SK 14/21

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 19 lipca 2023 r. Pozycja 59 WYROK z dnia 4 lipca 2023 r. Sygn. akt SK 14/21 * W imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Trybunał Konstytucyjny w składzie: Jarosław Wyrembak – przewodniczący Piotr Pszczółkowski Bogdan Święczkowski Rafał Wojciechowski – sprawozdawca Andrzej Zielonacki, po rozpoznaniu w trybie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i t rybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393), na posiedzeniu niejaw nym w dniu 4 lipca 2023 r., skargi konstytucyjnej spółki Zakład y Tłusz- czow e „Kruszwica” S.A. (obecnie Bunge Polska sp. z o.o.) o zbadanie zgodności: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 20 06 r. Nr 121, poz. 844 ) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, o r z e k a: I Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1 991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 202 3 r. poz. 70 ) jest niezgodn y z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rze- czypospolitej Polskiej. II Przepis wymienion y w części I trac i moc obowiązującą po upływie 1 8 ( osiemna- stu ) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. * Sentencja została ogłoszona dnia 10 lipca 2023 r. w Dz. U. poz. 1313. OTK ZU A/2023 SK 14/21 poz. 59 2 Ponadto p o s t a n a w i a: umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie. Orzeczenie zapadło jednogłośnie . UZASADNIENIE I 1. W skardze konstytucyjnej, wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 25 września 2020 r. (data nadania), spółka Zakłady Tłuszczowe „Kruszwica” S.A. (dalej: skarżąca) wnio- sła o stwierdzenie niezgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.; dalej: u.p.o.l. lub ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 7 i art. 10, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. 1.1. Skarga została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym: Wnioskiem z 24 sierpnia 2015 r. skarżąca zwróciła się do Burmistrza Kruszwicy (da- lej też: organ pierwszej instancji) z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku od n ierucho- mości za lata 2010 - 2015 w łącznej kwocie 1 890 234 zł. Jako przyczyny złożenia korekty wskazała: – nienależne wykazanie do opodatkowania użytków rolnych oraz nieużytków niezaję- tych na prowadzenie działalności gospodarczej, zakwalifikowanie do opoda tkowania jako budowli obiektów, które jej zdaniem winny zostać opodatkowane jako budynki; – błędne opodatkowanie budynków jako budowli; – wykazanie do opodatkowania jako budowli obiektów wcześniej zlikwidowanych. Wniosek skarżącej dotyczył również sieci oraz instalacji stanowiących części budyn- ków, opodatkowania całości urządzeń technicznych bez uwzględnienia jedynie ich części budowlanych oraz obiektów niewskazanych wprost w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, ze zm.; dalej: prawo budowlane). Jednocześnie we wniosku zasygnalizowano, że do opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie wykazano wiat ora z fundamentów pod urządzenia wymienionych z nazwy w prawie budowlanym. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w tym zasięgnięciu opinii rzeczo- znawcy budowlanego, organ pierwszej instancji w decyzji z 13 marca 2017 r. uwzględnił wniosek strony jedynie w pewnym zakresie. W całości uznał za zasadny wniosek w części dotyczącej użytków rolnych oraz nieużytków niezajętych na prowadzenie działalności gospo- darczej. Uznał również wniosek odnośnie do obiektów zlikwidowanych oraz budowli opodat- kowanych jako budynki. Częściowo uwzględnił wniosek w odniesieniu do sieci oraz instalacji znajdujących się w budynkach oraz w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych jako budowli, jak również obiektów niewymienionych – zdaniem skarżącej – w pra wie budowla- nym. Wniosek nie został zaś uznany za zasadny w zakresie, w jakim dotyczył kwestii przyję- cia do opodatkowania budynków opodatkowanych jako budowle. Pismem z 28 marca 2017 r. skarżąca złożyła odwołanie od decyzji z 13 marca 2017 r. w części dotyc zącej odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnego zadeklarowania przez skarżącą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli obiektów, które stanowią budynki i powinny zostać opodatkowane od ich powierzchni użytkowej. Skarżąca wyszczegól niła, że chodzi o magazyn nasion, zasobniki dzienne wraz z galerią transportową nasion oraz magazyn śruty z rampą. Sporne w sprawie było – jej zdaniem – nieprawidłowe OTK ZU A/2023 SK 14/21 poz. 59 3 ich zadeklarowanie do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli, podczas gdy obiekty te stanowią budynki i jako takie winny zostać opodatkowane z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej. Skarżąca nie zgodziła się z organem, że przedmiotowe obiekty – z uwagi na swoją funkcję, przeznaczenie i sposób wykorzystania (wypełnienie) – nie mogą być uznane za budynki. W jej ocenie, w przypadku obiektu budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiada fundamenty oraz dach, są podstawy do uznania, że jest to budynek, nie zaś bu dowla. Decyzją z 12 czerwca 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy (dalej też: organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uza- sadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, że definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 praw a bu- dowlanego jest definicją niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, za- strzegając jednak negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Natomiast w załączniku do prawa bu dowlanego (kategoria XIX), do obiektów budowlanych zaliczone zostały zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicz- nych. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decy- zji organu odwoławczego oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 24 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgosz- czy oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy. W ocenie tego sądu organy administracyjne dokonały prawidłowej kwalifikacji spornych obiektów jako budowli. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżo- nego wyroku w całości, ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny pi erwszej instancji i uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Byd- goszczy oraz decyzji Burmistrza Kruszwicy – ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchyle nie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 3 marca 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku z 24 października 2017 r. 1.2. Zdaniem skarżącej art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. naruszają jej prawo do własności środków pieniężnych, któ- re zostało wyrażone w art. 64 ust. 1 Konstytucji i zasadę ograniczania tego prawa określoną w art. 64 ust. 3 Konstytucji, poprzez poz bawienie skarżącej, na podstawie zaskarżonych prze- pisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, własności środków pieniężnych: 1) w wyniku działań organów podatkowych i sądów administracyjnych w sposób sprzeczny z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demo kratycznego państwa prawnego i wy- nikającą z niej zasadą zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, a także będącą jej komponentem zasadą poprawnej legislacji wzmocnioną zasadą określoności prze- pisów prawa, a także zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji oraz zasadą podziału władzy wyrażoną w art. 10 Konstytucji; 2) w następstwie obciążenia skarżącej niewynikającą z przepisów podatkowych kwotą zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w konsekwencji sformułowania wobec skarż ącej dodatkowych – niewskazanych w ustawie podatkowej – warunków, które musiały zostać spełnione przez budynki będące własnością skarżącej, aby podlegać opodat- kowaniu według stawki właściwej dla budynków, to jest w sposób sprzeczny z zasadą wyłączności ust awy w prawie daninowym, wyrażoną w art. 84 Konstytucji, oraz które to wa- runki – sprzecznie z zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji) – nie są w takim samym za- kresie nakładane na pozostałe podmioty, będące w posiadaniu podobnych, czy nawet iden- OTK ZU A/2023 SK 14/21 poz. 59 4 tycznych obiektów, których funkcje, wyposażenie, przeznaczenie, sposób i możliwość wyko- rzystywania są inne niż budynków skarżącej; 3) na skutek ustalenia wyższej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od nieru- chomości z powodu zakwalifikowania obiektów będących własnością skarżącej przy zasto- sowaniu kryteriów niewyrażonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani żadnej innej regulacji ustawowej, to jest sprzecznie z art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji, czyli z zasadą szczególnej określoności przepisów podatkowych. 2. Postanowieniem z 19 stycznia 2021 r., sygn. Ts 138/20 (OTK ZU B/2021, poz. 107), po uprzednim wezwaniu skarżącej do usunięcia braków formalnych, Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w zakre sie dotyczą- cym badania zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z art. 7 i art. 10 Konstytucji oraz nadał dalszy bieg skardze konsty- tucyjnej w pozostałym zakresie. 3. Rzecznik Pra w Obywatelskich w piśmie z 10 maja 2021 r. poinformował, że nie zgłasza udziału w postępowaniu. 4. W piśmie z 29 kwietnia 2022 r. reprezentujący Sejm Marszałek wniósł o umorzenie postępowania ze względu na zbędność wydania wyroku. W ocenie Sejmu, w niniej szym postępowaniu aktualizuje się negatywna przesłanka procesowa ne bis in idem , ze względu na jego tożsamość z rozstrzygnięciem Trybunału w sprawie o sygn. SK 48/15. Zdaniem Sejmu tożsamy jest problem konstytucyjny w obu sprawach, który Sejm upatruje w do puszczalność prawnopodatkowej kwalifikacji określone- go obiektu budowlanego jako budowli w sytuacji, gdy obiekt ten spełnia określone ustawą cechy nakazujące zaliczyć go do kategorii budynków. Jedyna różnica pomiędzy obydwoma postępowaniami sprowadza się do tego, że w sprawie o sygn. SK 48/15 wątpliwości związane były z kwalifikacją prawnopodatkową kontenerów telekomunikacyjnych, a w niniejszym po- stępowaniu – silosów. Co więcej, zdaniem Sejmu powołany przez skarżącą jako przedmiot kontroli art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. nie jest związany z problemem konstytucyjnym podnie- sionym w skardze. Przepis ten określa przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomo- ści, zaliczając do nich budynki oraz budowle. Skarżąca nie kwestionuje jednak faktu opodat- kowania podatki em od nieruchomości budynków czy też budowli. Jej wątpliwości związane są wyłącznie z przyjętą przez organy podatkowe interpretacją pojęć „budynek” oraz „budow- la”. Art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. zostały powołane jako przedmiot kontroli wyłącznie w peti- tu m skargi, natomiast brak jest jakiegokolwiek odwołania do tych przepisów w uzasadnieniu. 5. Prokurator Generalny w piśmie z 26 lipca 2022 r. wniósł o stwierdzenie, że postę- powanie w zakresie dotyczącym zarzutów niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 32 ust. 1 w związku z zasadą prawidłowej legislacji wywodzoną z a rt. 2, w związku z zasadą szczególnej określoności przepisów prawa daninowego wyrażoną w art. art. 84 i art. 217 Konstytucji, podlega umorzeniu ze względu na zbędność wydania wyroku, a w pozostałym zakresie postępowanie podlega umorzeniu ze względu na niedopuszczalność wydania wyro- ku. Zdaniem Prokuratora Generalnego w niniejszej sprawie nie został spełniony ustawowy wymóg dotyczący uzasadnienia zarzutów niezgodności z Konstytucją art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Art. 2 ust. 1 p kt 2 i 3 u.p.o.l. wprowadzają obowiązek opodat- kowania podatkiem od nieruchomości, odpowiednio, budynków lub ich części oraz budowli OTK ZU A/2023 SK 14/21 poz. 59 5 lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ze skargi konstytucyj- nej nie wynika, aby skarżąca kwesti onowała konstytucyjność opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków oraz budowli. W niniejszej sprawie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. zostały co prawda wskazane w petitum skargi konstytucyjnej jako przedmiot kontroli, lecz w uzasadnieniu tejże skar gi brak jest argumentacji uzasadniającej zarzuty ich niezgodności ze wskazanymi przez skarżącą wzorcami kontroli. Z uzasadnienia skargi konstytucyjnej wynika ponadto, że skarżąca nie kwestionuje konstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Powołana zaś w skardze konstytucyjnej argumentacja dotyczy, w istocie, zarzutów niezgodności z Kon- stytucją art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Odnosząc się do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako przedmiotu kontroli wskazanego w skardze konstytucyjnej, Prokurator Generalny zauw ażył z kolei, że w niniejszej sprawie oraz w sprawie o sygn. SK 48/15 identycznie został ujęty problem kon- stytucyjny. W obu tych sprawach chodzi o zgodność z Konstytucją regulacji dopuszczającej zakwalifikowanie jako budowli, na podstawie art. 1a ust. 1 pk t 2 u.p.o.1., obiektów budowla- nych posiadających wszystkie cechy budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. 6. W piśmie z 30 czerwca 2023 r. Bunge Polska sp. z o.o. poinformowała, że stała się następc ą prawnym skarżącej ze względu na połączenie obu spółek na podstawie art. 49 2 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 , ze zm. ) poprzez przenies ienie całego majątku spółki przejmowanej (skarżącej) na spółkę przejmującą (Bunge Polska sp. z o.o.). Jednocześnie w piśmie ustosunkowano się do stanowisk wyrażonych przez Sejm oraz Prokuratora Generalnego i wskazano, na konieczność wydania przez TK wyroku w sprawie. Przywołano również aktualne orzecznictwo NSA oraz podkreślono, że zastosowanie kwestionowanego przepisu w sprawie skarżącej jest zgodne z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, a zatem skarga nie jest skargą na stosowanie prawa. II Zgodnie z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393) Trybunał mo- że rozpoznać skargę konstytucyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli pisemne s tanowiska wszystkich uczestników postępowania oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie sta- nowią wystarczającą podstawę do wydania orzeczenia. Trybunał uznał, że w niniejszej sprawie przesłanka ta została spełniona. III Trybunał Konstytucyjny zważył, c o następuje: 1. Przedmiot kontroli. Jako przedmiot kontroli skarżąca wskazała art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podat- kach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ; dalej: u.p.o.l. lub ustawa o podatkach i opłatach lokalnych). Zakwestionowane przepisy (zarówno podczas ich stosowania w sprawie skarżącej, jak i obecnie) mają następujące brzmienie: Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. „Użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni z a pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; OTK ZU A/2023 SK 14/21 poz. 59 6 2) budowla – obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący bu- dynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu prze- pisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”. Art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. stanowią: „Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: (…) 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”. Trybunał podziela stanowisko wyrażone przez Sejm i Prokuratora Generalnego, że art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. jako przedmiot kontroli zostały wskaza ne przez skarżącą jedynie w petitum skargi konstytucyjnej, bez uzasadnienia niezgodności tych przepisów z powołany- mi wzorcami kontroli w treści skargi. W ocenie Trybunału, na co również zwrócili uwagę Sejm i Prokurator Generalny, skarżąca nie kwestionuje k onstytucyjności opodatkowania bu- dynków i budowli podatkiem od nieruchomości. Trybunał stwierdza ponadto, zgadzając się z Prokuratorem Generalnym, że wskazane przez skarżącą wątpliwości konstytucyjne dotyczą w istocie definicji legalnej budowli, a nie budyn ku. Z tego powodu postępowanie w zakresie badania zgodności ze wskazanymi wzorcami kontroli art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. podlega umorzeniu na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listopa- da 2016 r. o organizacji i tr ybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK) ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Trybunał stwierdza, że przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. 2. Wzorce kontroli. Jako wzorce kontroli skarżąca wskazała art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytuc ji. Zgodnie z art. 2 Konstytucji „Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej”. Art. 32 ust. 1 Konstytucji wskazuje, że „Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego trakt owania przez władze publiczne”. Art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji określają, że „Każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia” oraz, że „Własność może być ograniczona tyl- ko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narus za ona istoty prawa własności”. Art. 84 Konstytucji stanowi, że „Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”. Art. 217 Konstytucji wskazuje, że „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”. 3. Ocena dopuszczalności merytorycznego rozpoznania sk argi konstytucyjnej. Oceniając dopuszczalność merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej, Trybu- nał Konstytucyjny w pierwszej kolejności zauważa, że przepis zawierający definicję legalną budowli na potrzeby podatku od nieruchomości był już przedmiotem rozstrzygnięć Trybuna- łu. Z tego powodu konieczne jest zbadanie, czy nie doszło do aktualizacji ujemnych przesła- nek procesowych uniemożliwiających merytoryczne rozpoznanie sprawy – zakazu ponowne- go orzekania w sprawie prawomocnie osądzonej w postaci res iu dicata albo ne bis in idem . W wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 (OTK ZU nr 7/A/2011, poz. 71), Try- bunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk g órniczych oraz może odnosić się do OTK ZU A/2023 SK 14/21 poz. 59 7 obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Nato miast w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 (OTK ZU A/2018, poz. 2), Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakre- sie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria by- cia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczegól- nej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Niedopuszczalność wydania orzeczenia ze względu na zasadę res iudicata wystę puje w sytuacjach, w których zaskarżony przepis był już wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału oraz gdy postępowanie zostało zainicjowane przez ten sam podmiot. Konieczne jest więc występowanie tożsamości zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej z głoszonej sprawy. W przypadku wystąpienia jedynie tożsamości przedmiotowej sprawy, aktualizuje się z kolei zasada ne bis in idem (por. postanowienie z 21 grudnia 1999 r., sygn. K 29/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 172). Mimo pewnych niejednolitości występującyc h w orzecznictwie Trybunału (por. np. postanowienia z: 14 stycznia 1998 r., sygn. K 11/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 5; 26 października 2004 r., sygn. U 5/02, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 102), co do zasady przyjmuje się, że w razie stwierdzenia występowania nega tywnej przesłanki procesowej w postaci res iudicata Trybunał wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku (w obowiązującym stanie prawnym na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 u.o.t.p.TK), natomiast wystąpienie n egatywnej przesłanki procesowej w postaci ne bis in idem skutkuje umorzeniem postępowania ze względu na zbędność orzeka- nia (w obowiązującym stanie prawnym na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p.TK). W rozpatrywanej sprawie, odnosząc jej zakres podmiotowy i przedmiotowy do spraw zakończonych wskazanymi wyżej wyrokami o sygn. P 33/09 oraz o sygn. SK 48/15, Trybunał stwierdza, że nie zachodzi tożsamość podmiotowa spraw (każda ze spraw była inicjowana przez różne podmioty). Nie zachodzi również tożs amość przedmiotowa tych spraw. Mimo pewnych podobieństw określenia przedmiotu kontroli i wzorców kontroli, inny jest problem konstytucyjny. Wyrok o sygn. P 33/09 odnosił się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, natomiast wyrok o sygn. SK 48/15 dotyczył rozgraniczenia definicji legalnych budynku i budowli. W rozpatrywanej sprawie Trybunał podstawowy problem konstytucyjny upatruje w określeniu przedmiotu po- datku od nieruchomości w przypadku budowli na podstawie kryteriów niewyrażonych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na tej podstawie Trybunał uznaje, że nie ma podstaw do umorzenia niniejszego postępowania ze względu na niedopuszczalność orzekania w związku z zasadą res iudicata ani zbędność orzekania ze względu na zasadę ne bis in idem . Dla porządku należy także wskazać na postanowienia z: 9 lipca 2012 r., sygn. SK 19/10 (OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 87); 5 czerwca 2013 r., sygn. SK 25/12 (OTK ZU nr 5/A/2013, poz. 68) oraz 28 lutego 201 8 r., sygn. SK 45/15 (OTK ZU A/2018, poz. 12). W tych skarżący również podnosili zarzut niekonstytucyjności przepisu definiującego pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Trybunał nie roz- strzygnął jednak merytoryc znie tych spraw i umorzył postępowania. W konsekwencji przy- wołane orzeczenia nie stanowią przeszkody w rozpoznaniu skargi konstytucyjnej w niniejszej sprawie. 4. Ocena zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 84 i art. 217 Konstytucji. 4.1. Jak prz ypomniał ostatnio Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 19 lipca 2022 r., sygn. SK 20/19 (OTK ZU A/2022, poz. 52), odnosząc się do wzorców kontroli dotyczących OTK ZU A/2023 SK 14/21 poz. 59 8 jakości legislacyjnej w obszarze prawa podatkowego, szczegółową analizę konstytucyjnych standardów l egislacyjnych w tym zakresie dokonano w wyrokach z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 i 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 (OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80), w których pod- sumowano, uporządkowano i rozwinięto dotychczasowy dorobek orzeczniczy (zob. m.in. wyroki z : 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90; 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103; postanowienie z 27 kwietnia 2004 r., sygn. P 16/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 36). Z tego względu Trybunał w obecnym skład zie, podzielając poglądy wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach, za zbędne uznał powtarzanie tez w nich zawartych i ograniczył swój wywód do zaakcentowania kwestii naji- stotniejszych z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy. Stwierdzenie przez Trybunał Kons tytucyjny niezgodności określonej regulacji z Kon- stytucją ze względu na jej niejednoznaczność lub nieprecyzyjność będzie uzasadnione wy- łącznie wówczas, gdy wątpliwości interpretacyjne mają charakter kwalifikowany, co ma miejsce, jeżeli: 1) ich rozstrzygnię cie nie jest możliwe na podstawie reguł egzegezy tekstu prawnego przyjętych w kulturze prawnej, 2) zastosowanie wskazanych reguł nie pozwala na wyeliminowanie wątpliwości bez konieczności podejmowania przez organ władzy publicznej decyzji w istocie arbitra lnych bądź 3) trudności w ich usunięciu, szczególnie z punktu widze- nia adresatów danej regulacji, okazują się rażąco nadmierne, czego nie można usprawiedliwić złożonością normowanej materii (zob. wyrok o sygn. P 33/09). Nie sposób przy tym in abstracto wyznaczyć granicy pomiędzy zwykłą i kwalifikowaną niejasnością stanu prawnego. Zależy ona w głównej mierze od gałęzi prawa i regulowanej mate- rii, i w tym kontekście poziom wymaganej precyzji musi być podwyższony w prawie pu blicz- nym, w szczególności w prawie podatkowym i karnym. Dopiero jeżeli dana regulacja prawna okazuje się niejasna w sposób kwalifikowany, uzasadnia to stwierdzenie naruszenia zasady po- prawnej legislacji, będącej komponentem zasady zaufania jednostki do pań stwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytu- cji), wzmocnionej – ewentualnie – przez przepisy konstytucyjne ustalające szczególne wymogi co do określoności przepisów prawnych w niektórych gałęz iach prawa lub w odniesieniu do niektórych zagadnień. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, Trybunał stwierdza, że w przypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legisl acji są istotnie wzmocnione ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów „zakłada precyzyjne określenie istotnych elementów stosunku daninowego w ustawie, tak aby jednostka mogła przewidywać daninowe konsekwencje sw oich działań. (…) analizowana zasada wymaga w szczególności, aby zainteresowany znał dokładną treść i wysokość ciążących na nim obowiązków danino- wych w chwili zajścia zdarzeń powodujących powstanie takiego obowiązku” (wyrok z 2 kwie tnia 2007 r., sygn. SK 1 9/06, OTK ZU nr 4/A/2007, poz. 37; teza powtórzona w licz- nych wyrokach, m.in. z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127; z 10 września 2010 r., sygn. P 44/09, OTK ZU nr 7/A/2010, poz. 68). Drugi przepis wskazuje na elementy kons trukcji prawnej podatku (podmiot, przedmiot, stawka, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych), które muszą być uregu- lowane ustawowo. Ponadto, w świetle orzecznictwa Trybunału, niejasnych regulacji podat- kowych nie wolno interp retować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario , zastosowane musi być rozwiązanie uwzględniające interes podmiotu obowiązanego do świa - dczeń podatkow ych (zob. wyrok o sygn. SK 18/09). Uwzględniając, że w niniejszej skardze zakwestionowano przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z punktu widzenia zarówno zasady poprawnej legislacji (art. 2 Konstytu- cji), jak i zasady szczególnej określoności regulacji daninowych (art. 84 i art. 217 Konstytu- OTK ZU A/2023 SK 14/21 poz. 59 9 cji), Trybunał Konstytucyjny uznaje, że dla rozstrzygnięcia pr oblemu konstytucyjnego podniesionego przez skarżącą wystarczające będzie orzeczenie w sprawie zgodności z drugą wymienioną zasadą. Spełnienie wyższego standardu legislacyjnego właściwego prawu dani- nowemu przesądza bowiem o spełnieniu standardu niższego, z kolei naruszenie wyższego standardu legislacyjnego czyni bezprzedmiotowym weryfikację realizacji standardu niższego. W konsekwencji, Trybunał postanawia na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p.TK umorzyć postępowanie w części dotyczącej zasady poprawnej legislacji wyrażonej w art. 2 Konstytu- cji, ze względu na zbędność wydania wyroku. 4.2. Trybunał przypomina, że już dwukrotnie podnosił wątpliwości konstytucyjne do- tyczące zaskarżonej regulacji prawnej oraz wskazywał na konieczność jej zmiany. Po raz pierwszy, w wyroku o sygn. P 33/09, w którym Trybunał wskazał: „prezentacja przez Trybunał Konstytucyjny rozbudowanych rozważań dotyczących aparatury pojęciowej przyjętej w u.p.o.l. pozwala zwrócić ustawodawcy uwagę na konieczność usunięcia licznych mankamentów legislacyjnych obarczających wskazaną ustawę. Zaznaczyć należy przy tym, że eliminacja stwierdzonych wad może nastąpić – teoretycznie – na dwa sposoby: 1) przez nadanie poprawnego kształtu definicjom zawartym w u.p.b. i odwołującym się do nich defini- cjom występującym w u.p.o.l. lub 2) przez opracowanie autonomicznych definicji dla u.p.o.l. Podkreślić jednak trzeba, iż jako optymalne jawi się drugie z tych rozwiązań, gdyż otwarte definicje wyrażeń «budowla» i «urządzenie budowlane», sformułowane w u.p.b., akcepto- walne na gruncie prawa budowlanego, nie mogą być – ze względu na zakaz wykładni per analogiam na niekorzyść podatnika – stosowane w jednakowy sposób, czyli w pełnym zakre- sie na gruncie prawa podatkowego”. Po raz drugi, po upływie prawie d ziesięciu lat od wydania wyroku o sygn. P 33/09, w postanowieniu sygnalizacyjnym z 15 grudnia 2020 r., sygn. S 3/20 (OTK ZU nr A/2020, poz. 73), w którym Trybunał, na podstawie art. 35 ust. 1 u.o.t.p.TK, wskazał Sejmowi i Sena- towi oraz Ministrowi Finansów na istnienie uchybień w prawie, których usunięcie jest nie- zbędne do zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej, w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., polegających na zawarciu w tym przepisie odwołania do przepisów prawa budowlanego, co nie pozwala na zrekonstruowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pomimo upływu prawie dwunastu lat od wydania wskazanego wyroku oraz ponad dwóch i pół roku od wydania wskazanego postanowienia sygnalizacyjnego, ustawodawca nie dokonał zmian w zaskarżonej regulacji prawnej. W postanowieniu sygnalizacyjnym o sygn. S 3/20, które dotyczyło definicji legalnej budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., Trybunał zauważy ł, że przepis ten budzi po- ważne wątpliwości co do jednoznaczności i precyzyjności określenia przedmiotu opodatko- wania podatkiem od nieruchomości, o czym świadczą chociażby bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, a także bardzo liczne wypowiedzi w dokt rynie prawa finansowego na jego temat. Zawarcie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odwołania do przepisów prawa budowlanego nie pozwala na zrekonstruowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wy- łącznie na podstawie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Określenie przed- miotu opodatkowania ma kluczowe znaczenie dla podatników w kontekście wywodzonych z art. 2 Konstytucji zasad: zaufania obywatela do państwa, bezpieczeństwa prawnego oraz określoności prawa. Już na podstawie samego brz mienia przepisów ustawy podatkowej podatnik powinien wiedzieć, bez większych wątpliwości, czy podlega w danym stanie fak- tycznym opodatkowaniu, czy też nie. Tymczasem w wypadku budowli jako przedmiotu opo- datkowania podatkiem od nieruchomości nie jest możliw e zrekonstruowanie przedmiotu opodatkowania wyłącznie na podstawie ustawy podatkowej, jaką jest ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Konieczne jest bowiem odwołanie się do przepisów prawa budowalne- OTK ZU A/2023 SK 14/21 poz. 59 10 go, które również nie pozwalają na precyzyjne ustalenie – dla celów podatkowych – czy dany obiekt podlega opodatkowaniu jako budowla, czy też nie. Trybunał w obecnym składzie po- dziela pogląd wyrażony w postanowieniu sygnalizacyjnym o sygn. S 3/20. 4.3. Z art. 84 i art. 217 Konstytucji wynika podwyższony stand ard określoności prawa właściwy prawu daninowemu. Wymienione w art. 217 Konstytucji elementy konstrukcji prawnej podatku, a w szczególności przedmiot opodatkowania, muszą wynikać z ustawy i być uregulowane na tyle precyzyjnie, aby podatnik wiedział czy ust awa łączy z dotyczącym go stanem faktycznym lub prawnym obowiązek podatkowy czy też nie. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych normuje przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w art. 2 ust. 1, wskazując, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty, budynki oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który określa budowle jako przedmiot podatku od nieruchomości, nie definiuje ich jednak. Dla określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości konieczne jest sięgnięcie do defini- cji legalnej budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przepis ten jednak również nie za- wiera autonomicznej definicji leg alnej budowli na potrzeby podatkowe, ale odsyła aż dwu- krotnie do przepisów prawa budowlanego, a więc przepisów niepodatkowych. Odesłanie do ogólnego pojęcia „przepisów prawa budowlanego” jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r., poz. 682), powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej, który zaliczałby się do prawa budowlanego. Na gruncie ob owiązujących przepisów nie można precyzyjnie ustalić, które – czy to ustawo- we czy podustawowe akty prawne – należą do prawa budowlanego. Co za tym idzie podatnik nie może mieć pewności czy dany akt prawny, nawet rangi ustawowej, będzie przez organ podatkow y uznany czy też nie za należący do prawa budowlanego, a przez to kształtujący przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości w jego sytuacji faktycznej lub praw- nej. Co więcej, w ocenie Trybunału nie jest dopuszczalne regulowanie w ustawie niepodat- kowe j tak istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku jak jego przedmiot. Trybunał zgadza się ze stwierdzeniem skarżącej, że fundamentalną kwestią z pespektywy prawidłowe- go wypełnienia przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego jest właściwe ustalenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Posłużenie się przez ustawodawcę w defini- cji legalnej budowli, zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ogólnym odesłaniem do „przepi- sów prawa budowlanego” uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samy ch przepi- sów ustawy podatkowej czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości czy też nie. Z tych powodów Trybunał uznaje definicję legalną budowli na potrzeby podatku od nieruchomości za sprzeczną z podwyższonym standardem określoności prawa daninowe- go, wynikającym z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Powoduje to konieczność uznania w całości art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji. 4.4. Z powodu stwierdzenia niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, postępowanie w zakresie oceny zgodności przedmiotu kontroli z pozostałymi wzorcami kontroli podlega umorzeniu na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p.TK ze względu na zbędność wyrokowania. 5. Skutki wyroku. Mając na uwadz e potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, termin utraty mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. został odroczony o 18 miesięcy. Pozwoli to ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowe- go uregulowani a definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości, bez odwołań do ustaw spoza prawa podatkowego. W ocenie Trybunału usta- OTK ZU A/2023 SK 14/21 poz. 59 11 wodawca wprowadzając nową definicję legalną budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, kt óra nie będzie odwoływała się do ustaw niepodatkowych, powinien również zmienić obowiązującą definicję legalną budynku, zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., która również odwołuje się do „przepisów prawa budowlanego”. Do czasu nowelizacji, co powinno n astąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego pod- stawie decyzje w sprawach indywidualny ch pozostają w mocy. Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.