SK 15/24

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 6 lipca 2026 r. Pozycja 86 POSTANOWIENIE z dnia 23 czerwca 2026 r. Sygn. akt SK 15/24 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Wojciech Sych – przewodniczący Stanisław Piotrowicz Bogdan Święczkowski Rafał Wojciechowski Andrzej Zielonacki – sprawozdawca , po rozpoznaniu, na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 czerwca 2026 r., skargi konstytucyjnej […] S.A. z siedzibą w W. o zbadanie zgodności: art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed są- dami administracyjnymi ( Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), r ozumianego w ten sposób, że „Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jedynie zarzutami skargi kasacyjnej z pominięciem związanych z rozpoznawaną sprawą prawo- mocnych orzeczeń, w tym orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego”, z art. 45 ust. 1 w związku z art. 190 ust. 1 i w związku z art. 7 i art. 2 Konstytucji Rze- czypospolitej Polskiej , p o s t a n a w i a: umorzyć postępowanie. Orzeczenie zapadło jednogłośnie. UZASADNIENIE I 1. W sporządzonej przez radcę prawnego skardze konstytucyjnej z 4 maja 2022 r. , wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego tego samego dnia (data nadania), spółka […] S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) wniosła o orzeczenie niezgodności art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), rozumianego w ten sposób, że „Naczelny Sąd Ad- ministracyjny związany jest jedynie zarzutami skargi kasacyjnej z pominięciem związanych z rozpoznawaną sprawą prawomocnych orzeczeń, w tym orzeczenia Try bunału Konstytucyj- OTK ZU A/2026 SK 15/24 poz. 86 2 nego”, z art. 45 ust. 1 w związku z art. 190 ust. 1 i w związku z art. 7 i art. 2 Konstytucji Rze- czypospolitej Polskiej . 1.1. Skarga została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym: 1.1.1. Postępowanie kontrolne u skarżącej. Naczelnik […] Urzędu Skarbowego w W. (dalej też: organ) 12 listopada 2013 r. wszczął u skarżącej kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Tego s amego dnia prezesowi zarządu skarżącej doręczono upoważnienie do przeprowadzenia kon- troli, w którym wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli na 29 listopada 2013 r. W trakcie prowadzonej kontroli, 28 listopada 2013 r., skarżąca – w oparciu o art. 84c ust. 1 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, ze zm.; dalej: u.s.d.g.) – wniosła sprzeciw wobec wykonywania przez or- gan kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W sprzeciwie tym podniosła, że określony w art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. dwunastodniowy czas trwania kontroli został przekroczony, albowiem – po pierwsze – skarżąca spełniała wymogi do uznania j ą za mikroprzedsiebiorcę w rozumieniu art. 104 u.s.d.g., a po drugie – kontrola wobec skarżącej została podjęta 12 listopada 2013 r. i powinna zostać zakończona w ciągu dwunastu dni roboczych, przy czym 16 listopada 2013 r. u skarżącej był dniem roboczym, o czym poinformowała kontrolujących. Postanowi eniem z 3 grudnia 2013 r. (nr […] ) Naczelnik […] Urzędu Skarbowego w W. , na podstawie art. 123 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, ze zm.; dalej: k.p.a.) oraz art. 84c ust. 1 i 9 u.s.d.g., postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych, które zostały zakończone dorę- czonym 29 listopada 2013 r. protokołem kontroli podatkowej. W dniu 16 grudnia 2013 r. skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie z 3 grudnia 2013 r., w którym zarzuciła organ owi wydanie tego rozstrzygnięcia z przekroczeniem terminu określonego w art. 84c ust. 9 u.s.d.g., ponieważ zostało ono nadane w placówce pocztowej 4 grudnia 2013 r.; zdaniem skarżącej do postępowań w sprawie sprzeciwu lub zażalenia ma zastosowanie art. 57 k.p.a. Ponadto skarżąca podniosła, że sentencja zaskarżonego postano- wienia jest niespójna, gdyż nie można kontynuować czynności, które zostały zakończone, a kontrolę podatkową kończy doręczenie protokołu kontroli. Skarżąca stwierdziła również, że czas trwa nia kontroli, o którym mowa w art. 83 u.s.d.g., został w jej sprawie przekroczony; jej zdaniem czas trwania kontroli nie dotyczy dni wykonywania poszczególnych czynności kon- trolnych, ale wszystkich dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli do dnia jej zakończenia. Skarżąca podkreśliła, że kontrola nie została przerwana ani zawieszona, gdyż w sprawie nie miały miejsca żadne przepisane w tym przedmiocie okoliczności. Gdyby jednak przyjąć, że przerwy mogłyby mieć miejsce, to – zdaniem skarżącej – niezbędne było pisemne powiado- mienie kontrolowanego o tych przerwach, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Skarżąca podniosła także, że po złożeniu przez nią sprzeciwu w trybie art. 84c ust. 1 i 4 u.s.d.g. kontro- lujący dalej prowadzili czynności związane z kontrolą (analiza przedłożonej dokumentacji, sporządzenie protokołu kontroli). Postanowieniem z 30 grudnia 2013 r. (nr […] ) Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też: organ odwoławczy) uchylił w całości postanowienie Naczelnika […] Urzędu Skarbowego w W. z 3 grudnia 20 13 r. oraz stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy – powołując się na art. 138, art. 144 i art. 57 § 5 pkt 2 k.p.a., a także art. 84c ust. 1, 3, 4 i 9 oraz art. 83 ust. 1 u.s.d.g. – stwierdził, że sprzeciw skarżącej został złożony 28 listopada 2013 r., natomiast po- stanowienie organu zostało wydane 3 grudnia 2013 r., tj. z zachowaniem przepisanego termi- nu. W związku z tym zarzut skarżącej dotyczący wydania zaskarżonego postanow ienia OTK ZU A/2026 SK 15/24 poz. 86 3 z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. należało uznać za nieza- sadny. Odnosząc się natomiast do zarzutu przekroczenia czasu trwania kontroli, o którym mowa w art. 83 u.s.d.g., organ odwoławczy stwierdził, że kontrola podatkowa u skarżącej została wszczęta 12 listopada 2013 r., a sprzeciw został wniesiony przez nią 28 listopada 2013 r.; jak wynika z akt sprawy kontrola podatkowa prowadzona była u skarżącej od dnia wszczęcia do dnia wniesienia sprzeciwu, tj. przez dziewięć dni (12, 13, 15, 19 - 20, 25 - 28 li- stopada 2013 r.), co znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli doręczonym 29 listopada 2013 r. Do czasu faktycznego trwania czynności kontrolnych oraz biegu obowiązujących w tym zakresie limitów czasu trwania kontroli – zdaniem organu odwoławczego – nie powin- ny być wliczane okresy oczekiwania na dokonanie określonych czynności, okresy zawiesze- nia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn nieza- leżnych od organu. W świetle powyższego termin , o którym mowa w art. 84c ust. 4 u.s.d.g. – w ocenie organu odwoławczego – nie rozpoczął biegu, a zatem wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skarżąca zarzuciła or- ganowi odwoławczemu naruszenie art. 84c ust. 1, 4, 5, 9, 12 i 16 u.s.d.g. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz wniosła o uchylenie postanowienia z 30 grudnia 2013 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w za- skarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z 9 października 2014 r. (sygn. akt […] ) Wojewódzki Sąd Admini- stracyjny w W. odrzucił skargę skarżącej na postanowienie organu odwoławczego z 30 grud- nia 2013 r. na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd – odwo- łując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanego w uchwale składu siedmiu sędziów z 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13 (ONSAiWSA nr 4/2014, poz. 55) – stwierdził, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g., nie jest postępo- waniem administracyjnym, co przesądza o tym, iż postanowienie organu odwoławczego uchylające w całości postanowienie organu pierwszej instancji i stwierdzające niedopuszczal- ność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c u.s.d.g. nie podlega kontroli sądu administracyjnego. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła sądowi administracyjnemu pierwszej instancji: po pierwsze – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 84c ust. 1, 4, 5, 9 i 16 u.s.d.g. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż postępowanie, o którym mowa w tym przepisie, nie jest postępo- waniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1 k.p.a.; po drugie – naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 58 § 1 pkt 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. przez przyjęcie, że postanowienie organu odwoławczego z 30 grudnia 2013 r., wywołane sprzeciwem skarżącej , nie podlega kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Postanowieniem z 27 stycznia 2015 r. (sygn. akt […] ) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 9 października 2014 r., podzieliwszy stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instan- cji. 1.1.2. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., sygn. SK 37/15 (OTK ZU A/2017, poz. 90) Trybunał Konstytucyjny – rozpatrując skargę konstytucyjną skarżącej – orzekł, że „ [a]rt. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 i 1370) , rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wy- dane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca OTK ZU A/2026 SK 15/24 poz. 86 4 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168) , jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytu cji Rzeczypospolitej Polskiej ”. Sentencja wskazanego wyroku została opublikowana w Dzienniku Ustaw Rzeczypo- spolitej Polskiej z 28 grudnia 2017 r. pod poz. 2451. 1 .1.3. Podważenie legalności postępowania kontrolnego. W wyniku wniesionej przez skarżącą skargi o wznowienie postępowania na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 września 2018 r. (sygn. akt […] ): – wznowił postępowanie; – uchylił swoje postanowienie z 27 stycznia 2015 r. (sygn. akt […] ); – uchylił postanowi enie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 9 paździer- nika 2014 r. (sygn. akt […] ) i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z 15 maja 2019 r. (sygn. akt […] ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 grudnia 2013 r. (nr […] ). Powyższe orzeczenie zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyro- ku z 19 lutego 2020 r. (sygn. akt […] ), a sprawa została przekazana do ponownego rozpozna- nia sądowi pierwsz ej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. , wyrokiem z 17 września 2020 r. (sygn. akt […] ) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 grudnia 2013 r. (nr […] ). 1. 1. 4. Postępowanie podatkowe. Decyzją z 29 maja 2014 r. (nr […] ) Naczelnik […] Urzędu Skarbowego – wskutek kontroli zainicjowanej 12 listopada 2013 r. – określił skarżącej kwotę zobowiązania podatko- wego za luty, marzec i kwiecień 2008 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, sierpień, wrzesień i grudzień 2008 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, maj i lipiec 2008 r. Odwołanie skarżącej od powyższego rozstrzygnięcia nie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z 9 września 2014 r. (nr […] ), utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z 27 czerwca 2017 r. (sygn. akt […] ) Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę na powyższą decyzję. W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd ten stwierdził w szczególności , że uznanie przez organ odwoławczy sprzeciwu na czynności kontrolne za niedopuszczalny, a tym samym stwierdzenie braku podstaw do wydania przez organ kontrolu- jący postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych, skutkuje niezasadnością zarzutu dotyczącego naruszenia art. 84c ust. 5 i 6 u.s.d.g. – „[s]koro sprzeciw uznano postanowieniem za niedopuszczalny, a następnie postanowienie to stało się ostateczne i prawomocne, to za- rzut, że pomimo złożenia sprzeciwu były kontynuowane czynności kontrolne, nie ma pod- staw, gdyż w takiej sytuacji skutki przewidziane w art. 84c ust. 5 i 6 u.s.d.g. w ogóle nie na- stąpiły”. Powyższe orzeczenie skarżąca 13 września 2017 r. zaskarżyła skargą kasacyjną, w której zarzuciła sądowi pierwszej instancji obrazę szeregu przepisów prawa materialnego i procesowego. Ponadto skarżąca uzupełniła argumentację prawną zarzutów kasacyjnych: – pismem procesowym z 22 lutego 2018 r. odnośnie do skutków dla sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r. (sygn. SK 37/15); – pismem procesowym z 29 stycznia 2020 r. co do art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.; – pismem procesowym z 15 października 2020 r. odnośnie do skutków dla sprawy wy- roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 17 września 2020 r. (sygn. akt […] ); – pismem procesowym z 20 stycznia 2021 r. w odniesieniu do art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. OTK ZU A/2026 SK 15/24 poz. 86 5 Wyrokiem z 16 grudnia 2021 r. (sygn. akt […] ) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 1.2. W świetle uzasadnienia skar gi konstytucyjnej oraz uzupełniającego ją pisma pro- cesowego z 7 lutego 2023 r. art. 183 § 1 p.p.s.a. w zakresie normatywnym, w jakim umożli- wia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu „zignorowanie” w sprawie wywołanej skargą od decyzji jurysdykcyjnej orzeczeń zapadłych odnośnie do postępowania kontrolnego wobec przedsiębiorców (swoistego postępowania wpadkowego), które stało się podstawą do zaini- cjowania wobec skarżącej postępowania jurysdykcyjnego, narusza konstytucyjne prawo do sądu w aspekcie praworządności i mocy powszechnie obowiązującej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego. Wskutek bowiem wyroku Trybunału z 20 grudnia 2017 r. o sygn. SK 37/15 wyeliminowane zostały najpierw orzeczenia sądowoadministracyjne, a następnie postanowie- nie wpadkowe organu podatkowego, które przesądzało o prawidłowości czynności kontrol- nych prowadzonych wobec skarżącej; ustalenia poczynione przez organ podatkowy podczas prowadzenia tych czynności stanowiły zaś podstawę do wszczęcia jurysdykcyjnego postępo- wania podatkowego. Skarga na d ecyzję jurysdykcyjną została oddalona przez sąd administra- cyjny pierwszej instancji (uznanie, że nie doszło do pozyskania informacji przez organ w spo- sób nieprawidłowy w toku postępowania wpadkowego), a skarżąca składając skargę kasacyj- ną opierała się na stanie prawnym i faktycznym sprzed wydania wyroku w sprawie SK 37/15. W toku postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wydany zaś został (na skutek wyroku Trybunału w sprawie SK 37/15, który dopuścił sądową weryfikację postępowania kon trolnego wobec przedsiębiorców) wyrok uchylający postanowienie organu podatkowego o stwierdzeniu legalności kontroli. Okoliczność wyeliminowania postanowienia wpadkowego na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego – w świetle przyjętej inter- pretacji art. 183 § 1 p.p.s.a. – jest jednak nieskuteczna procesowo w tym sensie, że nie była podstawą zarzutu kasacyjnego (gdyż w momencie składania skargi kasacyjnej nie zapadł jeszcze negatoryjny wyrok Trybunału). 2. Postanowieniem z 23 stycznia 2024 r., sygn. Ts 9 6/22 (OTK ZU B/2024, poz. 95) Trybunał Konstytucyjny nadał skardze konstytucyjnej dalszy bieg. 3. Skarga konstytucyjna została zarejestrowana pod sygn. akt SK 15/24. 4. Pismem procesowym z 8 marca 2024 r. (znak: V.511.137.2024.AM) Rzecznik Praw Obywatelskich poinformował, że nie zgłasza udziału w niniejszym postępowaniu. 5. Pismem procesowym z 29 kwietnia 2024 r. (znak: 1001 - 8.TK.2.2024) Prokurator Generalny odmówił przedstawienia stanowiska w sprawie, insynuując wadliwość nadania dalszego biegu skardze poprzez podważenie mandatu sędziego Trybunału Konstytucyjnego, który wydał postanowienie z 23 stycznia 2024 r. 6. Do dnia wydania niniejszego postanowienia nie wpłynęło do Trybunału stanowisko Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej. OTK ZU A/2026 SK 15/24 poz. 86 6 II Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Uwaga wstępna. W sprawach inicjowanych skargą konstytucyjną Trybunał Konstytucyjny na każdym etapie postępowania bada, czy nie zachodzi któraś z ujemnych przesłanek procesowych, skut- kująca umorzeniem postępowania. Dotyczy to wszelkich kwestii wstępnych, jak również przesłanek formalnych, wspólnych dla kontroli inicjowanej w trybie skargi konstytucyjnej, wniosku lub pytania prawnego. Merytoryczne rozpoznanie zarzutów sformułowanych w skardze konstytucyjnej jest uzależnione od spełnienia wszystkich warunków jej dopusz- czalności. Podkreślić również należy, że składu rozpoznającego sprawę in meri to nie wiąże stanowisko zajęte w postanowieniu o nadaniu skardze konstytucyjnej dalszego biegu lub po- stanowieniu o uwzględnieniu zażalenia skarżącego na postanowienie w przedmiocie odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej (zob. m.in. wyrok pełnego składu TK z 25 września 2019 r., sygn. SK 31/16, OTK ZU A/2019, poz. 53 oraz powołane tam orzecz- nictwo) . 2. Przedmiot zaskarżenia i zakres kontroli konstytucyjnej. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie uczyniono art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierp nia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; obowiązujący tekst jednolity: Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), rozumiany w ten sposób, że „Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jedynie zarzutami skargi kasacyjnej z pominięciem związanych z rozpoznawaną sprawą prawomocnych orzeczeń, w tym orzecze- nia Trybunału Konstytucyjnego”. Zaskarżony przepis ma następujące brzmienie: „Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, b ierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych”. Istotą skargi było zakwestionowanie zakresu normatywnego art. 183 § 1 p.p.s.a., który uniemożliwia wzięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym pod uwagę orzeczenia sądu administracyjnego, w tym wydanego wskutek wyroku negatoryjnego Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli nie zostało ono powołane w podstawie kasacyjnej, mimo że możliwość powołania się na nie nastąpiła d opiero po wniesieniu skargi kasacyjnej. 3. Konieczność umorzenia postępowania. 3.1. W myśl art. 79 ust. 1 Konstytucji każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybuna- łu Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywne- go, na podstawie którego sąd lub inny organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Co istotne, przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu skargowym może być norma prawna – statuowana wprost w zaskarżonym przepisie albo z niego wywiedziona w procesie wykładni prawa (zob. szerzej w tym zakresie np. wyrok TK z 30 czerwca 2021 r., sygn. SK 37/19, OTK ZU A/2021, poz. 54) – a nie w istocie orzeczenie sądowe. 3.2. W świetle okoliczności stanu faktycznego poprzedzającego wniesienie rozpatry- wanej skargi należy zauważyć , że przyjęty w sprawie skarżącej pogląd Naczelnego Sądu Ad- ministracyjnego, jakoby po stępowanie kontrolne nie miało żadnego wpływu na później OTK ZU A/2026 SK 15/24 poz. 86 7 wszczęte jurysdykcyjne postępowanie podatkowe, należy zakwalifikować nie j ako skutek normy zawartej w zaskarżonym art. 183 § 1 p.p.s.a. czy też z niego wywiedzionej, lecz tego, że w wyroku z 16 grudnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 440/18) skład orzekający wskazanego Sądu uznał uwzględnienie stanowiska zawartego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 (ONSAiWSA nr 2/2010, poz. 16) w rozpoznawanej sprawie za zbędne ora z – w konsekwencji – pominął wyrok TK z 20 grudnia 2017 r. , sygn. SK 37/15 (OTK ZU A/2017, poz. 90) . 3.3. We wskazanym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że „wszczęcie postępowania kon- trolnego w trybie przepisów zawartych w rozdziale 5 u.s.d.g. niewątpliwie stanowi przejaw władczego działania (ingerencji) organów władzy publicznej wobec jednostki. Postępowanie to z całą pewnością – co wynika też z motywów uchwały w sprawie II GPS 3/13 – wpływa na określenie sytuacji prawnej kontrolowanego podmiotu. Prowadzić ono może bowiem do wszczęcia stosownego postępowania administracyjnego (podatkowego) i wydania określonej decyzji administracyjnej (podatkowej). Końcowy wynik postępowania kontrolnego (tj. spo- rządzenie protokołu kontroli i wnioski w nim zawarte) jednostronnie kształtuje sytuację prawną kontrolowanego przedsiębiorcy, tzn. skutkuje tym, czy zostanie wobec niego wszczę- te stosowne postępowanie administracyjne (podatkowe). Postanowienie w przedmiocie sprze- ciwu kontrolowanego wobec wszczęcia i wykonywania kontrol i (art. 84c ust. 9 u.s.d.g.), jak i postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie o kontynuowaniu czynności kon- trolnych (art. 84c ust. 10 u.s.d.g.), mają bez wątpienia charakter władczy – wywołują one bo- wiem bezpośrednie skutki prawne w zakresie praw podmiotu kontrolowanego”. 3.4. W kontekście powyższego – na poziomie konstytucyjnym – niniejszą sprawę można sprowadzić w pewnym uproszczeniu do problemu „owoców zatrutego drzewa” i od- powiedzi na pytanie, czy i w jakim stopniu zdyskwalifikowane przez sąd administracyjny (wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który otworzył sądowi taką możliwość praw- ną) postępowanie kontrolne wobec przedsiębiorcy zaważyło na przebiegu postępowania ju- rysdykcyjnego, które zakończyło się wydaniem negatywnej decyzji wobec przedsiębiorcy. Odpowiedź na to przyniósł już powiększony skład Izby Ogólnoadministracyjnej Na- czelnego Sądu Administracyjnego , który na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich , w try- bie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. , podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I OPS 9/09 o następującej treści: „W sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konsty- tucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zosta- ło wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w pod- stawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związa- nym treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)”. Jako uzasadnienie przyjętego stanowiska wskazano zaś następujące argumenty: „[S]twierdzić można, iż przy wąskim rozumieniu przesłanki nieważności postępowa- nia z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. – ustawodawca zwykły nie przewidział rozwiązań procedural- nych, odnoszących się do sytuacji, w której już po wniesieniu skargi kasacyjnej Trybunał Konstytucyjny orzeka o niekonstytucyjności przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie sądowoadministracyjnej, będącej przedmiotem postępowania kasacyjnego, nie wskazanych wszakże w podstawach skargi kasacyjnej. W konsekwencji należałoby stwierdzić, że wobec deficytu materii ustawowej co do sytuacji procesowej przedstawionej we wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, mamy do czynienia w zakresie analizowanego zagadnienia z luką prawną. OTK ZU A/2026 SK 15/24 poz. 86 8 W zaistniałej sytuacji NSA w przeważającej liczbie wyroków słusznie odwołał się bezpośrednio do norm konstytucyjnych art. 190 ust. 1 i 4. Art. 190 ust. 1 stanowi, że orzecze- nia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Użyte przez ustrojodawcę określenie «moc powszechnie obowiązującą» przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego z art. 87 ust. 1, w zakresie dotyczą- cym kręgu adresatów, którzy winni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, iż orzeczenia Trybunału wiążą sądy administra- cyjne i mają dla ich orze cznictwa nierzadko charakter prawotwórczy ( … ). Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 190 ust. 4 Konstytucji: « Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, osta- teczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w try- bie określonych w przepisach właściwy ch dla danego postępowania » . Przepis ten wprost od- nosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadni- cza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministra- cyjnego odpowiednie regulacje zawierają art. 145 § 1 i § 2 KPA, art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 273 § 1 i § 2 p.p.s.a . W tych przypadkach podstawowym ograniczeniem możności wykorzystania przez strony trybu nadzwyczajnego jest określenie krótkiego terminu, w którym można domagać się wzruszenia decyzji i orzeczeń wydanych na podstawie przepisu uznanego później za niekon- stytucyjny (miesiąc, liczony od ogłoszenia orzeczenia Trybunału). Wprawdzie przepis art. 190 ust. 4 odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to w doktrynie podnosi się, że « Regulacja ta nie może być traktowana jako prze jaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet pra- womocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori – sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonsty- tucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...) » (M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego , PiP 2003, z. 3, s. 15 - 16). Należy zatem zgodzić się, że przepis ten zawiera w sobie w połącze niu z ust. 1 art. 190 normę konstytucyjną (wprawdzie niewysłowioną, ale zakodowaną) odnosząc ą się do spraw w toku. Akceptacja odosobnionego w powołanej w niniejszej uchwale grupie wyroków NSA, orzeczenia odmawiającego, ze względu na związanie Sądu granicami skargi kasacyjnej w rozumieniu art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. , uwzględnienia wyroku Trybunału stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów mających zastosowanie w sprawie, które nie zostały zawarte w podstawach skargi kasacyjnej, uniemożliwiałaby w perspekt ywie operacjonalizację art. 8 ust. 2 Konstytucji w odniesieniu do sądów jako części władzy publicznej, utrudniałaby przy- wracanie stanu konstytucyjności i stosowanie wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją, a ponadto utrudniałaby realizację zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywist- niającego zasady sprawiedliwości społecznej, z której to zasady jednostka ma prawo wywo- dzić i oczekiwać, że w sytuacji, gdy skutecznie zaskarżyła sprzeczne z prawem orzeczenie sądowe, to jej skarga zostanie uwzględnio na, tym bardziej, że sprzeczność leżących u jego podstaw norm z obiektywnym porządkiem konstytucyjnym została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Ze względu na wskazane wyżej wartości konstytucyjne istotne dla realizacji ochrony praw i wolności oraz prawa do sądu konieczne jest przyjęcie za aprobowaną linii orzeczniczej wypowiadającej się za wyłączeniem w sytuacji wyjątkowej ze względu na pozycję procesową OTK ZU A/2026 SK 15/24 poz. 86 9 jednostki, na ukształtowanie której nie miała ona wpływu, związania sądu kasacyjnego grani- cami skargi kasacyjnej. Za słusznością powyższego stanowiska powinno przemawiać również i to, że w nie- których ze spraw tworzących « prokonstytucyjną » linię orzeczniczą, z uwagi na bieg termi- nów, skarżący praktycznie utracili już możliwości wniesienia skargi o wznowienie postępo- wania na podstawie art. 145a k.p.a. , czy też art. 272 p.p.s.a . W czasie kiedy należało wnieść takie skargi, sprawa oczekiwała na rozpoznanie w Naczelnym Sądzie Administracyjnym, co w świetle ugruntowanego już poglądu wykluczało wznowie nie postępowania z uwagi na za- wisłość sprawy sądowoadministracyjnej (zob. np. wyrok NSA z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II OSK 1750/07.) Im większą bowiem wstrzemięźliwość regulacyjną wykazuje ustawodawca w danej dziedzinie prawa, w tym w dziedzinie prawa procesowego, tym bardziej konieczne jest pod- kreślenie potrzeby, a wręcz konstytucyjnej konieczności, ochrony obywatela poprzez przyj- mowanie w orzecznictwie sądowym zasad i standardów postępowania, mających zapobiegać negatywnym skutkom luk prawnych dla poz ycji prawnej jednostek. Podsumowując, stwierdzić należy, iż przepis art. 190 ust. 1 w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP zawiera normę prawną nadającą się do bezpośredniego stosowania, bez roz- winięcia ustawowego, z którą nie pozostają w sprzeczności przepisy ustawy – Prawo o postę- powaniu przed sądami administracyjnymi, a wręcz ją uzupełniają w zakresie w jakim powsta- ła luka co do sposobu postępowania sądu kasacyjnego w sytuacji wydania wyroku Trybunału Konstytucyjnego na etapie rozpoznawania skargi kasacy jnej nie zawierającej w podstawach jako zaskarżone w sprawie przepisów, co do których Trybunał usunął domniemanie ich kon- stytucyjności. Norma ta stanowi, że w toku postępowania sądy (w tym sądy administracyjne) związane są powszechną mocą obowiązującą orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, które są elementem kształtującym stan prawny oceniany przez sąd i określa kolejną, niewymienioną w ustawowych przepisach postępowania podstawę badania sprawy przez sąd drugiej instancji (kasacyjny). Na aprobatę, z punktu wid zenia bezpośredniej skuteczności norm konstytucyj- nych, nie zasługuje « argumentacja zmierzająca do wykazania, iż zaniechanie przez ustawo- dawcę przeniesienia do ustawy [ powyższej ] normy konstytucyjnej wyłącza możliwość jej stosowania przez sąd » (R. Batorowicz, J.P. Tarno, op.cit. , s. 154) ” . Powyższa uchwała , stosownie do art. 269 p.p.s.a., jest wiążąca dla innych składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyj- nych (por. np. A. Skoczylas, [w:] Prawo o postępowaniu p rzed sądami administracyjnymi. Komentarz , red. A. Skoczylas, P. Szustakiewicz, wyd. 2, Warszawa 2023 , s. 528 - 529). 3.5. W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny uznaje, że problem konstytu- cyjny przedstawiony w rozpatrywanej skardze został już rozstrzygnięty w formie uchwały wykładniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, która realizuje dyrektywy prokonstytu- cyjnej wykładni przepisów ustawowych . Bezspornie bowiem wynika z rzeczonego judykatu – tak na poziomie jego sentencji, jak i uzasadnienia – że w są dowoadminstracyjnym postępo- waniu drugoi nstancyjnym nie można pomijać wyroków Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli mają one związek z odnośną sprawą. 3.6. Ponadto należy przypomn ieć , że w świetle obowiązującej Konstytucji nie leży w gestii Trybunału kontrola orzeczeń sądowych w sprawach indywidualnych , a do tego w istocie sprowadziłoby się merytoryczne rozpoznanie s kargi konstytucyjnej . Skarżąca za pomocą instytucji skargi konstytucyjnej nie może kwestionować ostatecznego orzeczenia są- d owego wydanego w jej spr awie, a w istocie do tego – w ocenie Trybunału – zmierzała rozpa- trywana skarga; kontrola sądowokonstytucyjna sprowadzałaby się bowiem do swoistego „ nadzoru judykacyjnego ” związanego z niezastosowaniem się do prokonstytucyjnej wykładni OTK ZU A/2026 SK 15/24 poz. 86 10 art. 183 § 1 p.p.s.a. przez jeden ze składów orzekających NSA, mimo wiążącej uchwały skła- du powiększonego tego Sądu . Obszerna część uzasadnienia rozpatrywanej skargi, a także uzupełniającego ją pisma procesowego z 7 lutego 2023 r. odnos i się stricte do sfery stosowa- nia prawa w aspekcie konkre tn ych czynności procesowych NSA podjętych w sprawie I FSK 440/18 , a ściślej – nieuwzględnieniu stanowiska przedstawionego w piśmie proceso- wym z 22 lutego 2018 r. (odnośnie do skutków dla sprawy wyroku TK z 20 grudnia 2017 r. o sygn. SK 37/15) oraz piśmie procesowym z 15 października 2020 r. (odnośnie do skutków dla sprawy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 17 września 2020 r., sygn. akt […] , o uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 30 grudnia 2013 r., nr […] ) . 3.7. Reasumując, Trybunał dostrzega wielowarstwowość sprawy skarżącej, niemniej jednak jej finalne położenie, spowodowane wyrokiem z 16 grudnia 2021 r. wynikło wyłącznie ze sposobu, w jaki orzekający w jej sprawie skład N aczelnego S ądu A dministracyjnego pro- cedował jej sprawę kasacyjną , a nie z zaskarżonego art. 183 § 1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy należało – na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 li- stopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393) – postanowić, jak w sentencji.