K 61/13

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 23 maja 2017 r. Pozycja 38 POSTANOWIENIE z dnia 17 maja 2017 r. Sygn. akt K 61/13 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Michał Warciński − przewodniczący Grzegorz Jędrejek − sprawozdawca Małgorzata Pyziak -Szafnicka Stanisław Rymar Piotr Tuleja, po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 maja 2017 r., wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności: 1) poz. 72, 73, 74 i 75 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o po- datku od towarów i usł ug (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) w związku z art. 41 ust. 2 tej ustawy, 2) poz. 32, 33, 34 i 35 załącznika nr 10 do ustawy powołanej w punkcie 1 w związku z art. 41 ust. 2a tej ustawy − w zakresie, w jakim wyłączają stosowanie obniżonych stawek podatku do książek wydawanych w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych, z art. 32 w związku z art. 84, w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072) umorzyć postępowanie. Orzeczenie zapadło jednogłośnie . UZASADNIENIE I 1. Wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich. Rzecznik Praw Obywatelskich (dalej: wnioskodawca), we wniosku z 6 grudnia 2013 r., zakwest ionował zgodność z art. 32 w związku z art. 84, w związku z art. 2 Konstytu- cji: OTK ZU A/2017 K 61/13 poz. 38 2 1) poz. 72, 73, 74 i 75 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ówcześnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., obecnie: Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zw iązku z art. 41 ust. 2 tej ustawy, 2) poz. 32, 33, 34 i 35 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w zw iązku z art. 41 ust. 2a tej ustawy − „w zakresie, w jakim wyłączają stosowanie obniżonych stawek podatku do książek wydawanych w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych ”. Zarzut naruszenia za- sady równości wnioskodawca wysnuł przede wszystkim z zasady równości i powszechności opodatkowania, i dlatego związkowymi wzorcami kontroli uczynił art. 2 i art. 84 Konstytucji. Wnioskodawca podniósł, że choć publikacje wydawane na nośnikach fizycznych (drukowane, wydawane na taśmach magnetycznych czy płytach CD ; dalej zbiorczo: publika- cje tradycyjne), oraz publikacje oferowane w formie zapisu cyfrowego (nieposiad ające nośni- ka fizycznego; dalej: publikacje elektroniczne) mają identyczną treść, to jednak są opodatko- wane różnymi stawkami podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Te pierwsze korzystają obecnie ze stawek obniżonych (5% na książki i 8% na prasę), podczas gdy te drugie opodat- kowane są jednolitą, podstawową stawką w wysokości 23%. Godzi to w konstytucyjną gwa- rancję równości, ponieważ prowadzi do różnicowania sytuacji prawnej podmiotów pozostają- cych w takiej samej sytuacji faktycznej. Stawka VAT wpływa na ostateczną, uiszczaną przez konsumenta, cenę produktu, decydującą o jego atrakcyjności. Wnioskodawca wskazał, że jeżeli dobra , traktowane przez konsumentów jako zamienne , opodatkowane są różnymi stawkami podatku, to jego niższa stawka uprzywilejowuje produce ntów określonego towaru – uzyskujących dzięki interwencji państwa rynkową przewagę nad konkurencją − gdyż to ich produkt jest atrakcyjniejszy. Wybrane przez ustawodawcę kryterium zróżnicowania sytuacji prawnej obywateli − nośnik publikacji – nie uzasadnia odmiennego traktowania podmiotów podobnych, a różnice w sytuacji prawnej obywateli zostały oparte na arbitralnych kryteriach i przez to naruszają konstytucyjną gwarancję równości. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że dostarczanie publikacji elektronicznych jest − w świetle prawa Unii Europejskiej (dalej: UE) – usługą, wobec czego książka w formie elek- tronicznej nie jest kwalifikowana jako towar. Podkreślił, że opodatkowanie publikacji elek- tronicznych podstawową stawką VAT wynika nie z przepisu odnoszącego się bezpośrednio do takich publikacji, lecz z ich pominięcia w przepisach ustanawiających ulgi (załącznikach nr 3 i 10 do ustawy o VAT), a przedmiotem kontroli nie jest zaniechanie ustawodawcy, ale treść przyjętych przez niego przepisów. Zgodził się, ż e ustawodaw ca dysponuje swobodą przyznawania ulg i umorzeń podatkowych. Swoboda nie oznacza jednak dowolności, a przy- jęte regulacje nie powinny dyskryminować żadnych podmiotów . Wnioskodawca podkreślił, że nie budzi jego wątpliwości zasadność zastosowania ob- niżonej st awki VAT w odniesieniu do publikacji tradycyjnych, gdyż ich n iższa cena sprzyja dostępności zawartych tam treści edukacyjnych, informacyjnych i kulturalnych , a przez to wyrównywaniu szans w dostępie do nauki i kultury oraz kształtowaniu społeczeństwa obywa- telskiego. Zauważył jednak, że obniżenie stawki podatku podyktowane jest wartością niema- terialną publikacji i zwiększenie m ich dostępności dla osób o najniższych dochodach, nie zaś wolą wsparcia określonych gałęzi przemysłu ( zajmujących się przygotowaniem książek lub wytwarzaniem taśm czy płyt , o czym świadczy między innymi to , że tradycyjne publikacje o treści innej niż książki lub czasopisma objęte są podstawową stawką podatku). Wniosko- dawca stwierdził, że różnice w stawkach VAT decydują o tym, i ż wytwarzanie i sprzedaż publikacji elektronicznych stają się nieopłacalne , tymczasem publikacje elektroniczne podob- nie jak tradycyjne sprzyjają rozwojowi czytelnictwa ( z racji dostępności i niższej ceny wy- tworzenia − mogłyby zachęcić do korzystania z dóbr kultury tych konsumentów, którzy wcześniej korzystali z usług rynku wydawniczego w ograniczonym zakresie, a z powodu OTK ZU A/2017 K 61/13 poz. 38 3 możliwości powiększania tekstu – mogłyby ułatwić dostęp do kultury i edukacji osobom star- szym czy niedowidzącym ). Zdaniem wnioskodawcy, cechą relewantną łączącą podmioty objęte obniżoną stawką VAT powinna być treść publikacji , nie zaś forma jej rozpowszechniania. I nne kryteria różni- cowania sytuacji prawnej wydawców stanowią naruszenie konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania oraz prowadzą do nierównego traktowania wydawców i sprzedawców książek i czasopism. Odnosząc się do uregulowań prawa UE, wnioskodawca stwierdził, że VAT jest objęty harmonizacją podatków pośrednich. Choć nie został ujednolicony, to jednak w UE podjęto kroki zmi erzające do wyeliminowania nadmiernej różnorodności systemów podatkowych, a celem harmonizacji jest likwidacja przeszkód w handlu i przepływie kapitału. Z art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji wynika obowiązek przestrzegania prawa unijnego i nakaz stosowa- nia wykładni mu przyjaznej , która ma jednak swoje granice; potencjalna sprzeczność prawa unijnego z Konstytucją nie może być rozwiązywana przez uznanie nadrzędności normy unij- nej , ponieważ n ormy konstytucyjne − w dziedzinie praw i wolności jednostki − wyznacz ają minimalny i nieprzekraczalny próg, który nie może ulec obniżeniu ani zakwestionowaniu. W odniesieniu do wpływu ewentualnego obniżenia stawek VAT od publikacji elektro- nicznych na rynek publikacji tradycyjnych i sytuację obywateli preferują cych te ostatnie, wnioskodawca wskazał, że podstawą polskiego ustroju gospodarczego jest społeczna gospo- darka rynkowa oparta na wolności działalności gospodarczej. Dlatego zadaniem władz pu- blicznych nie jest regulowanie rynku w sposób faworyzujący konkretne usługi lub t owary, a p aństwo nie powinno uzasadniać tworzonego przez siebie prawa interesem ekonomicznym konkretnych podmiotów. K westia wpływu ewentualnej zmiany przepisów na rynek publikacji tradycyjnych (gdyby istniały przesłanki uznania, że zmiana sytuacji na rynku będzie natych- miastowa i gw ałtowna) powinna zostać uwzględniona w kształcie przep isów i w okresach przejściowych, nie może natomiast przemawiać za odstąpieniem od przywrócenia stanu zgodności z konstytucyjną zasadą równości. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że pkt 7 preambuły dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1; dalej: dyrektywa VAT), ustanawia zasadę neutralności fiskalnej ( na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi powinny podlegać takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha pro- dukcji i dystrybucji). Objęcie publikacji elektronicznych wyższą stawką VAT wpływa na konkurencję i faworyzuje jedną grupę producentów , a przez to n ie może być uznane za zgod- ne z nią . W nioskodawca wskazał, że Komisja Europejska (dalej: Komisja) stwierdziła , i ż − przy określaniu stawki VAT − należy wziąć pod uwagę postęp technologiczny, by uzyskać zbieżność pomiędzy środowiski em cyfrowym i światem fizycznym. Poinformował też, że od stycznia 2012 r. Francja i Luksemburg wprowadziły taką samą – obniżoną − stawkę VAT na publikacje tradycyjne i elektroniczne. Dodatkowo wnioskodawca zauważył, że polskie sądy nie mogą orzec nieważności aktów prawa pochodnego UE, zasugerował jednak wystąpi enie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z pytaniem prejudycjalnym. 2. Opinia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. W opinii z 17 stycznia 2014 r., Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego (dalej: MKiDN) poparł ideę równego traktowania książek bez względu na formę ich publikacji i po- dzielił pogląd wnioskodawcy , że obniżenie stawki VAT od książek elektronicznych mo głoby istotnie z większyć zainteresowanie ich nabyciem, w sytuacji, w której obrót takimi publika- cjami stanowi zaledwie około jednego procenta obrotu publikacjami tradycyjnymi. MKiDN podniósł jednak wątpliwości związane ze zobowiązaniami wynikającymi z członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej w UE. Wskazał, że dyrektywa VAT „wydaje się OTK ZU A/2017 K 61/13 poz. 38 4 jednoznacznie wskazywać” , i ż publikacje elektroniczne nie zostały wymienione w katalogu uprawniającym do stosowania obniżonej stawki VAT. Publikacje tradycyjne uznawane są bowiem za towar, natomiast ich elektroniczne odpowiednik i − za u sługę świadczoną drogą elektroniczną , a Komisja konsekwentnie stoi na stanowisku, ż e obniżone stawki VAT mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia tylko tych usług, których kategorie są określone w załączniku III dyrektywy VAT. 3. Opinia w sprawie skutków finansowych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W piśmie z 13 lutego 2014 r., działając z upoważnienia Prezesa Rady Ministrów, Mi- nister Finansów przedstawił opinię o możliwych skutkach orzeczenia Trybunału Konstytu- cyjnego wiążących się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej. S twierdził, że oszacowanie skutków finansowych obniżenia stawki VAT od publikacji elek- tronicznych z 23% do 5% jest trudne ze względu na brak wiarygodnych danych o strukturze rynku. Opierając się na danych rynkowych za rok 2012, przyjął jednak , że ujemne skutki fi- nansowe w roku 2014 wyniosłyby ok. 30 m l n zł w odniesieniu do książek oraz ok. 32 ml n zł w odniesieniu do prasy. Zwrócił jednak uwagę, że skutki te mogą być znacznie poważniejsze ze wz ględu na dynamiczny rozwój tego segmentu rynku . Nadmienił, że brakuje jakichkolwiek wiarygodnych danych dotyczących rynku e -nut, więc przedstawienie skutków obniżenia stawki VAT w tym zakresie jest niemożliwe . Minister Finansów zastrzegł, że jego s zacunki nie uwzględniają ewentualnego wyko- rzystania w publikacjach elektronicznych (w szczególności w e-prasie) programów kompute- rowych, muzyki czy filmów, objętych obecnie stawką podstawową VAT. 4. Informacja Ministra Spraw Zagranicznych. W piśmie z 27 lutego 2014 r., Minister Spraw Zagranicznych (dalej: MSZ), przedsta- wił informacje o działaniach UE zmierzających do zmiany treści dyrektywy VAT. Podał , że Komisja, 6 grudnia 2011 r., przyjęła komunikat „W stronę prostszego, solidniejszego i wy- dajniejszego systemu podatku V AT”, w którym zapowiedziała ocenę istniejącej struktury stawek podatku pod kątem tego, iż „podobne towary i usługi powinny podlegać takiej samej stawce podatku VAT, przy czym należy w tej mierze wziąć pod uwagę postęp technologicz- ny, tak aby uzyska ć zbieżność pomiędzy środowiskiem online i światem fizycznym ” ; w wy- pracowaniu kompleksowego stanowiska UE, Komisję ma wspiera ć grupa ekspertów ds. opo- datkowania gospodarki cyfrowej (która powinna przedłożyć sprawozdanie do 1 lipca 2014 r.) , a program prac Komisji na rok 2013 przewidywał przyjęcie stosownej inicjatywy prawodaw- czej, do czego jednak nie doszło . MSZ poinfor mował, że − w październiku 2013 r. − Rada Europejska (dalej: Rada) wskazała, iż Komisja powinna do końca czerwca 2014 r. przedstawić sprawozdanie dotyczące kwestii gospodarki cyfrowej, w tym zróżnicowania stawek podatkowych dla produktów cy- frowych i materialnych. MSZ poinformował, że polski rząd prezentuje na forum UE stanowisko zawarte w uchwale nr 61 Rady Ministrów z dnia 26 marca 2013 r. w sprawie przyjęcia „Strategii Rozwoju Kapitału Społecznego 2020” (M.P. poz. 378 ; dalej: strategia rozwoju): popiera ujednolicenie stawek VAT na podobne towary i usługi, uwzględniając postęp technologiczny prowadzący do zacierania się różnic pomiędzy środowi skiem on-line i światem fizycznym , ale z ograniczeniem do rynku książki. 5. Opinia Ministra Finansów. W piśmie z 14 marca 2014 r., Minister Finansów – odpowiadając na pytania Trybuna- łu Konstytucyjnego − przedstawił opinię w sprawie. Szczegółowo opisawszy prawo krajowe i prawo UE, stwierdził, że publikacje elektroniczne − dostarczane za pośrednictwem Internetu OTK ZU A/2017 K 61/13 poz. 38 5 − nie mogą zostać uznane za towary, ponieważ nie są rzeczami (przedmiotami materialnymi) i dlatego kwalifikowane są jako usługi elektroniczne . Różny sposób traktowania publikacji tradycyjnych i elektronicznych wynika nie tylko ze sposobu utrwalenia publikacji (nośnika), lecz także ze sposobu jej dostarczania. Publikacje tradycyjne stanowią towar (w wypadku przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel dochodzi do ich dostawy) , rzecz ruchomą, natomiast publikacje elektroniczne , wobec braku postaci materialnej, należą do in- nej kategorii, charakteryzującej się ograniczonym prawem do rozporządzania ( istnieją wąt- pliwości w kwestii prawa ich dalsz ej odprzedaży czy dokonania zwrotu ) oraz możliwością aktualizacji zawartości . Minister Finansów wskazał, że podstawową cechą publikacji elektronicznej jest moż- liwość przesyłania jej treści za pośrednictwem Internetu, w znacznym stopniu automatycznie i z mi nimalnym udziałem człowieka. Innymi cechami takich publikacji są: konieczność po- siadania odpowiedniego czytnika i dostępu do Internetu, możliwość gromadzenia na czytni- kach dużej liczby publikacji, a także łączenie tekstu z multimediami. Odnosząc się do kwestii zmian dyrektywy VAT, Minister Finansów poinformował, że na forum UE trwają prace dotyczące opodatkowania tzw. gospodarki cyfrowej, obejmujące różnic e w poziomie opodatkowania wydawnictw cyfrowych oraz tradycyjnych. Powołana została grupa ekspertów, której raport ma zostać przedstawiony do połowy 2014 r. i stanowić podstawę ewentualnej decyzji o podjęciu prac legislacyjnych. N admienił, że Polska zadekla- rowała poparcie zmian dążących do ujednolicenia stawek VAT na podobne towary i usługi, zgodnie ze stra tegią rozwoju, a więc z ograniczeniem do rynku książek. Zdaniem rządu, zmiany nie powinny objąć publikacji prasowych, z uwagi na zasadnicze różnic e między prasą tradycyjną a tzw. e- prasą, która jest medium interaktywnym , umożliwiającym wielokrotną aktualiz ację treści w ciągu dnia oraz korzystanie przez czytelnik ów z dodatkowych usług elektronicznych (np. wysłania wiadomości do autorów artykułu, przekierowań do innych ma- teriałów, w tym audio i video oraz gier) i stanowiącym znacznie skuteczniejszy – w porówn a- niu z publikacjami tradycyjnymi − nośnik treści reklamowych. Minister Finansów , niezależnie od deklarowanego przez Polskę poparcia propozycji zmian prawa UE, stwierdził , że konstytucyjna zasada równości odnosi się do sytuacji prawnej podmiotów, a art. 32 Konstytucji nie jest właściwym wzorcem kontroli przepisów określają- cych wysokość stawek VAT, nie odnoszących się bezpośrednio do sytuacji podatników. Z a- skarżone przepisy nie dotyczą podatników, lecz produktów − towarów albo usług. Co do za- sady, w wypadku do stawy określonego towaru albo usługi, właściwa stawka podatku jest taka sama niezależnie od kategorii podatnika − dostawcy. Zarzut wnioskodawcy, dla swej sku- teczności, wymagałby wskazania kategorii podatników, które − w skutek zastosowania kwe- stionowanych norm − traktowane byłyby w sposób dyskryminujący ( albo faworyzujący). Tymczasem wnioskodawca raz wskazuje producentów, w innymi miejscu wydawców, na- stępnie − sprzedawców, a w końcu – ogólnie − „podmioty oferujące cyfrowe książki i czaso- pisma ” . Minister Fina nsów nie zgodził się z tezą wnioskodawcy, że „cechą relewantną łączą- cą podmioty objęte obniżoną stawką podatku VAT powinna być treść publikacji” . O wa treść może bowiem odnosić się tylko do samych publikacji, nie zaś do podatników. W opinii Mini- stra Finansó w, brak wprowadze nia w przepisach określających stawki VAT jakichkolwiek kategorii podatników ( jednolitość tej stawki w odniesieniu do każdego podatnika ), jak również zasada neutralności VAT przemawiają za uznaniem zarzutu wnioskodawcy za bezzasadny. Przem awia za tym również to , że – z uwagi na specyfikę rynku książek i prasy (prawa autorskie) − p odatnicy działający na rynku książki i prasy tradycyjnej i podatnicy działający na rynku książki i prasy elektronicznej to niejednokrotnie te same podmioty, a liczne wydawnictw a oferują swoje publikacje w formach zarówno tradycyjnych, jak i elek- tronicznych ; również sprzedawcy prowadzą – z reguły – sprzedaż publikacji zarówno w księ- garniach stacjonarnych, jak i za pośrednictwem sklepów internetowych, w których oferują OTK ZU A/2017 K 61/13 poz. 38 6 między innymi publikacje elektroniczne. Stąd zarzut nierównego traktowania podmiotów prowadzi do nieracjonalnego wniosku, i ż to samo wydawnictwo − oferując określoną pozycję literacką w formie tańsze j e- książki jest w gorszej sytuacji prawnej od samego siebie – oferu- jącego tę samą książkę w droższej formie tradycyjnej (w odniesieniu do której ponosi koszty magazynowania oraz dystrybucji). Tymczasem, a by doszło do naruszenia zasady równego traktowania, podmiot „A”, na skutek zastosowania wobec niego określ onej normy , musiałby znaleźć się w gorszej sytuacji niż podmiot „B”, przy czym oba te podmioty powinny być w porównywalnej sytuacji faktycznej . Wobec powyższego Minister Finansów uznał, że art. 32 Konstytucji nie jest właści- wym wzorcem kontroli przepisów zakwestionowanych we wniosku. Minister Finansów zgodził się z wnioskodawcą, że stawka podatku ma wpływ na ostateczną cenę produktu, podkreślił jednak, że jest ona tylko jednym z elementów kalku- lacyjnych owej ceny , do których należą między innymi: koszty mat eriału potrzebnego do wy- tworzenia produktu (papier, farba drukarska), koszty produkcji (druk) i magazynowania, a także dystrybucji (rozwiezienia do księgarń oraz miejsca ekspozycyjnego), a także ryzyko zwrotu niesprzedanych egzemplarzy. Dlatego trudno porównać e - książki czy e - prasę do ksią- żek i prasy udostępnianych na nośnikach fizycznych. Z tego , że średnie ceny e - książek są niższe od cen książek tradycyjnych, Minister Finansów wysnuł wniosek, że stawka VAT nie determinuje ostatecznej ceny produktu , o któr ej decyduje szereg czynników rynkowych (pra- wo popytu i podaży, istniejąca struktura rynku), niezwiązanych z wysokością opodatkowania ; nadmienił, że dotychczasowe doświadczenie wskazuje, i ż obniżenie wysokości VAT nie przekłada się bezpośrednio na obniżenie cen. Zarazem konsument, decydując się na nabycie określonego dobra, nie kieruje się wysokością VAT wliczonego w cenę , lecz ceną ostateczną , ponadto zaś innymi czynnikami: na wybór e- książki wpływać będzie konieczność posiadania odpowiedniego czytnika i do stępu do Internetu, zaś o wyborze książki drukowanej może de- cydować przywiązanie do tradycyjnej formy publikacji, jej szaty graficznej czy też wartości wynikającej z liczby wydrukowanych egzemplarzy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 84 Konstytucji, Minister Finansów stwier- dził, że Trybunał nie jest uprawniony do oceniania celowości rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę, mającego dużą swobodę wyboru konstrukcji zobowiązań podatkowych, za po- mocą których system podatkowy ma zapewnić państwu dochody or az wpływanie na gospo- darcze i społeczne zachowania podatników. Podkreślił, że owa swoboda jest jeszcze większa w odniesieniu do ulg i zwolnień podatkowych, choć – oczywiście − ustawodawca musi mieć na uwadze wartości konstytucyjnie chronione. Ogół argumentacji doprowadził Ministra Finansów do wniosku, że zróżnicowanie − dla potrzeb VAT − sposobu klasyfikacji (i opodatkowania) publikacji tradycyjnych i elektronicznych nie ma charakteru arbitralnego, lecz uzasadnione jest sposobem ich świad- czenia czy też dost arczenia. Dlatego też uznał za bezzasadny również zarzut naruszenia – wynikającej z art. 2 Konstytucji − zasady sprawiedliwości społecznej, rozumianej jako zakaz arbitralnego działania państwa czy też kreowania nieusprawiedliwionych, niepopartych obiek- tywn ymi wymogami przywilejów dla wybranych grup obywateli. 6. Stanowisko Prokuratora Generalnego. W piśmie z 27 sierpnia 2014 r., Prokurator Generalny zajął stanowisko, że art. 41 ust. 2 w związku z pozycjami 72−75 załącznika nr 3 i art. 41 ust. 2a w związk u z pozycjami 32- 35 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, w zakwestionowanym zakresie, są zgodne z art. 32 w związku z art. 84, w związku z art. 2 Konstytucji. Prokurator Generalny zwrócił uwagę, że wnioskodawca kwestionuje pominięcie usta- wodawcze, polegające na nieuwzględnieniu w załącznikach nr 3 i 10 do ustawy o VAT publi- kacji elektronicznych jako produktów objętych obniżoną stawk ą VAT. Ponadto zastrzegł, OTK ZU A/2017 K 61/13 poz. 38 7 że − jako podmioty, których konstytucyjne prawa zostały naruszone zaskarżonymi przepisami – wskazuje on producentów publikacji elektronicznych, ich wydawców, sprzedawców, pod- mioty je oferujące oraz przedsiębiorców. Dlatego Prokurator Generalny u znał, że − w istocie − chodzi o naruszenie konstytucyjnych praw ogółu podatników VAT od publikacji elektro- nicznych, do których ma zastosowanie podstawowa stawka tego podatku. Z wrócił on uwagę, że istnieją liczne podmioty wytwarzające zarówno publikacje tradycyjne jak i elektroniczne i obracające nimi , pozostające − według niego − w takiej samej sytuacji faktycznej. Zgo dził się jednak, że k westionowane przepisy różnicują sytuację prawną podatników VAT dostar- czających wyłącznie publikacje elektroniczne oraz podatników dostarczających wyłącznie publikacje tradycyjne. Prokurator Generalny stwierdził, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT nie jest treść publikacji, lecz jej dostarczenie nabywcy w określonej formie. To f orma utrwalenia i dostarczenia produktu odbiorcy decyduje o jego zakwalifikowaniu jako świadczenia usługi elektronicznej bądź jako dostawy towaru, a przez to o stawce VAT. Produkty w formie cy- frowej, nie mające formy tradycyjnej, mogą być uzyskane tylko w jeden sposób: przez ich pobranie na dysk komputera za pośrednictwem odpowiedniego oprogramowania. Ich dostawa odbywa się w sposób zautomatyzowany, z niewie lkim udziałem człowieka, którego rola ogranicza się do zaoferowania produktu i warunków jego nabycia. Dlatego właśnie, jak też z uwagi na niemożność wykonania produktu bez wykorzystania technologii informacyjnej, ustawodawca zakwalifikował dostawę t akich p roduktów jako usług elektronicznych. W prze- ciwieństwie do nich, produkty oferowane w tradycyjnej, materialnej formie stanowią towary, nawet jeśli ich zamówienie ( i obsługa zamówienia ) odbywa się za pośrednictwem Internetu. Prokurator Generalny podkreślił, że ustawodawca dysponuje swobodą określenia ce- chy relewantnej, według której różnicuje sytuację prawną poszczególnych adresatów norm prawnych, a d obór cech relewantnych i przeprowadzane na ich podstawie klasyfikacje korzy- stają z domniemania konstytucyjnośc i. S twierdził, że zasadnicze różnice w kosztach pono- szonych przez oferentów publikacji tradycyjnych (druk, magazynowanie, dystrybucja, ekspo- nowanie, wysyłka) i elektronicznych, wraz z ryzykiem strat finansowych w razie niesprzeda- nia tych pierwszych, powodu ją zasadniczą odmienność sytuacji faktycznej obydwu kategorii oferentów, co uzasadnia ich zaliczenie do różnych kategorii podmiotów. Tymczasem konsty- tucyjna zasada równości nakazuje równe traktowanie tylko podmiotów podobnych, nie zaś podmiotów różniących się między sobą. Zdaniem Prokuratora Generalnego, zaskarżone przepisy nie naruszają również − wy- nikającej z art. 84 Konstytucji − zasady równości opodatkowania, ponieważ podmioty dostar- czające publikacje w różnych formach znajdują się w odmiennej sytuacji ekonomicznej, co uzasadnia zróżnicowanie ich opodatkowania. P rzepisy nie kreują nieusprawiedliwionych przywilejów podatkowych dla żadnej grupy podmiotów, a zróżnicowanie wysokości stawek VAT jest uzasadnione obiektywnymi kryteriami. Z tego samego względu, zaskarżone przepi- sy nie naruszają również konstytucyjnej zasady sprawiedliwości społecznej. W odniesieniu do zgodności kwestionowanych przepisów z regulacjami prawa UE, Prokurator Generalny stwierdził, że obecnie niedozwolone jest stosowanie obniżonej staw ki VAT do dostawy publikacji elektronicznych, a zatem zakwestionowane przepisy są zgodne z prawem UE . Ewentualne wprowadzenie przez ustawodawcę obniżonych stawek VAT dla publikacji elektronicznych stanowiłoby naruszenie dyrektywy i m ogłoby narazić Polskę n a postępowanie przed TSUE, a nawet na konieczność wypłaty odszkodowań, których ciężar poniósłby budżet państwa, a w konsekwencji każdy podatnik . Prokurator Generalny poinformował, że powołana przez Komisję Europejską grupa eks pertów do spraw opodatkowania gospodarki cyfrowej, w raporcie z maja 2014 r. zareko- mendował a objęcie ogółu produktów jedną stawką − ale podstawową – VAT (w praktyce OTK ZU A/2017 K 61/13 poz. 38 8 podniesienie VAT na publikacje tradycyjne) , co uprościłoby rozliczenia i zapewniło zwięk- szone dochody budżetu. 7. Stanowisko Sejmu RP. W piśmie z 25 września 2014 r., Marszałek Sejmu wniósł o stwierdzenie, że załącznik nr 3 do ustawy o VAT w związku z jej art. 41 ust. 2 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT w związku z jej art. 41 ust. 2a „w zakresie w jakim wśród towarów i usług opodatkowanych preferencyjną stawką podatku od towarów i usług pomijają książki wydawane cyfrowo i inne publikacje elektroniczne”, są zgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84, w związku z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji. W pozostałym zakresie Marszałek Sejmu wniósł o umorzenie postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku, gdyż wnioskodawca nie przedstawił argumentów wskazujących na dyskryminacyjny charak- ter zaskarżonej regulacji, wobec czego jego zarzuty należy rozpatrywać jedynie w kontekście art. 32 ust. 1 Konstytucji. Marszałek Sejmu uznał, że sprawę należy zakwalifikować jako pominięcie ustawo- dawcze, o tyle jednak nietypowe, że dotyczące przedmiotu opodatkowania obniżoną stawką VAT. Uznał, że badanie pominięcia ustawodawcy w zakresie materii wybranej przez niego do regulacji, w tym również ustanowienie listy towarów i usług, względem których stosowana jest niższa stawka VAT, jest dopuszczalne. Zakwestionował jednak sposób ujęcia zakresu zaskarżenia i stwierdzi ł, ż e przedmiotem kontroli powinny być załączniki nr 3 i 10 w związku z, odpowiednio, art. 41 ust. 2 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT. Podkreślił też, że zrekon- struowane z nich normy prawne nie zakazują stosowania preferencyjnych stawek względem publikacji elektronicznych, ale w ogóle ich w swej treści nie uwzględniają. Marszałek Sejmu zwrócił uwagę, że nie można jednoznacznie ustalić podmiotów, któ- rych dotyczy za rzut naruszenia zasady równości, ponieważ wnioskodawca niekonsekwentnie wskazał jednostki , których konstytucyjne prawa zostały naruszone ; z niektórych twierdzeń można byłoby wręcz wysnuć wniosek, że „podmiotami”, o których prawa tros zczy się wnio- skodawca, są „towary” i „usługi” . Niemniej jednak Marszałek Sejmu doszedł do wniosku, że można dostrzec grupę podmiotów pokrzywdzonych − podatników VAT od publikacji elek- tronicznych, którzy oferując je konsumentom, nie są w stanie konkurować z podatnikami ofe- rującymi publikacje tradycyjne. Marszałek Sejmu d oszedł do wniosku, że dzięki mechanizmowi odliczenia naliczone- go VAT, podmioty produkujące, wydające i sprzedające publikacje zarówno tradycyjne, jak i elektroniczne nie ponosz ą ekonomicznego ciężaru VAT, zatem pozostają w takiej samej sytuacji faktycznej. Ciężar ów − wkalkulowany w ostateczną cenę towaru lub usługi − jest bowiem przeniesiony na konsumentów , nabywców publikacji niezależnie od formy ich wyda- nia. Marszałek Sejmu zwrócił tu uwagę, że pomimo to wnioskodawca nie sformułował zarzu- tu naruszenia prawa konsumentów do równego opodatkowania. Marszałek Sejmu uznał, że w perspektywie wskazanych przez wnioskodawcę wzor- ców kontroli można byłoby roz patrywać prawne zróżnicowanie dwóch grup podatników VAT: dostarczających wyłącznie publikacje elektroniczne, których określił mianem „ dostaw- ców usług i elektroniczn ej” , oraz dostarczających wyłącznie publikacje tradycyjne, których nazwał „ dostawcami towarów” . Byłoby to jednak możliwe tylko zakładając, że publikacje elektroniczne i publikacje tradycyjne są względem siebie substytutami ( są przez konsumen- tów postrzegane jako dobra zamienne). S konstatował jednak , że między obiema kategoriami publikacji nie można dopatrzyć się „cechy istotnej”, pozwalającej na uznanie ich za podobne z punktu widzenia zasady równości. C echą istotną jest bowiem nie dostarczanie publikacji niezależnie od formy ich wydania, lecz dostarczanie publikacji tradycyjnych − utrwalonych na nośnikach fizycznych − co kwalifikuje je do grupy towarów. To właśnie sytuacja faktycz- na dostawców towarów uzasadnia objęcie dostarczanych przez nich produktów niższą stawką OTK ZU A/2017 K 61/13 poz. 38 9 podatkową, ponieważ – w przeciwieństwie do zautomatyzowanej i wymagającej bardzo ogra- niczonego udziału człowieka − dostawy usług elektronicznych, dostaw a towarów wymaga znacznie większe go nakład u czasu, pracy i środków finansowych. Wobe c niespełnienia wa- runku „podobieństwa” obu grup podmiotów – dostawców publikacji tradycyjnych i dostaw- ców publikacji elektronicznych – Marszałek Sejmu uznał przeprowadzenie dalszych elemen- tów testu równości za zbędne. Nie godzi bowiem w zasadę równości to, że u stawodawca w różny sposób ukształtował sytuację prawną podmiotów pozostających w różnych sytua- cjach faktycznych. 8. Stanowisko wnioskodawcy wobec poglądów wyrażonych w stanowiskach Prokura- tora Generalnego i Sejmu RP. W piśmie z 19 listopada 2014 r., wnios kodawca podtrzymał wniosek, stwierdzając, że niekonstytucyjność nie dotyczy braku regulacji, której istnienie można byłoby uznać za konieczne lub wskazane, lecz polega na s tworzeniu sytuacji dyskryminujących – na wyłącze- niu określonych podmiotów z grupy uprawnionych do korzystania z korzystniejszych stawek podatku. Stwierdził jednak, że zakres jego zaskarżenia jest logicznie równoważny sformuło- waniu Marszałka Sejmu . W odniesieniu do wzorców kontroli, wnioskodawca stwierdził, że nie ziściła się prze- słan ka częściowego umorzenia postępowania – o które wniósł Marszałek Sejmu – ponieważ, ze względu na swój ścisły związek treści owy, oba ustępy art. 32 Konstytucji mogą być powo- ływane łącznie jako jeden wzorzec kontroli , w szczególności dlatego, że się wzajemni e nie wykluczają ani nie konsumują. Kwestionowana regulacja jednocześnie narusza oba postano- wienia − przez wprowadzenie nieuzasadnionego wyjątku od zasady równości wobec prawa oraz przez wprowadzenie dyskrymin acji pominiętej w ustawie o VAT gr u py podmiotów . Wobec wątpliwości Prokuratora Generalnego i Marszałka Sejmu co do wskazania podmiotu, którego prawa miałyby zostać naruszone zakwestionowaną regulacją , wniosko- dawca stwierdził, że chodzi o podatników VAT – osoby fizyczne lub prawne . P rzyczyną gor- szej syt uacji niektórych z nich jest konieczność opłacenia wyższej stawki VAT , a z tym wiąże się mniejsza dostępność ich publikacji dla konsumentów . W ocenie wnioskodawcy, to , że ostatecznie ciężar ekonomiczny VAT ponosz ą kon- sumenci, jest prawnie irrelewantn e , pon ieważ oni przez nabycie towaru lub usługi nie stają się podatnikami VAT. W związku z powyższym wn iósł o uznanie, że podmiotami, których prawa są naruszane zaskarżonymi przepisami , są podatnicy tego podatku oferujący publikacje elek- troniczne . Niemniej jedna k perspektywa konsumentów nie jest pozbawiona znaczenia, gdyż tylko z ich punktu widzenia możliwe jest u znanie dwóch produktów za substytucyjne, a skut- ki zakwestionowanej regulacji dotykają przede wszystkim ich praw i wolności. Ubocznie wnioskodawca wskaza ł, że ograniczenie dostępności publikacji elektronicz- nych wpływa pośrednio na możliwość korzystania z prawa do nauki (art. 70 Konstytucji) i stanowi naruszenie art. 6 ust. 1 Konstytucji, stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska stwarza warunki upowszechniani a dóbr kultury i równego dostępu do nich . Dodał, że większa d ostęp- ność wydawnictw elektronicznych ma znaczenie również z punktu widzenia praw i wolności osób niepełnosprawnych (art. 69 Konstytucji) lub starszych, ze względu na możliwość uzy- skania dostępu d o nich bez wychodzenia z domu, a także np. powiększenia tekstu. Odnosząc się do argumentu dotyczącego obrotu prawami autorskimi i tego, że te same podmioty wydają zarówno publikacje tradycyjne, jak i elektroniczne (wobec czego trudno stawiać zarzut dyskrym inacji), wnioskodawca stwierdził, że − zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 , ze zm.) − wytwarzanie kopii utworu metodą drukarską i metodą cyfrową następuje na róż- nych p ol ach eksploatacji; p rzekazanie majątkowych praw autorskich lub prawa do korzysta- nia z utworu w obu formach może być często stosowaną praktyką , z pewnością jednak nie jest OTK ZU A/2017 K 61/13 poz. 38 10 zasadą wynikającą z kształtu przepisów prawa autorskiego. Wnioskodawca stwierdził, że o stosunkowo niewielkim zasięgu i rozmiarze rynku pu- blikacji elektronicznych oraz niewielkim zainteresowaniu nimi konsumentów decyduje cha- rakter zaskarżonych przepisów, które − przez zróżnicowanie stawe k VAT − wpływają na ma- łą konkurencyjność publikacji el ektronicznych na rynku wydawniczym. Kwestionowane re- gulacje „ mogą wywierać efekt mrożący ” − zniechęcać do wytwarzania i sprzedaży publikacji elektronicznych . W odniesieniu do argumentów Prokuratora Generalnego i Marszałka Sejmu , że różnicowanie sytuacji pr awnej producentów obu rodzajów publikacji jest uzasadnione róż- nicą sposobów ich dostarczenia (i wyższymi kosztami produkcji, magazynowania i sprzedaży publikacji tradycyjnych) , wnioskodawca stwierdził, iż nie kwestionuje różnic pomiędzy po- szczególnymi rodz ajami publikacji, ale są one mniejsze , niż wskazują pozostali uczestnicy postępowania . Zauważył , że publikacja wydana na płycie CD albo nośniku pamięci USB (da- lej: pendrive) kwalifikowana jest jako publikacja tradycyjna, choć cena jej sprzedaży nie musi uw zględniać koszt u druku, transportu czy składowania (publikacja może zostać przeniesiona na nośnik w momencie sprzedaży, a nagranie nie wymaga ani czasu, ani znaczących nakła- dów finansowych , ani też specjalistycznych umiejętności). Innymi słowy, różnice w p roce- s ach produkcji i związane z tym koszty nie uzasadniają korzystania z narzędzi fiskalnych w celu sztucznego wyrównania cen produktów , zwłaszcza że koszt produkcji i składowania publikacji tradycyjnych − w zależności od ich objętości czy użytych materiał ów – może się bardzo znacząco różnić , z a ś sprzedaż książek czy czasopism na płytach CD albo pendrive’ach bardziej przypomina usługę dostarczenia publikacji elektronicznej niż sprzedaż publikacji tradycyjnej . Zdaniem wnioskodawcy, cechą relewantną decydując ą o objęciu publikacji tra- dycyjnych obniżoną stawką VAT jest ich wartość intelektualna − znaczenie ich treści dla kul- tury, sztuki, wolności słowa i edukacji , a nie wartoś ć materialna lub cechy fizyczne . W odniesieniu do relacji prawa polskiego i prawa UE, wnioskodawca stwierdził, że państwa członkowskie mają swobodę objęcia publikacji tradycyjnych obniżoną stawką VAT. Swobody tej nie mają natomiast w odniesieniu do publikacji elektronicznych . Niemniej podkreślił, że zgodność kwestionowanych przepisów ustawy o VAT z wtórnym prawem UE nie oznacza automatycznie ich zgodności z polską Konstytucją ani z pierwotnym prawem UE. Z astrze gł , że przepisy polskiej ustawy objęte są domniemaniem zgodności z Konstytucją do czasu jego obalenia przez Trybunał Konstytucyjny, a przepisy prawa UE objęte są domnie- maniem ważności do czasu jego obalenia przez TS UE. W tym kontekście wnioskodawca przedstawił obszerną argumentację za niezgodnością przepisów dyrektywy VAT z prawem pierwotnym UE − Kartą p raw p odstawowych Unii Europejskie j ( Dz. Urz. UE C 303 z 14.12.2007, s. 1, ze zm.; dalej: k arta). 9. Pytanie prejudycjalne i wyrok TSUE. 9.1. Wobec podniesionych przez wnioskodawcę wątpliwości co do zgodności przepi- sów wtórnego prawa UE z prawem pierwotnym, Trybunał Konstytucyjny – postanowieniem z 7 lipca 2015 r. (OTK ZU nr 7/A/2015, poz. 103) – skierował do TSUE , na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 47; dalej: traktat), dwa pytania prejudycjalne dotyc zące ważności pra- wa unijnego: − C zy pkt 6 załącznika III do dyrektywy VAT (w brzmieniu zmienionym dyrekt ywą Rady 2009/47/WE z dnia 5 maja 2009 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w zakresie stawek obniżonych podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 116 z 9.05.2009, s. 18) jest nieważny, ponieważ w procesie prawodawczym naruszono istotny wymóg proceduralny kon- sultacji z Parlamentem Europejskim (dalej: Parlament)? OTK ZU A/2017 K 61/13 poz. 38 11 − C zy art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 6 jej załącznika III jest nieważ- ny, poniew aż narusza zasadę neutralności podatkowej w zakresie, w jakim wyłącza stosowa- nie obniżonych stawek podatku do książek wydawanych w formie cyfrowej i innych publika- cji elektronicznych? W odniesieniu do pytania pierwszego, Trybunał Konstytucyjny przeanalizował proce- durę prawodawczą dyrektywy VAT i stwierdził, że wniosek Komisji, przekazany Parlamen- towi 8 lipca 2008 r., został zatwierdzony , ale z zastrzeżeniem ponownej konsultacji z Parlamentem w razie uznania za stosowne wprowadzenia dalszych znaczących zmian . Po- mimo wprowadzenia takowych, Parlament nie uczestniczył pono wnie w procedurze prawo- dawczej. W odniesieniu do pytania drugiego, Trybunał Konstytucyjny podniósł, że d opuszczalność stosowania obniżonej stawki tylko do publikacji tradycyjnych prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatkowej, będącej wyrazem zasady równego trakt owania w dziedzinie VAT, chronionej art. 20 karty. Wskazał, że by ustalić, czy towary (usługi) są podobne z punktu widzenia zasady neutralności podatkowej, należy uwzględnić punkt widze- nia przeciętnego konsumenta . D wa towary (dwie usługi) są podobne, gdy wykazują analo- giczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta. Innymi słowy, podobny cha- rakter towarów (usług ) skutkuje tym, że są one konkurencyjne względem siebie. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, książki na nośnikach fizycznych innych niż papier oraz książki dostar czane elektronicznie są podobne, wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta; ich treść ora z funkcjonalność są takie same. Dlatego k walifikacja ksią- żek na nośnikach fizycznych jako towarów ( do których można stosować obniżoną stawkę VAT), z jednoczesnym zakwalifikowaniem książek dostarczanych elektronicznie jako usług świadczonych drogą elektroniczną ( do których obniżone stawki VAT nie mają zastosowania ), prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatkowej . 9.2. Wyrokiem z 7 marca 2017 r. (sygn. akt C-390/15), TSUE stwierdził, że „ analiza pytań prejudycjalnych nie wykazała żadnego elementu mogącego wpłynąć na ważność” pkt 6 z ałącznika III do dyrektywy VAT lub art. 98 ust. 2 tej dyrektywy w związku z pkt 6 załączni- ka III do niej. 9.2.1. Odpowiadając na pierwsze pytanie, TSUE stwierdził, że faktyczny udział Par- lamentu w procesie prawodawczym stanowi istotny ele ment równowagi ins tytucjonalnej, a o bowiązek ponownych konsultacji z nim oznacza, że takowe są konieczne, jeżeli tekst osta- tecznie przyjęty jako całość różni się w swej istocie od tekstu, który wcześniej konsultowano, chyba i ż zmiany są zasadniczo zgodne z życzeniami samego Parlamentu. Zdaniem TSUE, projekt dyrektywy VAT i jej ostateczny tekst różnią się od siebie, nie są to jednak różnice istotne, ponieważ zawarta w projekcie lista „podobnych nośników fizycznych” miała charak- ter niewyczerpujący , lecz jedynie poglądowy . Ostateczny t ekst pkt 6 załącznika III do dyrek- tywy VAT jest jedynie redakcyjnym uproszczeniem tekstu zawartego w jej projekcie, którego istota została w pełni zachowana . Dlatego Rada nie była zobowiązana do ponownej konsulta- cji z Parlamentem. 9.2.2. W odpowiedzi na pytanie drugie, TSUE przyjął, że w sprawie chodzi o uznanie art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 6 jej załącznika III za nieważny z powodu na- ruszenia zasady równego traktowania w zakresie, w jakim przepisy te wyłączają wszelką możliwość stosowania przez państwa członkowskie obniżonej stawki VAT do dostawy ksią- żek cyfrowych drogą elektroniczną , podczas gdy stosowanie takiej stawki jest dopuszczone w odniesieniu do dostawy książek cyfrowych na nośnikach fizycznych . TSUE podkreślił, że zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytua- cje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w spo- sób jednakowy, chyba że byłoby to obiektywnie uzasadnione. Zwrócił uwagę, że dzięki OTK ZU A/2017 K 61/13 poz. 38 12 umożliwieniu państwom członkowskim stosowania obniżonych stawek VAT do dostawy książek na wszystkich nośnikach fizycznych, dyrektywa VAT służy wspieraniu czytelnictwa; d la osiągnięcia tego celu istotne jest zaś , by obywatele UE mieli faktyczny dostęp do treści książek, natomiast sposób ich do stawy nie odgrywa w t ym kontekście decydującej roli. Z tego powodu TSUE uznał, że „ w świetle celu (…) dostawa książek cyfrowych na wszystkich no- śnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stano wią sytuacje podobne” (pkt 49 wyroku) ; nie podważa tego wniosku okoliczność, że dostawa książki cyfrowej na nośniku fizycznym stanowi dostawę towar u, podczas gdy dostawa książki cyfrowej drogą elektroniczną stanowi świadczenie usług i. Skoro „ zasady VAT (…) mają na celu opodatkowanie w taki sam sposób konsumpcji towarów i usług, ta odmienna kwalifikacja nie jawi się jako decydująca w kontekście celu” dyrektywy VAT (pkt 50 wyroku). Dlatego art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT w związku z pkt 6 jej załącznika III, w zakresie, w jakim skutkuje wyłączeniem stosowania obniżonej stawki VAT do dostawy książek cyfrowych drogą elektroniczną, podczas gdy takie stosowanie jest dopuszczone dla dostawy książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, musi zostać uznany za us tanawiający „odmienne traktowanie dwóch podobnych sytuacji w świetle celu zamierzone- go przez prawodawcę Unii” (pkt 51 wyroku). TSUE stwierdził, że nawet jeśli stwierdzone zostało odmienne traktowanie dwóch po- dobnych sytuacji, to zasada równego traktowania nie jest naruszona, o ile różnica t raktowania jest należycie uzasadniona . Ma to miejsce, gdy owo odmienne traktowanie pozostaje w związku z dopuszczalnym prawnie celem realizowanym przez przepis skutkujący ustano- wieniem takiej różnicy oraz gdy różnica ta j est proporcjonalna do tego celu. Przyjm ując prze- pisy o charakterze podatkowym, prawodawca UE dokonuje wyborów o charakterze politycz- nym, ekonomicznym, a także społecznym, oraz wyważa rozbieżne interesy lub dokonuje zło- żonych ocen , w konsekwencji czego nale ży mu przyznać w tych ramach szeroki zakres uzna- nia. TSUE przyjął wyjaśnienia Rady i Komisji, że wyłączenie stosowania obniżonej stawki VAT do dostawy książek cyfrowych drogą elektroniczną należy rozumieć jako należące do szczególnego systemu VAT dla handlu elektronicznego , w którym za niezbędne uznano „poddanie usług świadczonych drogą elektroniczną jasnym, prostym i jednolitym regułom, aby stawka VAT (…) mogła zostać określona w sposób pewny, a także aby ułatwić zarządza- nie tym podatkiem przez podatników i krajowe organy podatkowe ” (pkt 57 wyroku) . Taka ocena, nie wykracza poza zakres uznania , ponieważ prawodawca UE eliminuje w ten sposób konieczność analizy − przez podatników i krajowe organy podatkowe – przynależności każ- dego rodzaju usług elektronicznyc h do jednej z kategorii usług mogących podlegać obniżonej stawce VAT. TSUE wskazał, że – dla wybrania środka najmniej ograniczającego i spowodo- wania, by niedogodności nie były nieproporcjonalne w stosunku do zamierzonych celów − prawodawca UE mógł oddzielić dostawę książek cyfrowych drogą elektroniczną od pozostałych usług elektronicznych. Zdaniem TSUE, „uznanie, że państwa członkowskie dysponują możliwością stosowania obniżonej stawki VAT do dostawy książek cyfrowych drogą elektroniczną (…) zagrażałoby spójności całości środka (…) polegającego na wyłączeniu wszystkich usług elektronicznych z możliwości stosowania obniżonej stawki VAT ” (pkt 66 wyroku) ; zarazem wprowadziłoby to „nierówne traktowanie między usługami nieelektronicznymi, które co do zasady nie korzystają z obniżonej stawki VAT, a usługami elektronicznymi ” (pkt 67 wyroku). W tych okolicznościach, TSUE uznał odmienne traktowa- nie dostawy książek cyfrowych drogą elektroniczną i ich dostawy na wszystkich nośnikach fizycznych za należycie uzasadnione i nienarusza jące zasady równego traktowania. 10. Informacja Ministra Spraw Zagranicznych. W piśmie z 19 kwietnia 2017 r., MSZ poinformował, że Rada do Spraw Gospodar- czych i Finansowych (dalej: ECOFIN) przyjęła w maju 2016 r. konkluzje dotyczące „ Planu OTK ZU A/2017 K 61/13 poz. 38 13 dzia łania w sprawie VAT « W kierunku jednolitego unijnego obszaru VAT »” (znak: 9046/16), zwracając się do Komisji o przedstawienie − do końca 2016 r. − projekt u modyfikującego przepisy o stawkach VAT na e-publikacje. 1 grudnia 2016 r. Komisja przedłożyła projek t dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę VAT w zakresie stawek podatku odnoszących się do książek, gazet i czasopism ( znak: COM (2016) 758 final; 2016/0374 (CNS)). MSZ przytoczył instrukcję dla przedstawiciela Polski na debatę orientacyjną ECOFI N, przeprowa dzoną 21 marca 2017 r.: „W zależności od przebiegu dyskusji przedstawiciel Polski może poinformować, iż Polska popiera (…) kompromisowy projekt dyrektywy. Dotyczy to kwestii zrównania traktowania dla celów VAT publikacji elektronicznych z drukowanymi (staw ka obniżona) oraz przyznania państwom członkowskim większej elastyczności w okre- ślaniu poziomu stawek VAT i umożliwienia stosowania do wszystkich publikacji stawek su- per obniżonych (niższych niż 5%) lub stawki 0%. Zrównanie (…) publikacji elektronicznych z drukowanymi umożliwi państwom członkowskim objęcie stawkami obniżonymi określo- nych publikacji elektronicznych, przy zachowaniu zasady swobodnego uznania zasadności wprowadzenia takiej preferencji podatkowej w krajowym ustawodawstwie. Przyznanie pań- stwom c złonkowskim jeszcze większej elastyczności w określaniu poziomu tych stawek i umożliwienie skorzystania z tych, które są niższe od dozwolonej najniższej stawki VAT (poniżej 5%) jest właściwe” . 11. Pismo wnioskodawcy – cofnięcie wniosku. W piśmie z 22 kwietnia 2017 r. (doręczonym 24 kwietnia 2017 r.) , wnioskodawca cof nął wniosek i wn iósł o umorzenie postępowania . Wnioskodawca, przyjmując do wiadomości stanowisko TSUE, zawarte w wyroku z 7 marca 2017 r., zwrócił uwagę, że nie rozwiał on wszystkich istniejących w sprawie wąt- pliwości, ponieważ dotyczy wyłącznie problemu opodatkowania książek elektronicznych (cy- frowych), a nie „innych publikacji elektronicznych”. W tej sytuacji uznał, że jego argumenta- cja – co do niezgodności zakwestionowanych przepisów z Konsty tucją w zakresie, w jakim dotyczy publikacji elektronicznych innych niż książki − pozostaje aktualna. Wnioskodawca z satysfakcją przyjął wiadomość o przedłożeniu przez Komisję projektu dyrektywy zmienia- jącej dyrektywę VAT, w swej istocie uwzględniającego jego argumentację przedstawioną w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym , i wyraził nadzieję na szybkie uchwale- nie zmian przez organy UE. 12. Opinia w sprawie skutków finansowych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W piśmie z 19 kwietnia 2017 r. (d oręczonym 25 kwietnia 2017 r.), działając z upoważnienia Prezesa Rady Ministrów, Minister Rozwoju i Finansów (dalej: MRiF) przed- stawił opinię o możliwych skutkach orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wiążących się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawie budżetowej. Stwierdził, że skutki stwierdzenia niekonstytucyjności kwestionowanych rozwiązań mogłyby być dwojakie. Po pierwsze, wyrok „mógłby pociągnąć (…) obniżenie stawki podatku VAT z 23% do 5% na książki wydawane w formie cyfrowej i inne publ ikacje elektroniczne ” . Oszacowanie skutków finansowych MRiF uznał za trudne, z powodu braku jednoznacznych danych na te- mat tego rynku i jego rozwoju; stwierdził jednak, że spadek dochodów budżetu państwa z tytułu VAT może wynieść w skali roku ok oło 34 mln zł (w tym podatku od e- książ ek ok oło 13 ml n zł ). Dodał, że oszacowanie to został o oparte na danych za 2016 r. zaprezentowanych przez Statista GmbH, zgodnie z którymi wartość rynku e -publikacji w 2016 r. wyniosła ok. 63 ml n dolarów. Podkreślił jednak, że oszacowanie to odbiega od przedstawionego w piśmie Ministra Finansów z 13 lutego 2014 r. (patrz cz. I, pkt 3 uzasadnienia), co wskazuje na trud- ności w prognozowaniu poziomu sprzedaży, ponieważ założenia dotyczące wskaźników wzrostu rynku, przyjęte w poprzednich oszacowaniach, były zbyt optymistyczne. Tu MRiF OTK ZU A/2017 K 61/13 poz. 38 14 zwrócił uwagę, że obniżenie stawek VAT od e-publikacji oznaczałoby wprowadzenie rozwią- zań niezgodnych z dyrektywą VAT i mogłoby pociągnąć pozwanie Polski przed TSUE i nałożenie na Polskę ryczałtu orzekanego ze względu na sam fakt tego naruszenia (wynoszą- cego według stawki minimalnej 4 245 mln euro, albo − według stawki dziennej – od 1 731,90 euro do 34 638 euro dziennie) oraz okresowej kary pieniężnej za każdy dzień naruszenia pra- wa (wynoszącej od 5,1 tys. euro do 307,2 tys. euro dziennie). Po drugie – alternatywnie − wyrok mógłby pociągnąć za sobą podwyższenie stawki VAT na publikacje tradycyjne, co zapewnił o by jednocześnie zgodność z prawem UE i z Konstytucją. Przyniosłoby to również „ dodatni skutek (…) w skali roku, ok. 2 mld zł”, choć z powodu prawdopodobnego wzrostu cen „byłoby niepożądane z punktu widzenia spo- łeczeństwa” . 13. Opinia Ministra Rozwoju i Finansów. W piśmie z 21 kwietnia 2017 r. (doręczonym 25 kwietnia 2017 r.), MRiF – odpowia- dając na pytania Trybunału Konstytucyjnego − przedstawił zaktualizowaną opinię w sprawie oraz informację o stanie prac dotyczących opodatkowania gospodarki cyfrowej i ewentualnej zmiany dyrektywy VAT. MRi F stwierdził, że zarzuty wnioskodawcy co do zgodności dyrektywy VAT z zasadą równego traktowania są – w świetle stanowiska TSUE – nieuzasadnione. W całości podtrzy- mał też argumentację przedstawioną w piśmie z 14 marca 2014 r. (patrz cz. I, pkt 5 uzasad- nienia). MRi F postawił pytanie, jak powinna być wykładana zasada równości: tak, jak dotąd – z odniesieniem się do traktowania podmiotów, czy raczej tak, jak ujął to TSUE − przez odnie- sienie się do traktowania sytuacji. Uznał, że nawet w wypadku udzielenia drugiej odpowiedzi argumenty wnioskodawcy pozostają nietrafne . Kryte rium różnicowania jest w analizowanej sprawie kwalifikacja dla potrzeb VAT publikacji elektronicznych jako usług ś wiadczonych drogą elektroniczną, podczas gdy publikacje na dowolnych nośnikach fizycznych są zawsze towarem. Odwołując się do opinii Rzecznika Generalnego TSUE, przedstawionej w sprawie pytania prejudycjalnego Trybunału Konstytucyjnego, stwierdził, że ustanowienie specjalnego systemu opodatkowania wszystkich usług elektronicznych mieści się w zakresie uznania pra- wodawcy unijnego, co wynika ze sp ecyficznych uwarunkowań . P owodem braku możliwości za stosowania stawek obniżonych VAT do usług świadczonych drogą elektroniczną − zdema- terializowanych, polegających na wirtualnym, również transgranicznym transferze danych, wymagających minimalnego udziału człowieka i w wysokim stopniu zautomatyzowanych – jest uproszczenie systemu usług elektronicznych, co ma służyć zarówno podatnikom, jak i organom podatkowym. Zdaniem MRiF, z różnicowanie na gruncie VAT publikacji tradycyjnych i elektronicznych, pozostaje w r acjonalnym związku z celem i treścią regulacji, ponieważ specyfika usług elektronicznych wymaga, by opodatkowane one były w sposób prosty i jednolity. Z różnicowanie to jest również proporcjonalne do wagi interesów, gdyż prosty i jednolity system opodatkowa nia usług elektronicznych eliminuje konieczność każdorazowej analizy przynależności każdego rodzaju świadczonych usług do którejś z kategorii świadczeń objętych stawkami obniżonymi. Pozostaje też ono w adekwatnym związku z innymi warto- ściami konstytucyjnym i, w tym z zasadą przestrzegania przez Polskę prawa międzynarodo- wego. MRiF zasugerował, że ewentualne naruszenie konstytucyjnej zasady równości mogło- by być postrzegane nie jako dyskryminujące traktowanie publikacji elektronicznych, lecz jako faworyzujące traktowanie publikacji tradycyjnych, co prowadziłoby do konieczności podnie- sienia stawki VAT od tych ostatnich do wysokości 23%. O dnosząc się do stanu prac nad ewentualną zmianą dyrektywy VAT, MRiF poinfor- OTK ZU A/2017 K 61/13 poz. 38 15 mował, że 1 grudnia 2016 r. Komisja przedstawiła wni osek legislacyjny w tej sprawie, stano- wi ąc y realizację konkluzj i Rady z 25 maja 2016 r. Celem projektu jest zapewnienie wszyst- kim państwom członkowskim możliwości stosowania takich samych stawek VAT od publi- kacji elektronicznych i publikacji tradycyjnych ( a więc umożliwienie korzystania z obniżonych stawek również w wypadku tych pierwszych). Komisja zaproponowała ponadto wprowadzenie stawek niższych od dotychczasowej stawki najniższej – pięcioprocentowej, włącznie ze stawką 0% (zwolnienie m z VAT z prawem do odliczenia podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu) w odniesieniu do dostaw książek, gazet czy czasopism bez względu na formę publikacji. MRIF stwierdził, że Polska popiera te rozwiązania w odniesie- niu do e- książ ek i nie sprzeciwia się stworzeniu ram prawnych umożliwiających państwom członkowskim zastosowania stawek obniżonych do innych publikacji elektronicznych (gazet i czasopism w wersji elektronicznej). Poinformował, że kwestie te był y omawiane na posie- dzeniu ECOFIN 21 marca 2017 r., a dalsza d ebata została przesunięta na jesień 2017 r. Dodał, że na forum UE toczy się dyskusja zmierzająca do zachowania dotychczasowych rozwiązań krajowych, by dyrektywa VAT nie nakładała na państwa członkowskie obowiązku takiego samego traktowania wszystkich publikacji elektronicznych i tradycyjnych. II Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: W piśmie z 22 kwietnia 2017 r. Rzecznik Praw Obywatelskich cofnął wniosek i wniósł o umorzenie postępowania. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że – niezależnie od istotnych zmian stanu prawne- go − nie działa z urzędu, a każdy wnioskodawca pozostaje w postępowaniu przed nim domino causae . Samodzielnie decyduje on zarówno o wystąpieniu z wnioskiem, jak i o jego zakresie, wiążącym Trybunał Konstytucyjny, co wprost wynik a z art. 56 ust. 1 i art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytu- cyjnym (Dz. U. poz. 2072; dalej: o.t.p.TK). Na mocy art. 56 ust. 2 pkt 1 o.t.p.TK, wnioskodawca może wycofać wniosek „do roz poczęcia rozprawy”. Jest to przejaw dyspozycyjności postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, a sam akt woli wnioskodawcy mieści się w granicach jego swobodnego uznania (zob. zamiast wielu, postanowienie TK z 10 stycznia 2013 r., sygn. K 36/11, OTK ZU nr 1/A/2013, poz. 11). Cofnięcie wniosku nie podlega ocenie Trybunału Konstytucyjnego, który jest nim związany i nie może go podważyć ani zignorować; jeśli pismo procesowe speł- nia wymagania formalne, jest on zobligowany do wydania postanowienia o umorzeniu postę- powania (art. 59 ust. 1 pkt 1 o.t.p.TK). W tych okolicznościach, wobec skutecznego cofnięcia wniosku przez Rzecznika Praw Obywatelskich, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.