdzenie nieważności zajęcia zabezpieczającego" z 16 sierpnia 2021 r.; wniosek z 20 lutego 2025 r. o wyjaśnienie rozbieżności w pismach Naczelnika z 13 stycznia 2025 r. i z 14 lutego 2025 r.; wniosek z 18 lutego 2025 r. o wyjaśnienie "terminu przeprowadzenia zwolnienia" i przesłanie "dokumentów, na podstawie których zwolniono z zajęcia zabezpieczającego"; wniosek z 20 lutego 2025 r. o informację, czy Naczelnik przekazał Dyrektorowi ponaglenia; wniosek z 14 października 2024 r. o zwrot wszystkich zajęć. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Naczelnika z dnia 19 marca 2025 r., w którym Organ ten poinformował Sąd, że w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego Skarżąca nie wystąpiła z ponagleniem przed wniesieniem skargi na bezczynność Naczelnika w zakresie tego postępowania. Ponadto, Naczelnik w piśmie z 25 marca 2025 r. poinformował Skarżącą, że na pisma zatytułowane "ponaglenia" zostały udzielone odpowiedzi w ustawowym terminie, jednocześnie wskazując, że nie zostały one przekazane do organu wyższej instancji, bowiem ich przedmiot nie wskazywał na inny niż wynikający z treści charakter pism (kserokopia pisma Naczelnika z 25 marca 2025 r. skierowanego do Skarżącej znajdująca się w aktach sądowych sprawy). W konsekwencji powyższego należało uznać, że Skarżąca nie zachowała właściwego trybu zaskarżenia bezczynności Naczelnika, co oznacza, że skarga na bezczynność Naczelnika jest niedopuszczalna i jako taka podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Ponadto, nawet gdyby – zdaniem Sądu błędnie – przyjąć, że którekolwiek z przedłożonych przez Stronę pism znajdujących się w aktach sprawy czyniło zadość skutecznemu wniesieniu ponaglenia, a w rezultacie prawidłowemu wniesieniu skargi po wyczerpaniu środka zaskarżenia, to i tak złożona przez Stronę skarga byłaby niedopuszczalna z tego powodu, że czynność ta została dokonana po zakończeniu przez Organ postępowania. Wyjaśnić bowiem należy, że w sprawie wniesienia skargi na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracyjne już po zakończeniu postępowania administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny podjął dwie uchwały, uznając w nich, że skargi takie są niedopuszczalne. W uchwale z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. II OPS 5/19 (LEX nr 3022937) Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że "(w)niesienie skargi na bezczynność po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania poprzez wydanie decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu takiej skargi przez sąd administracyjny w zakresie rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.". W kolejnej uchwale z dnia 7 marca 2022 r., sygn. II OPS 1/21 (LEX nr 3317952) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(s)karga na przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego wniesiona po jego ostatecznym zakończeniu, poprzedzona ponagleniem złożonym w jego toku, podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.". W niniejszej sprawie postępowanie dotyczące nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. zostało zakończone wydaniem postanowienia z 27 maja 2022 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. na poczet zaległości podatkowych Skarżącej (k. 10 akt administracyjnych). Należy zatem stwierdzić, że Strona wnosząc do Sądu skargę na bezczynność Naczelnika w zakresie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. na poczet zaległości podatkowych, dokonała tej czynności już po zakończeniu przez Naczelnika prowadzonego postępowania. Skarga ta zgodnie z ww. uchwałą sygn. II OPS 5/19 jest zatem niedopuszczalna. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. II OPS 5/19 (LEX nr 3022937), słusznie wskazał, że "(...) zasadniczym celem skargi na bezczynność organu administracji publicznej, jak i skargi na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, jest doprowadzenie do usunięcia stanu bezczynności. Natomiast tylko celem wtórnym jest uzyskanie prejudykatu w procesie odszkodowawczym. Stąd też za niedopuszczalną należy uznać skargę na bezczynność wniesioną po zakończeniu postępowania administracyjnego. Odmienne rozumowanie oznaczałoby, że środek ten zamiast w swoim celu zmierzać do likwidacji stanu bezczynności, powiązany byłby zasadniczo z celem wykraczającym poza zakres postępowania administracyjnego, a więc z dążeniem do uzyskania prejudykatu. (...)". Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 marca 2022 r., sygn. II OPS 1/21 (LEX nr 3317952) podniósł, że "(p)rzyjęty w powołanej uchwale pogląd w odniesieniu do skargi na bezczynność organu administracji, gdy skarga została wniesiona w chwili ustania bezczynności organu, pozostaje aktualny także wobec skargi wniesionej na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji, gdy skarga ta została wniesiona po zakończeniu postępowania, którego dotyczy. Normatywna tożsamość reguł zaskarżania bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania administracyjnego uprawnia bowiem do uznania powołanej wyżej uchwały, jako adekwatnej także przy dokonywaniu oceny istnienia przedmiotu zaskarżenia w sprawie dotyczącej przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ.". Reasumując, skoro Skarżąca wniosła skargę na bezczynność w dniu 15 stycznia 2025 r., a więc już po wydaniu przez Naczelnika postanowienia z 27 maja 2022 r., to taka skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu. Bowiem w chwili wniesienia skargi Naczelnik nie prowadził już postępowania w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a., orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji postanowienia. Zaś o zwrocie uiszczonego przez Skarżącą wpisu od skargi Sąd, w punkcie drugim sentencji postanowienia, orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 P.p.s.a.