SK 23/19

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria A Warszawa, dnia 29 listopada 2023 r. Pozycja 88 WYROK z dnia 18 października 2023 r. Sygn. akt SK 23 / 19 * W imieniu Rzeczypospolitej Polskiej Trybunał Konstytucyjny w składzie: Wojciech Sych – przewodniczący Zbigniew Jędrzejewski Jakub Stelina – sprawozdawca Bo gdan Święczkows ki Jarosław Wyr em bak, po rozpoznaniu w trybie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393), na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 paźdz iernika 2023 r., skargi ko nstytu cyjnej E . W . i R . W . o zbadanie zgodności: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opł atach lokalnyc h (Dz. U. z 2017 r. poz. 1 785 , ze zm. ) w zakresie, w jakim „ umożliwia uznanie na potrzeby podatku od nieruchomości garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, stanowiącego wyodrębniony lokal, za « część bu dynku » o odmiennym niż mieszkalny c harakterze ” , z za sadą szczegól- nej określ ono ści regu lacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związk u z art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz zasadą poprawnej legislacji wywodzoną z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji , 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 w z wiązku z art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim „ różni- cują i uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieru- chomości do znajdującego się w budynku mieszk alnym garażu w i elosta- nowiskowego od jeg o wyodrę bnienia lub niewyodrębnienia jako przed- miotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot od- rębnej własności zastosowan ie ma stawka o kreślona w ar t. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e, tj. staw ka dla budynków lub części budynków « pozostał ych » , a nie stawka dla budynków mieszkalnych określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ” , z art. 31 ust. 3 i art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 84 oraz art. 32 ust. 1 Konstyt u cji , * Sentencja została ogłoszona dnia 24 października 2023 r. w Dz. U. poz. 2 2 91 . OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 2 o r z e k a: I A rt. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) : – w zakresie, w jakim umożliw iają, na potrz e by podatku od nier u chomoś ci, uzn anie wyodrębnionego garaż u znajdującego się w budynku m ieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, są niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w z wiązku z art. 21 7 Konstyt u- c ji Rzeczyposp olitej Polskiej , – w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym gar ażu od jego wyodręb- nienia lub niewyodrębni enia jako prz edmiotu odręb ne j własności, prze z co do znajduj ą- cego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie stawka określo na w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, są niezgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji . II 1. Przepisy wymienione w części I, w zakresach tam wskazanych , tracą moc obo- wiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r. 2. Odroczenie utraty mocy obo w i ąz ującej nie st oi na przeszk odzie wzruszeniu orzeczeń zapadłych w sprawie skarżących , w związku z którymi została złożona skarga konstytucyjna. Ponadto p o s t a n a w i a: u morzyć postępowanie w pozostałym zakresie. Orz eczenie zapadło więk szością głosów . UZASADNIEN I E I 1. W skardze konstytucyjnej z 21 czerwca 2018 r. E . W . i R . W . (dalej: skarżący) wnie- śli o stwierdzenie niezgodności: 1) art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 p kt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ust awy z d n ia 12 styc z n ia 1991 r . o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r . poz. 1785 ze zm. ; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ; dalej: u.p.o.l. ) w zakresie, w jakim „ umożliwia uznanie na potrzeby podatku od ni eruchomości gar ażu znajdującego się w bu- dy nku m i eszkalnym, s tanowiąc ego wyodrębniony lokal, za « część budynku » o odmiennym niż mieszkalny charakterze ” , z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywo- dzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związ ku z art. 64 us t. 3 Konstytucji oraz zasadą po- p r awnej legi s l acji wywo dzoną z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji; OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 3 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 w związk u z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. w zakresie, w jakim „ różnicują i uz ależniają zast osowani e od powi ed n i ch stawek p o datku od n ieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostano- wiskowego od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własno- ści, przez co do znajdującego się w budyn ku m ieszkalnym garażu wielostanow is k o wego sta- no w i ącego prze dmiot odrębnej własności zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e, tj. stawka dla budynków lub części budynków « pozostałych » , a nie stawka dla budynków mieszkalnych określona w art . 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ” , z ar t . 31 ust. 3 i art. 2 w zw iąz- ku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 84 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji. Skarga konstytucyjna została wniesiona na tle następującego stanu faktycznego i pra - wnego: 1.1. Skarżący są właściciel ami lokalu mies zkalnego oraz udziału w garaż u w ielosta- no w i skowym z pra wem wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca postojowego w tym samym budynku mieszkalnym . Skarżący posiadają również stosowne udziały we współwł a- sności gruntu, na którym posadowiony jest budynek or az współwłasności częśc i wspó ln e j budynku i urządzeń, z wiązane z poszczególnymi lokalami. Garaż wielostanowiskowy wyod- rębniony został jako samodzielny lokal, dla którego prowadzona jest oddzielna księga wie- czysta. Decyzją z 16 października 2 013 r. Prezyden t m.st. Warszawy ustalił skar żą c ym wy- mi ar p odatku od nieruc homości. Do opodatkowania miejsca postojowego w garażu zastoso- wano stawkę podatkową w wysokości 7,66 zł za m 2 powier zchni użytkowej, przewidzianą dla budynków „pozostałych” i ich czę ści, zgodnie z art. 5 ust. 1 pk t 2 lit . e u. p. o .l., czyl i ponad dziesięciokrotnie wyższą niż przewidzianą dla budynków mieszkalnych (0,73 zł/m 2 – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ). Od dec yzji Prezydenta m.st. Warszawy skarżący wnieśli odwołanie do Samor ządowe- go Kolegi um Odwoławczego (da lej: SKO) , k t óre 22 gr u d nia 2014 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Na decyzję SKO skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Ad- ministracyjneg o (dal ej: WSA), który wyrokiem z 14 lipca 2015 r. ją oddalił. WSA przyją ł, że pojęcie „części budynk u” może by ć utoż sa m iane z po j ę ci em „lokalu”, który może być „mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na d ziałalność gospodarczą”. Garaż może zatem stanowić odrębny lok al i wówczas może być opodatkowany stawką dla budynków „pozo sta- łych”. Od wyroku WSA skar żą cy wnieś li ska rg ę kasacyjn ą do Naczelnego Sądu Administra- cyjnego (dalej: NSA), który wyrokiem z 30 stycznia 2018 r. skargę kasacyjną oddalił. NSA podzieli ł stan owisko WSA, że wyodrębnienie garażu jako samodzielnego lokalu, któ re umoż- liwia obrót udziałem w taki m lo kalu n ie z ależnie o d lokalu mieszkalnego, uzasadnia jego opo- datkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości, właściwą dla budynków lub ich części pozostałych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. ( zob. s. 9 - 10 uzasadnienia wy- roku ). 1. 2. Skarżąc y wy stąpili d o T ry bunału Konstytucyjnego , kwestionując normę prawną wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 , w związku z art. 5 ust . 1 pkt 2 u.p.o.l., która została zastosowana w ich spra wie przez organy administracji pu blic znej o ra z sądy. Sk a r żą cy zwrócili uwagę, że z treści kwestionowanych przepisów wynika , co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynek lub część budynku), jednak sama stawka podatkowa zależy od kla syfikowania budynku lub jego c z ęśc i d o jedn ej z wymieni o n ych w art. 5 u.p.o.l. kategorii. Jednak u.p.o.l. , zdaniem skarżących, nie precyzuje co należy rozumieć przez „część budynku”; nie ws kazuje, kto ma dokonywać klasyfikowania podmiotów opodatkowania do poszczególnych kategorii ani kr yt e rió w tej kl as yfikacji . Zda- niem skarżących , „[k]luczowy dla niniejszej sprawy spór sprowadza się zaś do tego, czy na OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 4 potrzeby podatku od nieruchomości «część budynku» może mieć odmienny charakter od ca- łego budynku, a konkre tnie – czy wobec garażu stanowi ą c eg o pr zedm io t odrębnej w łasn ości (będącego samodzielną nie ruchomością lokalową), usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym należy stosować stawki po datkowe właściwe dla budynków mieszkalnych czy też dla «części budy nków pozostałych»” (skarga, s. 6 ) . Skarżący z wr ócili uw a g ę, ż e o niekorzystnej dla nich wykładni przepisów u.p.o.l. przesądziła uchwała siedmiu sędziów NSA z 27 lutego 2012 r. (sygn. akt II FPS 4/11 ; dalej: uchwała NSA ) . Skarżący stwierdzili, że w przyjęte j uchwale NSA „ odwołując się do s zere gu ust aw n iepodatk o w ych, takich jak ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane ( … ), ustawa z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficz ne ( .. .), czy ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali ( … ), przeprowadził skomplikowany w ywód logic zn y ( … ) [któ r y ] doprowadził NSA do konkluzji, iż znajdujący się w budynku mieszkalnym garaż stanowiący odrębny lokal powinien być opodatkowany według wyższej stawki podatkowej niż garaż przynależny do lokal u miesz kalnego ” (zob. skarga s. 8) . Tez a ta była r ów ni eż pod- st a w ą uza sadnienia wyroku NSA wydanego w ich sprawie. Skarżący pos tawili kwestionowanym przepisom zarzut bra ku jasnego określenia prze dm iotu opodatkowania i stawki podatkowej. Powo łując się na orzecznict wo TK zauważy- li, że „[j ] eśli ust a leni e w łaś ci we j stawk i p odatku wymaga przeprowadzania wywodu logicz- nego tak skomplikowanego i absolutnie niezrozumiałego dla wię kszości prawników, o lai- ka ch nie wspominając, jak zaprezentowany w uchwale NSA z 27 lutego 2012 r., wywodu wymagającego odwołan ia się do s ze re gu ustaw n iepod atkowych z różnych dziedzin praw a, to jasnym być powinno, że przepisy ustawy po datkowej, których ni e da się zastosować bez ta- ki ego wywodu nie spełniają kryteriów określony ch w art. 217 Konstytuc ji (…) . Skoro defi- niując przedmi o t op odatko wa ni a ustawo d a wca odesłał wyłącznie do prawa budowlanego, to całkowicie pozbawione podstaw jest poszukiwanie innych niż prawo budowlane aktów pra w- nych, które mogłyby «doprecyzować» przedmiot opodatkowania nie dość precyzyjnie wska- zany w akcie pr a wa p odatko we go , jakim j e st wyłącznie u.p.o.l. W szczególności zaś niedo- puszczalne jest oczekiwanie dokonywani a tak skomplikowanej wykładni od podatnika, kt ó ry ma prawo oczekiwać, że przedmiot opodatkow ania zostanie precyzyj nie wskazany w ustawie podatkowe j ” (s karga, s . 11). Jak u zasadnili, „ [ n ] ie sposób ( ... ) oczekiwać od podatnika, iż prawidłowo odczyta on z owego przepisu [art. 5 us t. 1 pkt 2 u.p.o.l . ] normę wyprowadzoną przez orzecznictwo administracyjne, iż w ramach jedn ego budynku mieszkalnego poszcze- g ólne lokal e na leży pos t r zegać jako mieszkalne, «przeznaczone na działalność gospodarczą» i «pozos tałe» w rozumieniu [ u .p.o.l. ]. W przepisie tym w ogóle nie pada słowo «lokal». Sformułowanie «część budynku» nie jest zaś zdef iniowane i nie jest jasne, że cz ęś ć budynk u m oż e mieć c h a rakte r odmienny od reszty budynku, którego jest części ą” (skarga, s. 12). Nie- możliwym jest, zdan iem skarżących, dokonanie wykładni przywołaneg o przepisu bez odwo- ływania się do ustaw niepodatkowych, w tym niewskazanych w żaden sposó b w s amej u .p .o .l. Stan o w i to jednoznaczną przesłankę uznania naruszenia zasady szczególnej określono ści re- gulacji danino wych (art. 217 Konst ytucji ). Przyjęt a przez są dy administracyjne i organ y po- datkowe, za uchwałą NSA, wy kładnia przepisów u.p.o.l. „nie j est oparta n a jednozna c z nej wykładni przepisów tej ustawy, lec z jest efektem przeprowadzenia skomplikowanego wywo- du inte rpretacyjnego, który zakoń czył się przyjęciem stanowiska pogarszającego sytuację prawną podatnika” (ska rga, s. 12). Skarżący podnieśli również, że s po sób rozu m i enia kwestionowanych przepisów naru- sza właściwą proporcję (art. 2 i art . 31 ust. 3 Konstytucji) międz y wynikającym z art. 84 Ko n- styt ucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a prawem jed nostki do wła- sności i jej równej ochr ony (a rt . 64 ust. 1 i art . 2 Konstytucji) oraz narusza zasadę równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konsty tucji). Prowadzą one do ni erów- nego i niesprawiedliwego nałożenia na właścicieli garaży stanowiącyc h przedmiot odrębn ej OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 5 własności p odatku u stalo ne go w edłu g ponad dzie sięciokrotnie wyższej stawki niż stosowana wobec właścicieli garaży niestanowiących odrębn ego przedmiotu własności. W ocenie skar- żących, trudno jest doszukać się jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia przyjętego kr y te- ri um zró żn icowani a sy tuac ji podatnikó w w kwestionowanych pr zepisach u.p.o.l. Trudno również wskazać interes, któremu ma słu żyć zróżnicowanie. Skutek fiskalny po stronie bu- dżetów jednostek samorządu terytorialnego jest możliwy do osiągnięci a bez wprowadz ania rozwią za ń, któr e mo gą b yć postrzega ne jako dyskryminacyjne. Trudno również wskazać, z jakimi wartościami, zasadami czy n ormami konstytucyjnymi zwi ązane miałob y być takie, a nie inne zróżnicowanie podatników. Trudno jest dosz ukać się „jakiejkolwiek po ds tawy do po st awienia tez y, ż e Konstytucj a preferuje garaże ni eposiadające odrębnej księgi wieczystej nad garażami, które księ gę taką mają założoną” (skarga, s. 16). 2. Pismem z 27 czerwca 2019 r. Rzecznik Praw Obywatelskich poinf ormował, że nie zgłasza ud ziału w po s tę powaniu. 3 . Pi sm em z 2 sierpnia 2019 r. Prokurator Generalny (dalej: Prokurator) przedstawił stanowisko, że: „1) art. 1 a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 usta wy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opł atach lokalnych (…) – w za kres ie, w ja kim umożl iw ia u zn anie znajdują cego się w budynku mieszkalnym garażu stanowiącego przedmiot odrębnej własności za część budynku o odmiennym niż m i eszkalny charakterze – jest zgodny z zasadą szczególnej okre- śloności regu lacji daninowych wywodzoną z a rt. 84 w związku z art. 2 17 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 2) art. 1 a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 li t . a i lit. e ustawy powołanej w punkcie 1 – w zakre sie, w jakim różnicuje stawki podatku od nie ruch omości o d zn ajdują- ceg o się w budynku miesz kalnym garażu wielostanowiskowego w zależności od jego wyod- rębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności – jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji; 3) w zakresie bad ania z go dności ur eg ulow an ia zakwestion owanego w pierwszym za- rzucie petitum skargi z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą popra wnej legislacji postępo- w a n ie podlega umorzeniu na podstawie art. 59 ust. 1 p kt 3 ustawy z dnia 30 l istopada 2016 r. o organiz acji i try bi e postępo wa nia pr zed Trybunałe m Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072 ) – ze względu na zbędność w ydania wyroku; 4) w pozost ałym zakresie postępowanie podlega umorzeniu na po dstawie art. 59 ust. 1 pkt 2 ustawy o organizacji i trybie postępowania prz ed T rybuna łe m Konstyt uc yjny m – ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku”. Po omówieniu stanu faktyc znego i zarzutów skarżącyc h Prokurator wskazał, że postę- powanie w zakresie ko ntroli konstytucyjności art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p. o.l. powinno zostać umo- rzo ne n a pods ta wie art. 59 ust . 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 207 2 , ze zm.; dalej: u.o.t.p.TK ) . Stwierdził, że kwestionowany przepis określ a przedmiot o podatkowania, cze go zas ad n ości ska rż ąc y ni e kwestionują. Uznał również, że w skardze brak argumentacji zmie- rzającej do wykazania niekonstytucyjności opodatkowania takich garaży podatkiem od nieru- chomości. Sk arżący dopatrują się nar uszenia wska zanych w peti tum skargi pr zepi sów Ko n- s t ytucji w t ym, że zaskarż one przepisy są nieprecyzyjne i umożliwiają różnicowanie stawek wymiaru podatku w zależności od wyodrębnienia lub niewy odrębnienia garażu jako przed- miotu odrębnej własności. Zakwestionowany art . 2 ust. 1 pk t 2 u.p.o.l. nie jest w ię c związan y z za rz utami niekonstytucyjności sformułowanymi przez skarżących. Również odnosząc się do wniosku o zbadanie zgodności kwestionowanego uregulo- wania z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych powią zaną z konsty tucyjnymi OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 6 gwa ranc jami o ch r ony praw a włas no ści oraz – odrębnie – z zasadą poprawnej legislacji , Pro- kurator wystąpił o umorzenie postępowania ze względu na zbędność wydani a wyroku. Uznał, że jeżeli w pierwszym zarzucie skargi konstytucyjność zak westionowanej regu- lacji ma być bad an a z arówno z p unkt u widzenia zasady poprawnej legislacji, jak i zasady szczególnej określo ności regulacji daninowych, to dla rozstrzygnięcia problemu konstytucyj- nego wystarczające będzie orzeczenie w prze dmiocie zgodności z drugą wymi enioną zasadą . Sp ełnien ie wyższego s tand ar du legislacyjnego przesądza bowiem o spełnieniu standardu niż- szego, z kolei naruszenie wyższego standardu legislacyjnego czyni bezprzedmiotowym wery- fikacj ę realizacji standardu niższego. W konsekwencji , postępowani e w części do tyczącej b ad a nia zgod no ści ur egulowan ia zakwestionowanego w pierwszym zarzucie petitum skargi z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą poprawnej legislacji powinno zostać umorzone na podstawie art. 59 ust. 1 pkt 3 u.o.t.p.TK ze wzg lędu na zbędn ość wydania w yrok u. Pro ku r ator wys tą pi ł ró wnież z wnioskiem o umorzenie postępowania w zakresie kon- troli zgodności uregulowania zaskarżonego w punkcie drugim petitum ska rgi z art. 3 1 ust. 3 Konstytucji ze względu na niedopuszczalność wydania w yroku – na po dstawie art. 59 u st. 1 pk t 2 u.o.t .p .TK – z powodu nieadekwatności wskazanego wzorca kontroli. Wskazał, że regu- lacja prawna dot ycząca obowiązków podatkowych ma wyraźną podstawę konstytucyjną, jej dopuszczalność – co do zasady – nie może być ro zpatrywana w kategorii ogr aniczeń ko rz y- stania z k onst yt ucyjnych wolności i praw, lecz należy ją rozpatrywać w kategorii relacji mię- dzy obowiązkami konstytucyjnymi z jednej strony i o chroną konstytucyjnych wolności i praw z drugiej strony. Ponieważ – co d o zasady – zgod ność z Konsty tucj ą regu la c ji danin ow ej n ie może być kwestionowana w związku z zarzutem nadmiernego fiskalizmu, to adekwatnym wzorcem kontroli konstytucyjności takiej regulacji jest właśnie zasada proporcjonalności wywodzona z art. 2 Konstytucj i. Prokurator przypomniał, że art . 3 1 u st. 3 (o ra z ar t. 64 ust. 3) Konstytucji może być adekwatnym wzorcem kontroli regulacji prawa dani n owego w dwóch wypadkach: po pierwsze, kiedy u stawodawca pod pozorem regulacji daninowej ustanowi in- strument służący cel om innym niż f iskalne, w s z cze gólnoś ci n acjonal iz acyj ny m czy represyj- nym; po drugie, jeżeli regulacje daninowe normują nie sferę nakładania obowiązków danino- wych, ale sferę realizacji tego obowiązku. Ponieważ skarżący nie podnieśli argumentów wskazujących, że kwestionow ana regulacj a może z os ta ć zakwal i fi kowa na do określonych wyżej kategorii, to zasadne jest umorzenie postępowania w tym zakresie. Po przedstawieniu uwag formalnych Proku rator przedstawił stanowisko dotyczące ba- dania zgodności art. 1a ust. 1 pk t 1 w zw iązku z art. 5 ust . 1 pkt 2 u. p.o.l. w za kres ie , w jakim umożliwia uznan ie znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu stanowiącego przedmiot odrębnej własności za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze , z zasadą szczególnej określo ności reg ulacji danin owych wyw odzon ą z ar t. 84 w zwią zk u z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Prokurator zauważył, że regulacja opodatkowania garaży w budynkach mieszka lnych została ustabilizowana w wyniku wydania uchwały NSA, którą, wraz z p oglądami nauki pra- wa, przywołał w s t an owisku. W sk azał , że dokonując interpretacji przepisów regulujących określenie wysokości stawek podatku od nieruchomości w odniesieniu do garaży znajdują- cych się w bud ynkach mieszkalnych, NSA oparł się w głównej mierze na wykład ni języko- wej , uzupełn iaj ąc o o dwołując si ę do w ykła dni systemowej zewnętrznej oraz do wykładni ce- lowościowej. Zdaniem Prokuratora , rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjny ch było więc możliwe na podstawie przyjętych w naszej kulturze prawnej reg uł egzegez y tekstu pra wneg o i nie wy ma gało przy t ym p od ejm owania przez sąd arbitralnych decyzji czy ocen. Mimo od- wołania się przez NSA przy dokonywanej wykładni do przepisów zamieszczonych w kilku ustawach nie można zasadnie twierdzić, że usunięcie rozpatr ywanych wą tpliwości in terp reta- cyjn yc h cechowało s ię r aż ąco nadmierną trudnością. Uwzględnione w wykładni akty prawne regulują bowiem różne materie dotyczące nieruchomości, które są ś ciśle powiązane z okre- OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 7 ślaniem stawek podatku od nieruchomości. Uwzględnien ia przepis ów tych aktó w w wykładni d ok onanej pr ze z NS A nie można traktować jako prowadzenie nadmier nie skomplikowanego wywodu prawnego, w toku którego interpretator odwołuje się do ustaw normujących materie bardzo odległe od tej ocenianej lub jedynie margi nalnie z n ią związane. Bra k je st, zd an iem Proku ra tora , podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z naruszeniem zasady poprawnej legislacji (zasady szczególne j określo- ności regulacji daninowych) w sytuacji, gdy danym przepisom prawn ym zostało przypisane, wsk utek ich t rw ałej, pow sz echn ej i jednolitej wykładni, określone znaczenie normatyw ne, które okazuje się sprzeczne z Konstytucją. W sytuacji kilku możliwych znaczeń zaskarżonego uregulowania został wybrany wariant interpretacyjny da jący się uzgodnić z K onstytucją. Po- n ad to, przy do kony wa nej przez NSA interpretacji przepisów nie doszło do naruszenia zakazu wykładni przez analogię ani zakazu wykładni rozszerzające j. Nie zasługują zatem na uwz ględnien ie tezy skarżących, że odwoływanie si ę w doko nanej przez NSA wykład ni z a- s ka rżonego u re gulo wa nia d o przepisów ustaw niepodatkowych samo w sobie stanowi jedno- znaczną przesłankę wskazującą na naruszenie zasady szczególnej określoności regulacji dani- nowych oraz że wywód zawarty w uchwale NSA jest skompli kowany i nie zrozumiały. Od no sz ąc się do d rugi eg o zar zutu sformułowanego przez skarżących – twierdzenia o naruszeniu przez kwestionowane uregulowanie właściwej proporcji pomię dzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publ icznopra wnych a praw em jed- nost ki d o wł asno ści i j ej r ów nej o chrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) oraz naruszeniu zasa- dy równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji) – Prokurator stwierdził, że wynika on z nieuprawnionego oczeki wania op odatkowania garaży będąc yc h pr zedmiotem o dręb ne j własno ści według preferencyjnych stawek przewidzianych dla budyn- ków mieszkalnych. Żadne z wydzielonych i stanowiących przedmi ot odrębnej własności ga- raży, stryc hów czy piwnic, znajdujących się w budy nkach m ieszkalnych, nie po dleg a o pod at- kowaniu w ed ług st awki prz ewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Jeżeli takie lokale wykorzystywane są na prowadzenie działalności określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b - d u.p.o.l., wówczas opodatkowane są we dług st awek przewidz ianych w t y ch pr ze pisach. W i nnyc h przypadkach stosuje się stawkę podatkową wynikając ą z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Prokurator nie podzielił poglądu, że prawodawca, określając na 2013 r. wys okość stawki podatku od nieruchomości od budynków lub i ch części w k atego ri i „poz ost ał e” n a kwotę 7,66 zł, nie dochował właściwej proporcji pomiędzy wynikającym z art. 84 Konstytucji obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych a p rawem jednostki do własności. Prawodawca był w pełni upra wniony do określen ia takie j ma k symal ne j wyso koś ci sta wk i podatkowej i nie można w tym przypadku stawiać zarzutu nadmiernego fiskalizmu. Swoboda p rawodawcy jest w tym zakresie większa niż w wypadku praw i wolności osobistych czy po- litycznych. Stwierdził prz y tym, że skarżący nie kwe stio n ują z re sztą s ame j wyso ko ści stawki wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., lecz zakwalifikowanie zlokalizowanego w bu- dynku mieszkalnym garażu stanowiącego odrębną własno ść do kategorii lokali objętych tą stawką i w skazują na odmienne opodatkow a nie ga ra ży s tanow ią cy ch p rzynależność mieszka- nia. Zróżnicowanie stawek podatkowych między tymi dwoma rodzajami garaży wynika z ich odmiennego statusu pr awnego. Garaż będący przynależnością mieszkania nie stanowi odrębnego bytu prawnego, nie może być samod z ielnym p rzed miote m obro tu i jest pod względem prawnym ściśle związany z mieszkaniem. Dlatego do takich garaży, jak i do in- nych przynależności typu piwnice, komórki czy strychy, stosowane są stawki podatku od nie- ruchomości prze widziane dla powierzchni m ies z kalnyc h. Zna jdują ce si ę w budynkach miesz kalnych garaże czy też inne lokale, których wła- sność została wydzielona, mogą stanowić przedmiot obrotu prawneg o również między oso- OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 8 bami nieposiadającymi mieszkania w tych budynkach. W p rzypadku skarżących cały gara ż wielo st anow iskow y zost ał wyodrębniony prawnie z budynku mieszkalnego jako samodzielny lokal niemieszkalny, dla którego założono oddzielną księgę wieczystą. Sprzedaż udziału w nim z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca p ostojowego nie musi być powią z ana z po s iad aniem m iesz ka nia w budynku. Takie wyodrębnione lokale niemieszkalne mogą być wykorzystywane w różnorodny sposób. W zależności od sposobu ich wykorzystania następu- je określenie stawek należnego podatku od nieruchomo ści. Są one bowiem samodzi eln i e prze dm iota mi po da tku od nieruchomości. Stawki preferencyjne w wysokości kilkudziesięciu groszy od metra kwadratowego powierzchni użytkowej stosowane są tylko do mieszkań i ich przynależności. W odniesieniu do pozostałych lok ali ustawodawca nie uznał za właściw e okre śleni e tak ni skich stawek po- datku. Ograniczenie zakresu przedmiotowego opodatkowania najniższą stawką podatkową do powierzchni mieszkań z pr zynależnościami należy uznać za niezbędne dla zapewnienia samorządom lokal nym odpowiednich wpływów z po d atków od nie rucho mo ści. R ozszerzenie preferencyjnej stawki na będące przedmiotem odrębnej własności garaże prowadziłoby do konieczności objęcia nią również wyodrębnionych lokali w piwnicach czy strychach, w któ- rych nie jest pr owadzona działalność określon a w art . 5 us t. 1 pk t 2 li t. b - d u.p.o.l. Wykorz y- stanie takich lokali nie musi być związane z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych ludności i nie ma uzas adnienia, aby obejmować takie pomieszczenia preferencyjną s tawką podatkową , skutkującą obniżeniem wpływ ó w do k as sam orząd ów . T a ki e zróżnicowanie przedmiotów opodatkowania jest, zdaniem Prokuratora, efektywne i umożliwia osiągnięcie zamierzonych przez ustawodawcę celów. Tym samym nie dochodzi do naruszenia właściwej proporcji po- m iędzy wynikającym z art. 8 4 K o nstytu cj i ob owiąz ki em p on oszenia ciężarów publi czno- prawnych a prawem jednostki do własności wyrażonym w art. 64 ust. 1 Konstytucji. Oceniając zarzut nar uszenia zasady równo ści , Prokurator zauważył, że skarżący po- wiązali ją ze zlokalizowaniem porównywan ych garaży w budy nku mi eszk al n ym. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przedmiotem podatku są budynki lub ich części, do których zalicza się lokale stanowiące odrębną nieruchomość. Określenie wysokości stawek podatku od nierucho mości uzależnione jest od char akteru b udynk u lu b jego c z ęści (mieszkal- ny lub niemieszkalny) i prowadzonej w nim działalności. Lokale stanowiące przynależność mieszkania nie mogą być samodzielnym przedmiotem obrotu i nie są odrębnymi przedmio- tami podatku, a przy określaniu należnej od i ch pow ie rzchn i st aw ki p od a tku istotny jest status nadany mieszkaniu. Z kolei zlokalizowane w budynkach mieszkalnych garaże będące przed- miotem odrębnej własności nie mają charakteru mieszkalnego. Dlatego nie jest uprawnione por ównywanie stawek należnego od nich p od atku od n ie ruch om o ści ze stawkami określanymi dla przynależności mieszkania. Wobec braku relewantnej cechy wspólnej między sytuacją prawną, w ja kiej na gruncie kwestionowanego uregulowania znajdują się wskazani przez s karżących właściciele garaży, wzorce k ontro li w yn ikaj ąc e z art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji uznać należy za nieade- kwatne. 4. Pismem z 12 września 2019 r. stanowisko w imieniu Sejmu przedstawił Marszałek Sejmu (dalej: M arszałek), wnosząc o stwier dzenie, że: 1) art. 1a us t. 1 pkt 1 w zwi ązku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. w zakresie, w ja- kim umożliwia uzna nie na potrzeby podatku od nieruchomości garażu znajdująceg o się w budynku mieszkalnym, stanowiącego wyodrębniony lokal, za „część bud ynku” o odmien- nym niż mieszkalny ch ar akte rze, j e st z go dny z art. 2 w związku z art. 84, art. 217 i art. 64 ust. 3 Konstytucji; OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 9 2) art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. w zakresie, w ja- kim różnicuje i uzależnia zastosowani e odpowiednich stawek pod atku od ni er ucho mości d o zn a j dującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego od jego wyodrębnie- nia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wie lostanowiskowego stanowiącego przed m i ot o drębne j wła s n ości zastoso wanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. , tj. stawka dla budynków lub części budynków „pozos tałych”, a nie stawka dla budynków mieszkalnych określona w art. 5 ust. 1 p kt 2 lit. a u.p.o.l. , jes t ni ezgodn y z art. 32 u st. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji. W pozostałym zakresie Marszałek wystąpił o umorzenie postępowania ze względu na niedo puszczalność wydania wyroku (art. 59 ust. 1 pkt 2 u. o.t.p.TK). Mars załek zauwa żył, odnośnie p ier wszego p unktu zask a rżen i a , że przedstawiona przez s karżących argumentacja nie dowodzi naruszenia art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zar zut postawiony w skardze konstytucyjnej nie dotyczył konstru kcji prawa wła- s ności i inn ych praw majątkowych, cz y też braku i ch n a l eżytego zabezpieczenia, lecz jedynie ich ograniczeń. Argumenty skarżących koncentrują się na wadliwej konstrukcji prawnej skar- żonych przepisów u.p.o.l., nie zaś na zasadzie równości czy n aruszeniu i stot y prawa wła sno- ści. Z tego pow odu ar t. 32 ust. 1 oraz a rt. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji należy uznać za nieade- kwatne wzorce kontroli. Również co do zarzutów wskazanych w drugim punkcie zaskarżenia Marszałek podniósł wątpliwość co do wskazanych w skardze wzorcó w kontroli. Uznał, w kontekście nar us zenia zasa d y ró w n ości, że stawiane zarzuty oraz ich uzasad nienie nie po- zwalają przyjąć , aby właściwym wzorcem kontroli był art. 64 ust. 1 Konstytucji. Marszałek uznał również, że w punkcie drugi m petitum skar gi nie został uzasadniony zarzu t nar usze nia za sa dy proporc j onal no ści wynikającej z art. 2 w związku z art. 31 u st. 3 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji. Naruszenia zakazu nieproporcjon alnej ingerencji w prawo własności skarżący zdają się upatrywać w nie jasnym określeniu w kwesti onowa nych przep is ach przedm i otu op odatkowania, w oderwaniu od celu nałożenia obowiązku podatko- wego w ustawie ( zob. skarga, s. 14). Oznacza to, że w rzeczywistości skarżący nie przed sta- wili samodzielnych argumentów za naruszeniem przez k westionowane przepisy pra wne zasa- dy p roporcjona l nośc i. Jakkolwiek zdawkowe, podane przez nich uzasadnienie jest wtórne wobec zarzutu niezgodności z zasadą poprawnej legislacji i zas adą szczególnej określoności regulacji daninowych. W związku z powyższym p o stępowanie w tym zakresie win no zos ta ć umorzone ze w zg lędu na niedopuszczalność wyd ania wyroku. Marszałek wskazał także, że postępowanie w sprawie kontroli art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinno zostać umorzone. Ponieważ w tym zakresie argumentacja Marszałk a pokry- wa się z przedstawi oną prze z Pr okuratora, Tryb un ał postanowił jej nie przytac zać. Marszałek zauważył również, że zakres normowania art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmu- je zakres normowania znacznie szerszy od zakwestionowanego przez skarżących. S woje z a- strzeżenia kierują oni wyłąc znie w zg lędem inte r pret ac ji pojęcia „budynku mieszkalnego i je - go części” (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.) oraz „budynków pozostałych” (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.), co ozn acza, że postępowanie w zakresie art. 5 ust . 1 pkt 2 lit. b - d u .p.o. l . w inno z os tać umorzo n e. P rz echodząc do merytorycznej oceny , Marszałek stwierdził, posiłkując się orzecznic- twem TK, że zakwestionowane przepisy zostały sko nstruowane w sposób niebudzący poważ- nych wątpliwości co do ich treści n orma tywnej. „ Skarżący nie w ykazali, że ar t. 1 a ust. 1 w zw i ązku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ) i e ) u.p.o.l. jest narażony na rozbieżną interpretację, która mogłaby być źródłem niepewności jego adresatów co do ich praw i obowiązków w zakresie prawa podatko wego , a organom stosującym pra wo ( … ) stw ar zać możliw o ść d ow o lneg o dzia- łania na jego podstawie. Nie potwierdziła tego przeprowadzona interpretacja zaskarżonego unormowania wraz z jego oto czeniem normatywnym, jak również analiza stanowiska wypra- OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 10 cowanego w praktyc e s tosowania prawa, w tym prz ede ws zy stkim pogl ą d ów ju d ykatury ” (stanowisko Marszałka , s. 30 - 31) . Występujące w poruszanej kwestii wątpliwości nie powo- dują więc poważnych trudności interpretacyjnych, które nie mogą zostać usunięte przy zasto- sowaniu z asad w ykładni językowej i systemowej. „ D e ko d owana z a r t. 1 a u st. 1 w z wiązku z art. 5 ust. 1 pkt 2 u .p.o.l. treść dowodzi, że przepisy te nie naruszają zasady szczególnej okre- śloności reg ulacji daninowych, a co za tym idzie także zasady prawidłowej legislacji ” ( stanowi- sko , s. 31) . Odnośnie drugie go z zarzutó w Mar sz a łek zauważył, że „ zróżnicowanie stawek podat- ku od garaży w zależności od tego, czy są one lokale m stanowiącym odrębną własność, a w kon sekwencji odrębnym pr zedmiotem opodatkowania, czy są jedynie przyn ależne do lokalu mieszkalnego, stoi w sprzeczno ś c i z p r zyjęt ym w ustawie kryterium ust alania stawek podatkowych. Nie jest nim charakter prawny lokalu stanowiącego przedmiot prawa wł asności (pomieszczenie przynależne do lokalu/odrębna własność lokalu), lecz przeznaczenie, zgodn ie z któ rym bę dz ie on użyt k owan y. Mimo iż garaż jako pomieszczeni e służące do przechowy- wania samochodów ze swej istoty nie służy c elom mieszkaniowym, nie można uznać, że spo- sób jego użytkowa nia jest oderwany od mieszkalnego charakteru budynku, w którym się znajduje. Wyk or zystywanie gara żu wiąże się z mieszkaniową funkcj ą budynku i znajdujących się w nim lokali mieszkalnych w ten sposób, że pomaga zaspokoić potrze by mieszkaniowe osób, które w budynku tym realizują swoje cele i potrzeby m ieszkaniowe (przechow ywan e w garażu p ojazdy mog ą słu ży ć doja zdowi do miejsca zamieszka nia, dostarczaniu do niego przedmiotów niezbędnych do aktywności życiowej mieszkańców itp.). Uwzględniając współ- czesne uwarun kowania społeczno - gospodarcze, należy przyjąć , że posiadanie miejsca posto- jowego w podziemny m gar aż u wiel ostanowiskowym stanowi imm anentny element « miesz- kania » . Podobnie dzieje się w przypadku innych rodzajów « pomieszczeń przy należnych » do budynku mieszkalnego, o których mowa w ust. 4 art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o wł asnośc i lokali ( Dz . U. z 2021 r. poz. 1048 ; dal ej: u.w.l.) , w szczególności piwni cy, stry- chu czy komórki, choćby na wet b ezpośrednio nie przylegały do budynku mieszkalnego lub były położone w granicach nieruchomo ści gruntowej po za budynkiem, w którym wyodręb- niono d any lokal. Podl eg ają one klasyfikacji wed ług stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ) u.p.o.l.) albowie m zas pokajają podstawowe potrzeby bytowe ludzi w zakresie zamieszkiwania, mimo i ż ze swej istoty nie służą do zamie sz kiwania w n ich. P onadto, bez względu na to, czy garaż stanowi nieruchomość odrębną od lokalu mieszkalnego, czy je st jedynie do niego przyna leżny, peł ni on tę samą funkcję. Sposób korzy- stania z garażu nie jest przecież z ależny od jego prawno - rzeczowej nat ur y ” (stanow i sko , s. 33 - 34) . Marszałek podkreślił, że „ różnica stawek podatku od nieruchomości w obydwu anali- z owanych przypadkach jest ponad dzies ięciokrotna. Tak duż e zróżnicowanie w zakresie po- datku od nieruchomości w ob rębie jednej grupy podatnikó w, tj. p osiadającyc h ga raż e, ni e znajduje racjonalnego uzasadnienia. Garaże stanowiące odrębną własność, w stosunku do garaży przynależnych do bud ynku m ieszkalnego, nie odz naczają się tak wyjątkową cechą, która uzasadniałaby zna cząco odmienne traktowanie przez u st awodawcę. P oten cja ln e korzy- ści, które wynikają z posiadania garaży o wyod rębnionej własności nie są w żaden sposób współmierne do zwiększo nego obciążenia podatkoweg o, wynikającego ze stawki przewidzia- nej dla « budynków lu b ich części pozostałych » . ( … ) Ska rż ący podnosz ą, ż e c zęsto t o do podmiotu sprzedającego (dewelopera) należy decyzja, czy miejsce postojowe prze chodzi we władanie osoby kupującej l okal mieszkalny jako pom ieszczenie przypisane do lokalu miesz- kalnego, czy te ż jako udział we współwłasności ga ra żu stanowią cego od rębną nieruchomość. Okoliczność, na któr ą się powołują, nie jest zależna od ich woli. Wpra wdzie kupujący mają świadomość co do istniejącego stanu fakt ycznego przed nabyciem nieruchomości (garażu) OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 11 oraz t eoretycznie mogą swobodnie d ecydow ać o zakupie wybr ane j nieruchomości (garażu), to w praktyce możliwość taka może być znacząco ograniczona lub n ie występować w ogóle ” (stanowisko , s. 35) . Brak jest z atem, zdaniem Marszałka, u zasadnienia dla zróżnicowanego traktowania przez przepi sy p oda tko we właściciel i ga raż y. II Ustawa z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybu na- łem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej : u.o.t.p.TK) stanowi, że Trybunał mo- że rozpoznać skargę konstytucyjną na posiedzeniu ni eja wn ym (z wyjąt kiem sp raw rozpo zna- wanych w pełnym składzie) wówczas, gdy: − pisemne stanowiska wszystkich uczes tników postępowania oraz pozostałe d o wody zgromadzone w sprawie stanowią wystarcz ającą podstawę do wydania orzec zenia, − sprawa dotyczy zaga dnieni a prawnego wy star cza jąco wyjaśnionego we wcześniej- szy m orzecznictwie Trybunału, − z pisemnych stanowisk wszyst kich uczestników postępowania bezspornie wynika, że zak westionowany akt normatywn y jest niezgodny z Konstytucją (art. 92 ust. 1 u.o.t.p. TK). Forma ln ym warunkie m ro zpo znania sprawy na posiedzeniu niejawnym jest ponadto wpłynięcie do Trybunału stanowisk wszy stkich uczestników postępowania (art . 92 ust. 2 zda- nie drugie u.o.t.p.TK). Ustawo dawca użył − między punktami w art. 92 ust. 1 u.o.t.p.TK − spó jni kó w „lub”, co ozn acz a , że, po pierwsze: ustawowe przesłanki rozpoznania sprawy na posiedzeniu nie- jawnym nie mus zą (choć oczywiście mogą) zostać spełnione jednocześnie , a po wtóre − speł- nienie choćby jednej z nich pozwala T rybunałowi odstąpić od wyzna cz enia r ozprawy. T rybu nał stwier dził, że do akt postępowania wpłynęły pisemne stanowiska wszystkich uczestników post ępowania. Przesłanki rozpoznania sp rawy na posiedzeniu niejawnym zostały zatem sp ełnione. III Trybunał Konsty tucyjny zważył, co następuje: 1. Us talenia wst ępne . 1.1. Przedmiotem rozpatrywanej skargi konstytucyjnej są art. 1 a ust. 1 pkt 1 w związ- ku z ar t. 2 ust. 1 pkt 2 , w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustaw y z dnia 12 stycznia 1991 r. o po- datkach i opłatach lok alnych (Dz. U. z 2017 r. poz . 178 5 , ze zm. ; obe cnie : D z. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: u.p.o.l. ). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że od momentu wniesienia skargi do chwili jej ro zpoznania kwesti onowa ne w niej przepisy (poza z mianami staw e k podatk o- wych, w ynikającymi z obwieszczeń Mi nistra F inansów wyd awan ych na podstawie art . 20 ust. 2 u.p.o.l. , co nie ma znaczenia dla rozpozna nia skargi) nie uległ y zmianie. Nie ma wię c potrzeby za stosowania art. 59 us t. 3 ustawy z dnia 30 list opada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybuna łe m Kon stytuc yjny m ( Dz. U. z 2019 r. poz. 2393). Kwestionowane przepisy m iały następujące brzmienie: 1) a rt. 1a ust. 1. „ Użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek – obiekt budowlany w rozumi eniu przepisów prawa budo wlanego, który jest trwa le z wiązan y z gruntem , wydz iel ony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach ” ; 2) a rt. 2 ust. 1. „ Opodatkowaniu podatkiem o d nieruchomości podlegają na stępujące nieruchomości lu b obiekty budowlane: OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 12 ( …) 2) budynki lub ich części ” ; 3) a r t. 5 ust. 1 . „ R a da gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki n ie mogą przekroczyć rocznie: (…) 2) od budynków lub ich części: a) mieszkalnych – 0,51 zł od 1 m 2 powierzchn i użytkowej, b) związanych z prow ad zeniem dzia łaln o śc i gospodarczej oraz od budynków mies z- kalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalno ści gospodarczej – 17,31 zł od 1 m 2 powierzchni użytkowej, c) za jętych na prowadzenie dzia łalności gospodarc zej w zakresi e obrotu kw alif ikowa- n ym materiałem sie w ny m – 8,06 zł od 1 m 2 powierzchni użytkowej, d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (…), e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatne j sta tutowej działalności po- żyt ku publicznego prz ez organizacje pożytku publicznego – 5,78 zł od 1 m 2 p owierzchni użytkowej ”. 1.2. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że konieczne jest doprecyzowan ie zakresu za- skarżenia i ustalen ie, czy wszystkie wymienione w s kardze konstytucyjnej prze pisy prawne mają zw iązek z przedstawio nymi prz ez ska rż ących zarzu t ami ni ezgodności z Konstytucją. Należało przy tym wziąć pod uwagę, że – jak wskazali sami skarżący – ich zastrzeże- nia co do konstytucyjności kwestionowanych regulac ji prawnych dotyczą: 1) mo żliwości uznania – na potrzeby podatku od nier uchomo śc i – garażu z naj d uj ącego się w budynku mieszkalnym, stanowiącego wyod rębniony lokal za „część budynku” o od- mien nym niż mieszkalny charakterze, a w konsekwe ncji 2) zastosowania różnych stawek podatku od nieruchomości do zna jdującego się w bu- dynku mie szkaln ym garażu wie l o s t ano wiskowego w zależności od tego, czy został wyodr ęb- niony lub niewyodrębniony jako przedmiot o drębnej własności. Jak wynika z an alizy skargi konstytucyjnej or az rozstrzygnięć zapadłych w sprawie skarżących , p rzedmiotem sporu w s praw ie ska rż ących było z a k l asy fikowanie miejsca posto- jowego w garażu wie lostanowiskowym, stanowiącego wyodrębniony lokal i , w efekcie, za- stosowanie do niego innej niż do mi eszkania stawk i podatku od nieruchomości . Istota tego sporu s prowadzała się do ustalenia, czy wo bec miejsca p o s toj owego znajdującego się w gara- żu wielostanowiskowym , usytuowanego w budynku wielorodzinnym mie szkalnym, należało zastosować sta wkę podatku od nieruchomości pr zewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o. l., czyli jak dla budyn ków lub ic h części pozo s ta ł ych , czy też właściwa powinna być stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., przewi dziana dla budynków lub ich części miesz- k alnych. Jednocześni e do sytuacj i skarżących n ie miały zastosowania i nie były kwest iono- wane w sk ardze ko nstytucyjn e j po zos tałe podpunkty art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z tych wzglę- dów Trybunał Konstytucyjny uznał, że postępow anie w zakresie kontroli art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b - d u.p.o.l. należało umorzy ć jako niedopuszczalne. W przekonaniu pozostałych uczestn ik ów postępo w a nia sk arżący nie zakwestionowali w sposób pop rawny art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , który wskazuje, że opodatkowaniu podle gają „ budynki lub ich części ”. Marszałek i Prokurato r uznali, że s karżący nie kwestionują samego faktu o podatkowa nia i nie ws kazali w t y m za kre sie jakiejkolwiek argumentacji. Trybunał stwierdził jednak, że kwestionowany przepis był kluc zowym el ementem analizy dokonanej przez Naczelny Sąd Adminis tracyjny w uchwale z 27 lutego 2012 r. o sygn. akt II FPS 4/11 (dalej: uchwała NSA) i , w związku z t y m, przed oceną znaczenia tejże uchwały dla ust alenia treści kontrolowanych norm, umorzenie postę powania w zakresie kontroli konstytucyjności art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby przedwcze sne. OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 13 1. 3. Skarżący w skazali jako wzorzec kont roli k on stytucyjnoś c i ar t. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji, któr e , w ich przekonaniu , pozwa la j ą na postawienie zarzutu na dmiernego fiskali- zmu, a pośredni o również na ruszenia zasady sprawiedli wości społecznej. Trybunał podtrzy- m uje sw oje dotychczasowe stanowisko, ż e art . 2 i ar t . 31 us t. 3 Konstytucji mogą być ade- kwatnymi wzorcami kontroli regulacji prawa daninowego , jednak po d pewnymi warunkami: p o pierwsze , kiedy ustawodawca pod pozorem regulacji daninowe j ustanowi instrument słu- żący celom innym niż fiskalne , w sz cz ególności n a cj on ali zacyjnym czy represyjnym (np. przez nadanie podatkowi cech instytucji konfiskaty mienia) ; p o drugie, jeżeli regulacje dani- nowe normują nie sferę nakł adania obowiązków daninowy ch, ale sferę realizacji tego obo- wiązku (por. wyro k TK z 12 gr udnia 2017 r ., s ygn . SK 13/15 , OTK ZU A/2 017, poz. 85 ). Skarż ący nie przedstawili jednak argumentacji pozwalając ej odnieść s ię do tego zarzutu w świetle wymogów określonych w dotychczasowym orzec znictwie TK , w związku z czy m Trybunał postanowił w t ym zak re sie umor z yć po st ępo wanie . Ró wnież postawiony w skardze konstytucyjnej zarzut naruszenia art . 64 ust. 1 Konsty- tuc ji nie dotyczył w istocie kons trukcji prawa własności , czy też braku jego należyteg o za- bezpie cz enia, lecz wprow adzonych przez kwesti onow ane pr ze pisy danino w e og ran iczeń. Ar- g umenty skarżących koncentr owały się na wadliwej konstrukcji prawnej skarżonych prze pi- sów u.p.o.l., nie naruszeni a p rawa wła sności. Z tego powodu Trybunał uz nał, że ar t. 64 ust. 1 Konstytucji nie jes t adekwatn ym wzor ce m kontro li w niniejsz e j sp raw ie , związku z czym Trybunał postanowił umor z yć postępowanie również w tym zakresie kontroli . Odnosz ąc się do wskazanych przez skarżąc ych zarzut ów dotycząc ych naruszenia za- sad poprawnej legi slacji ora z szc zególnej określoności regulacji da ninowych Trybunał p rzyjął ( analogicznie jak w wyroku z 13 grudnia 2017 r. , sygn. SK 48/15, OTK ZU A/2018, poz. 2), że dla rozstrzygnięcia problemu konstytucyjnego podniesionego przez skarżących w zupełno- śc i wystarcz aj ące b ędzie or zeczenie w przedmiocie zgodności z zasadą sz czególn ej określo- no ści regulacji daninowych. Spełnienie wyższego standardu legislacyjnego (wy znac zo neg o przez zasadę szczególnej określoności regulacji daninowych) przesądza bowiem o speł nieniu sta nd ardu niższe go (wynikającego z zasady po prawnej l egisla cji ), z ko lei naruszen ie wyższe- go standardu legislacyjnego czyni bezprzedmiotowym weryfikację re aliz acji standardu niż- szego. Pogląd ten pozostaje wciąż aktualny (zob. wyrok TK z 4 lipca 2023 r., s ygn. SK 14 /2 1, OT K ZU A/2023, poz. 5 9). W konsekwencji , post ępo wanie w cz ęści dotyczą cej zasady po- prawnej legislacji podlegało umorzeniu ze względu na zbędność wy d ania wyroku. 2. Uchwała NSA . Skarżący zakwestionowali precyzyjność kryteriów objęcia danego lokalu (miejsca po- s t ojowego w garażu wielostanowiskowy m) po d atk iem od nie ruchomości. W skardze zostały przedstawione zarzuty dotyczące uzależnienia wysokości p od at ku od niejasnych kryteriów kwalifikowania garażu do „pozosta łych budynków lub ich części”, co w konsekwencji pow o- duje objęcie tego rodzaju lokalu w yższą sta wką po datk ową niż budy nki lub ich części zakwa- lifikowane jako „mieszkalne”. Mimo że zróżnicowa n i e s t awek podatku uzależnione jest od przeznaczenia przedmiotu opodatkowania, wątpliwości skarżących budzi przyjęt e w orzecz- nictwie sądów administracyjn ych ( w ty m orze kają cych w ich s prawie) st anowisko, że część budynku może mieć odmienny charakter od res z t y bu dynku, którego jest częścią. Decydujące znaczenie dla przyję cia takiego rozstrzygnięcia ich sprawy miała wska zan a uchwała NSA. 2.1. W analizowanej uchwa le N SA st wierd ził m.in., ż e: – garaże mogą podlegać odmiennemu opodatkowaniu podatkiem od nierucho m o śc i przy założeniu, że stanowią one odrębny budynek bądź część budynku; – odrębna własność lokalu nie jest wymien io na jako przedmiot opodatkowania w a rt. 2 u.p.o.l. (stan owi o tym ar t. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. ); OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 14 – w myśl art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeśli nieruch o m oś ć lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stano wi o d- rębny przedmiot opodatkowania; – ustaw a de finiu je , cz ym jest budy nek (art. 1a ust. 1 pkt 1 ) , nie definiuje jednak bu- dynku mieszkalneg o, c hoć tym pojęciem posługuje się dla potrzeb określenia wysokości sta- wek podatku od nieruchomości (art. 5 ); – orzeczni ctwo sądowoadministracy jne , okre śla j ąc zakres znaczeniowy pojęcia „bu- dynek mieszkalny” , odwołuje się do przepisów prawa budowlane go , a tak że słownikowego znaczenia tego pojęcia. Powoduje to trudności w kwalifikowaniu poszczególnych budy nków lub ich cz ęści do odpowiedniej sta wki podatku i ws kaz uje na kon ieczność prz eprowadzenia istotnych zmian w tym zakresie; – określenie przez ustawo da w c ę , cz ym j est budynek przez odw ołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. do definicji zawartej w ówcze snym art. 3 pkt 1 li t. a ustawy z dnia 7 li pca 1994 r. – Pr awo budowl ane (Dz. U. z 2006 r. N r 156, poz. 1118, ze zm. ; obecnie : Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ) stanowi błąd logiczny, który nie po w i nien mieć miejsca i potwierdza ko- nieczność gruntownej zmiany prze pisów regulujących o podatkowanie podatkiem od nieru- c hom ości; – niezbędne jest skorzystanie z pr zepisów ni epodatkowych , a mianowicie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1 989 r. – Prawo geodezyjn e i kart ograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, ze zm . ; obecn ie : Dz. U. z 2023 r. poz. 17 52, ze zm.; dal ej u.p.g. k . ) , który wskazu- je, że p odstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, w ymiaru pod atków i świa dczeń, oznaczania nierucho mości w księgach wieczystych, statystyki publi c z nej, go- spodarki nieru chomościami oraz ewi dencji gospodarstw roln ych stano wią dane zawarte w ewi dencji gruntów i budyn ków; – opodatkowanie budynku lub jego częśc i stawką d la budynków mi eszkalnych jest możliwe, jeśli w ewidencji gruntów i budynków budynek z o stał określony jako m ieszkalny. Jeśli jed nak budynek nie znalazł się w ew ide ncji, to – jak zauważył NSA – organy poda tkowe są uprawnio ne/zobowiązane do ustaleni a charakte ru (klasyfik acji) budynku do celów pod at- kowych, do czego wykorzystywane jest rozporz ą d zeni e Ministra Rozwoj u Regionalnego i Bud ownictwa z dnia 29 marc a 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. N r 38, poz. 454) oraz rozporządzenie Ra dy Ministr ów z dnia 30 g rudnia 1999 r. w sprawie Kla- syfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 112, p oz. 1317, ze zm.), kt óre zastąpione zosta ło roz- porządzeniem Rady Ministró w z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyf ikacj i Środków Tr wałych (Dz. U. Nr 242, poz . 1622, ze zm.). W opa rciu o wyżej wskazane akty prawne NSA uznał, posiłkując się również rozp o rządz eniem Rady Minist rów z dnia 30 grudni a 1999 r. w sprawie Pol skiej Kla syf ikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 11 2, po z. 1316, ze zm.), że w zawisłej przed nim sprawi e ma do czyn ie nia z budynkiem należący m do kategorii mieszkalnych, w którego bryle z najduj ą się garaże stan owiące przedmiot odr ębnej własności lokali; – u.p.o. l. definiuje pojęcie budynku, jednak nie wsk azuje , co należy rozumieć pod po- jęciem jego części. A by to ustali ć NSA przyjął, że właściwe będzie przyjęcie znaczenia słow- nikowego. Mając je n a uwadze stwierdz ił, że kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy jest prz esą dzenie, czy garaż stanowiący część budynk u mie szkalnego, b ędący odrębną nierucho- mośc ią, stanow i odrębny pr ze dmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać od- miennemu reżimowi opod atkowania niż bud ynek mieszkalny. Zda niem NSA art. 3 ust. 4 u .p.o.l. w p owiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l . po zwalają uzna ć nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący w spółwłasność lub znajdując y się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów za odr ębny przedmiot opo datkowania. Odrębnoś ć ta (od innych części budynku) poz wala na różne opodatkowanie, w zależnośc i od charakteru l okalu, który może być mies z- OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 15 kalny, po zostały, bąd ź p rzeznaczony na działaln ość gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. ; – uwzględniając postanowienia u.w.l. NSA doszedł do wniosku , ż e gara ż m oż e stano- wić pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego albo może stanowić odrębną wła- sność lokalową, co również decyduje o jego opodatkowaniu odpowiednią stawką podatku od nieruchomości; – pr zec hodząc do ustaleń zw iązanych ze sta wką poda tk u od ni eru ch omości (art. 5 ust. 1 u.p.o.l. ) NSA stwierdził, że decydujące znaczenie ma fak t, że lokal garaż nie ma cha- rakteru mieszkalnego. W związku z tym, uwzględniając wykładnię językową, celowościową oraz sy stemową N SA doszedł do wniosku, że w sytuac ji , gdy g ara ż stanowi odrębny lokal to stanowi on odrębny przedmiot opodatkowania nawet wówc zas, jeśli cały budynek ma charak- ter mieszkalny. Umożliwia to opodatkowanie garaży stanowiących przedmiot odrębne j wła- sno ści, znaj dujących si ę w budynku mie szkalnym w i elorod zin ny m, podatkiem od nierucho- mości zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. ; – odnośnie zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytu- cji), NSA stwierdził, że faktyc znie „ nie uzasadnio ne (niespra wiedliwe) jest aby właś ci c iel do- mu o powierzchni 300 m² płacił niższą stawkę za znajdujący się w bryle domu jednoro dzin- nego garaż, niż właściciel lokalu mieszkalnego np. o powierzchni 40 m², który jest jednocze- śnie właścicielem garaż u s tanowiące go odrębną własność lokalo wą w bud yn k u mies zka ln ym wielorodzinnym. W Polsce nie obowiązuje jednak system podatku od nieruchom o ści, który w przypadku opoda tkowania budynków lub ich części uzależnia wysokość podatku od ich wartości. W związk u z t ym pomimo, ż e podatek o d nieruchomości zalicza s i ę do g rup y po- datków od posiadania majątku, to jego wysokość nie jest uzależniona, w omawi anym przy- padku, bezpośrednio od jego wartości, a od wykorzystywania go na określone cele (mieszkal- ne, do działaln ości gos podarczej , pozostałe ). W związku z powyższy m, Naczel ny Są d Admi- nistracyjny nie stwierdził, aby zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatko wania , c zy stanow ią jedynie przynależność l okalu mi es z kalneg o, st anowiło narusze- nie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji”. 2 .2. Wymaga podkreślenia , że NSA w uchwale stwierdził, iż u.p.o.l. jest obarczona mankamen tami legislac yjny mi, w tym błęda mi logiczny mi. Równie ż p rzedstaw i ci ele nauki prawa, komentujący uchwałę, niezależnie od aprobującego ( z ob. B. Pahl, Glosa do uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11 , Lex/el, pkt III; G. Borkowski, Podatek od garażu w bu dynku wi elorodzin nym . Glosa do uchwały NSA z dnia 2 7 lutego 20 12 r., II FPS 4/11 , „ Glosa ” nr 2/2012, s. 132) lub krytyc znego (Ł. Ka rczyński, Opodatkowanie garaży w budyn- kach mieszkalnych podatkiem od nieruchom ośc i . Glosa do uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11 , „ Gdański e Stu dia Prawnicze ” nr 4 /2012, s . 9 6; J. Repel, Glosa do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 lute go 2012 r. ( sygn. akt II FPS 4/11) , „ Ze- szyty Nauk owe Sądownic twa Administracyjnego ” nr 4/2013, s. 185) stanowiska zawartego w ich g losach po dkreślili, jak duże znaczenie dl a analizow ane go problemu mają wady legisla- cyjnie u.p.o.l. Rezultat interpretacyjn y osi ągnięty dzię ki przedmiotowej uchwale, choć przy- czynił się do ujedn olic enia orzec znictw a i definitywnie ustalił zasady opodatkowan ia garażu w budynka ch wielomieszkaniowyc h, został o par ty na wątpliwych przesłankach z punktu wi- dzenia konstytucyjnych reguł stanow ienia prawa podat kowego. 2.3. U chwała NSA z ostała wyd ana na skute k wyłonienia się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpl iwości (art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sie rp nia 200 2 r . – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; obe cnie : Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm. ). Jak wynika z wy roku NSA zapadłego w sprawie skarżą- OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 16 cych, stanowisk u czestników postęp owania or az ustaleń Tryb un ału, po w yd aniu omawianej uchwały NSA orzecznictwo sądowe i praktyka stosowania prawa ustabilizo wały się zgodnie z re gułami w niej wytyczon ymi. Ustal enie to jest i st otne dla rozpoznawanej skargi konstytu- cyjnej, po nieważ w orzeczni c twie TK ugruntowane jes t jed noli te stanowisko co do badania przepisów w rozumieniu nadanym im w praktyce stosowan ia pr awa. Jeśli o kreślony sposób rozumienia przepisu znalazł jedn oznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Naj- wyższ ego bądź Naczelne g o Sądu Administracyjneg o, Tr ybun ał uznaje, że przepis ten nabrał takiej właśnie treści (zob. np. wyrok z 3 paździ ernik a 2000 r., s ygn. K 33/99 , OTK ZU nr 6/ 2000, poz. 188). Jedna kż e Trybunał podkreślał, że nie chodzi tu o jedną z możliwyc h wersji abstrakc y jnie dokonywanej interp re tac ji, al e o normę o treści i zakresie obowiązywania wynikających z ustalonego powszechn ego z naczenia w r zeczywistości nadawanego k ontro- lowan ym przepisom . W tym bowiem zakresie granica między brzmieniem prawa i br zmie- niem utrwalon y m dzięki powszechnej pr ak tyc e je go stosowania ulega zatarciu, co wpływa na zakres dopuszczalnej kontroli konstytu cyjno ści w ramach skargi kons tytucyjnej (zo b. wyrok z 1 lipca 200 8 r., sygn. SK 40/07, OTK ZU nr 6/A/2008, poz. 101). Powyższ e ustalenia wskaz u ją, że kwestionowane pr ze z s karż ąc ych przepisy zostały zinterpretowane w uchwale NSA w sposób, który spełnia wymo gi je dnolitej i p owtarzalnej praktyki stoso wania praw a podlegając ej kognicji Trybunału. Oznacza również, że nie ma podstaw do umorzenia postęp o wania w zakresie kontro li ko nsty tu cyjności art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , ponieważ przepis ten stanowił istotny el ement ustaleń dok onanych prze z NSA, pro- wadz ących nast ępnie do wyd ania wskazanej wyżej uchwały. 3. Wzorce kontroli . Wskazane przez skarżących wzorce kontroli zostały o bsz ernie o mówione w dotych- czasowym orzecznictwie Trybunału i, w związku z tym, zostaną z aprez entowane ogó lnie. Z przywołanej przez skarżących zasady s z cz ególnej określoności prawa daninowego wynika obowiązek ustaw odawcy takiego sta nowienia podatków, aby w y nik ające z przepisów podatkowych normy prawne, określające obowiązek podatnika, były w p ełni precyzyjne, nie- budzące wą t pliwości (z o b. M. Mazu rkiewicz, M. Łyszkowski, Kontrola konstytucyjności ak- tów normatywnych pr awa finansowego [w :] System prawa finansow e go t. I , ( red.) C. Kosi- kowski , Warszawa 2010, s. 262). A rt. 84 Ko nstytucji wprowadza wymaganie, aby ciężary i świadczenia publiczne były regulowane ustawow o . Ustrojod awca doprecyzował zakres tej regulacji w odnies ieniu do podatków w art. 217 Konstytucji, k tór y : „u st anawia bezwzg lędną wyłączność usta wy dla unor m owania: po pierw sze, nakładania podatków i innych danin pu- blic znych o niepodatkowym charakterze, po drugie, dl a określania podstawowych elementów konstrukcji podatku, takich j ak podmiot, przedmiot op o dat kowan ia i stawka pod atkowa, a także zasad przyznawan i a ulg i um o rzeń oraz kategorii p odmiotów zwolnionych od podat- ków. W tych materiach konieczne jest więc uregulo wanie w samej ustawie wszystkich wy- maganych ele mentów, tak aby un ormowanie ustawowe zyska ł o c echy ko mpletności, p recyzji i jednoznaczn ości” ( wyrok z 15 lipca 201 3 r., sygn. K 7/12 , OTK ZU n r 6/A/2013, poz. 76 ). Na gruncie art. 84 i art. 217 Konstytucj i została skonstruowana zasada władztwa dani- nowego, z której wynika ko mpetencja państwa do obc i ąża nia o kr eślonych podmiotów dani- nami ( w tym podat k ami), umoż liwiaj ącym i realizację zadań publicznych. Nakładanie danin (w tym przede wszystkim podatków) jest wi ęc na gruncie Konstytucji uprawnione i nie może być traktowane jako po zbawianie własności, a u s taw odawc a ma w tym względzie dalece po- s uniętą swob o dę. Jednak że swo boda ustawodawcy nie może być absolutna i nie może prz e- kształcić się w dowolność. Swoboda usta wodawcy w zakresie kształtowania treści ustaw po- datk owych ograniczona jest obowiązkiem przestr z ega nia r eg uł dotyc zących wymogów drogi ustawodawcz e j, procedu ry uch wala nia ustaw po datkowych oraz wymogu szczególnej dbało- ści legislacyjnej przy stanowieniu prze pisów prawnych, aby umożliwiały one konstruowanie OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 17 pr ecyzyjnych norm po datkowych (zob. wyrok TK z 2 7 lis to pada 200 7 r., sygn. SK 39/06 , OTK ZU nr 1 0/A/2007, poz. 1 27 ). Z art. 217 Konstytucji wynika również, że prze dmiot (podstawa) opodatkowania mus i być ok reślon y w sposób niebudzący wątpliwości. W orzecznict wie Trybunału podk reśla się, że wyłączność dro gi us ta wowej w nakładaniu podatków służy stwor z eniu silni ejszej och rony procedu ralnej praw podatnika wobec organów władzy publicznej, a zawarty w art. 217 Ko n- stytucji nakaz określania w ustawie istotnych elemen tów obowiązku poda tkowego należy rozumieć j ako naka z szczegó lnej precyzji przy ok reślaniu po d miotów opo datkow ania , przed- miotó w opodatkowania oraz stawek podatkow ych. Art. 217 Konstytucji konkretyzuje w z a- kresie obowiązku podatkowego zasadę określoności pra wa, będącą częścią zasady zaufania obywate l i d o pań st wa i pr awa (zob. wyrok z 11 maja 2004 r . , sygn. K 4/03 , O TK Z U nr 5/A/200 4, poz. 41 ). Zgodnie z zasadą równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji) wszystkie podmioty prawa (ad- resaci norm prawnych), charakteryz ujące się daną cec hą istotną (relewantną) w ró wnym st op- niu , m ają być t raktowane równo , a więc według jed nakowe j mi ary, bez róż nicowań zarówno dyskryminujących, j ak i faworyzujących. Stanowi ona również o dopuszczalności zróżnico- wania sytuacji prawnej podmi otów różnych. Dopi ero jeżeli kontrolowana n or ma tra kt uje od- m iennie ad resatów, którzy odznaczają się okr eśloną cec hą wspólną, to mamy do cz ynienia z odstępstwem od zasady równości, co należy ocenić przez pryzmat przyjętego przez ustawo- dawcę kryterium zróżni cowania. Taka kons trukcja zasady równości o zn acza, że klu czo we znac ze nie dla oceny zgodności zakwestion owaneg o pr zepisu z art . 32 ust. 1 Konstytucji ma ustalenie „cechy istotnej”, gdyż przesądza ona o uz naniu porównywanych podmiotów za po- dobne lub odmienne . Skarżący powiąz ali zasadę równości z za s ad ą równ ej och ron y prawn ej własności, in- nych praw majątkowyc h oraz pra wa dziedzicz enia (art. 64 ust. 2 Konstytucji). Istotą art. 64 ust. 2 Konstytucji jest podk reślenie, że ochrona własności i innych praw majątkow ych jest równa dla wszystkich, co akcentuj e e lement p odmi oto wy ( zob. wyr ok TK z 25 lutego 1999 r., sygn. K 2 3/98 , OTK ZU nr 2/1999 , poz. 25 ). Jest ona równa bez względu na: zakres podmio- towy, charakter podmio tu danego prawa czy kryterium drogi uzyskania ty tułu wł asności, a także wyklucza zróżnicow a n ie międ zy osobami fi zycznym i a osobami prawnymi ( zob. wy- roki TK z: 2 2 lute go 2 000 r., sygn . SK 13/98 , OTK ZU nr 1/2000, poz. 5 ; 28 września 2015 r., sygn. K 20/14 , OTK ZU nr 8/A/2015, poz. 123 ). W orzecznictwie T K wskazuje się na dwa aspekty ochrony kons t y tucyjne j praw majątkow ych z punk tu widzenia podmiotowe- go. Po pierwsz e, och roną taką objęty jest każdy, komu przysługu je prawo podmiotowe, bez względu na posiadane cechy osobowe czy inne szczególne przymioty. Po d rugie, ochrona pra w podmiotowych musi być r ó wna dla w szystkich pod mio tów. Oz na cza to, że ustawodaw- ca, tworząc ok reślon e pr awa majątkow e i mając szeroką swobodę w kreowaniu ich treści, musi liczyć się z koniecznoś cią respektowania zasad wsk azanych w art. 64 Konstytucji ( zob. wyrok TK z 24 lutego 20 0 9 r., sy gn . SK 34/07 , OTK ZU nr 2/A/20 09 , poz. 10 ). W aspekcie przedmiotow ym art . 64 ust. 2 Kons tytucji odnosi się do wszelkich praw majątkowych ( zob. L. Garlicki, S. Jarosz - Żukow ska, uwagi do art. 64 , [w:] Konsty tucja Rze- czypospol itej Polskiej. Komentarz , t. II, re d. L. Garlicki, M. Zubik, W arszawa 20 16 , s. 611). Potwierdza to TK, kt óry wi elok rotnie wskaz ywał, że przywołany przepis nie tylko nawiązuje do zasady równości, ale też da je wyraz ogólnemu stwierdzeniu, i ż wszystkie prawa majątko- we muszą podlegać o chronie p rawnej (zob. wyroki z: 13 k wietnia 19 99 r., sy gn . K 36/98 , OTK ZU nr 3 /1999, poz . 40 ; 23 kwietnia 2020 r., s y gn . SK 66/19, OTK ZU A/2020, poz. 13 ). Z drugiej zaś s trony, nakaz równej ochrony praw majątko wych należy odnosi ć jedynie do praw majątk o w ych zal ic zanych do tej samej kategorii. Z różnicowanie charakteru poszcze- gólnyc h pr aw majątkowy ch determinuje zróżnicowanie zakresu ich ochrony. Musi być ono jednak obiektyw nie uzasadnione. Trybunał wskazywał też, że zróżnicowanie charakteru po- OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 18 szczególnyc h praw ma ją tkowych determinować może zróż ni cowanie zakresu ich ochrony (zo b. wyr ok o sygn. K 23/98), tym bardziej że na kaz równej ochrony praw majątkowych tej samej ka tegorii nie jes t absolutny i dopuszcza uzasadni one odstępstwa. Je żeli można wyka- zać, że z r ó żnicowa ni e ochrony jest uzasadnione r elewantnoś ci ą, proporcjonalnością i powią- za niami z in nymi zasadam i konstytucyjnymi, to zróżnicowanie takie jest dopuszczalne (zob. wyrok TK z 3 1 stycznia 2001 r., sygn. P 4/99 , OTK ZU nr 1/ 2001 , poz. 5 ). Zasada równej o chrony uj ęta w art . 64 ust. 2 Konst ytucji wyk lu cza więc zróżnicowa- nie pod wzgl ędem p odmi otowym, dopu szczając je w asp ekcie przedmiotowym, ze względu na odmienność sytuacji faktyc znych lub prawnych podmiotów, w od niesieniu do ochro ny praw majątkowych tego s amego t yp u, ale różnej wartości (po r. postano wi enie TK z 9 czerwca 2010 r., s y gn. SK 32/ 09 , OTK ZU n r 5/A/2010, poz. 55 ). 4. Kontrola konstytucyjności . 4.1 . P ozostałe z arzuty pr zedstawione i uzasadnione przez s karżących dotyczą narusze- nia zasad y szczeg ó l nej okr eś lon ości regul ac ji daninowych i zasady równości (w tym równej ochrony prawa własno ści i inny ch praw mają tkowy ch) . 4 . 2. Zarówno Trybunał Konstytucyjny w dotychczasowym orzecznictwie (zob. np. wy roki: z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 , OTK ZU n r 7 /A/201 1, poz. 71 i o sygn. SK 48/1 5 ), jak i NSA m.in . w przedstawionej wyżej uchwale analizują na gru ncie u.p.o.l. po- jęcia „budy nku”, „budynku mieszkalnego”, „budynku pozostałego”, „garażu”, „samodzielne- go lokalu” , „odrębnej włas ności lokalu”. Powtarzanie t y ch ust aleń w całości nie jest w tym miejscu koniec zne. Przypomnieć jednak należy, że system d efinic ji z awartych w u .o.p.l je st w dotychczasowych orzeczeniach krytykowany i, co istotne, problemy definic yjne nie z o s tały w ciągu o statnich lat przez ustawod aw c ę rozw iązane (zob. ustalenia w wyroku o sygn. SK 1 4/21). W rozpoznawanej sprawie problematycz ne poz osta je rozstrzyg anie na pod stawie u.p.o.l. o treści kluczowych dla niniejszej sprawy zagadnień, czyli czym jest „ b udynek miesz- ka lny” oraz „część budynku”. P r zyjęci e na potrzeby podatku od nieruchomości, że „ część budynku” może mieć odrębny (mieszkaln y albo poz ostały) cha r akter od ca łego budynku – jak zrobił to w uchwale NSA – pozwala na zastosowanie odrębn ych stawek d la „budynku” i „części budynku”. W celu pr z eprowa dzenia takiego wywodu NSA dokonał wykładni i nnych n iż u.p.o.l. aktów prawnych, do czego Trybu nał odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Przypomnienia wymaga, że w uchwale NSA stwierdził, iż „[u]stawa n i e definiuje po- jęcia budynku mieszkalnego , c hoć po sługuje się nim dla potrzeb określenia wysok ości stawek podatku od nieruchomości (art. 5 u.p.o.l. ). Orzeczni c two sądowoa dministracyjne określając zakres znaczeniowy pojęcia «budynek mieszkalny» o dwołuje si ę do przepisów p rawa budow- lanego, a także sł o wnikow ego znaczenia tego pojęcia. (…) Trudności w kwalifikowaniu poszczególnych budynków lub ich cz ęści do odpowied niej stawki podatku wskazują na ko- nieczność przeprowadzenia istotnych zmian w tym zakr esie” (pkt 1 6 uchwały NSA) . W tej samej uchwale NSA s t wierdz ił (pkt 19), że u.p.o.l. „definiuje pojęcie budynku, nie wskazuje jednak co należy rozu mieć p od p ojęciem jeg o «części»” i przyjmuje w tym celu słownikowe rozumienie pojęcia „część”. Należy wskaza ć, że poję c i em „część budy nku” po- sługują się art. 2 us t . 1 pk t 2 u.p.o.l. (jako przedmio tem opodatkowania ) i art. 5 ust. 1 pkt 2, w którym ustawodaw ca upo ważn ił radę gmin y do określ enia wysokości stawek podatku od nieruchomości. U.p.o.l. definiuje pojęcie budynku (a r t . 1a ust. 1 pk t 1 – abstrahując w tym mo me n cie od jakości tej definicji), nie wskazu je jednak , co należy rozumieć pod pojęciem j ego „c zęśc i”. Na grunc ie u.p. o.l. nie ma również podstaw, aby dokonać podziału budynków do celu podatku od n ieruchomoś ci według kryteriów inny ch niż wskazane w art. 5 u st . 2 OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 19 u.p .o.l. Ustawodawca w u.p.o.l. nie pod zielił przedmiotów opodatkowania na budynek i czę- ści budynku; nie ma więc na gruncie ustawy podatkowej podstaw do przyjęcia, że istnieją dwa przedmioty opodatkow an ia. Nie uprawniona była by sytuacja, w której częś ci b udynk ów ze względu na ich wyodrębnienie p rawne traktowano by inaczej (gorzej) w sens ie pod atko- wym od lokal i, któr e są wyodrębnione tylko fizycznie i także stanowią część budynku miesz- kalnego. Samodzieln y lokal m ieszkalny, a ta kże lokale o innym przezna cz en iu, o których mowa w u.p.o.l. , mimo że na mocy tej ustawy mogą stanowić odrębne nieru chom ości, są fak tycznie czę ściami określonego budynku (tu: mieszkalnego) i z powodu wzmiankowanego wyo dręb- nienia n ie przestają nimi być. Pod względem prawnym potwierd z a to art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze u.w.l ., w którym definiuje się samodzielny lokal jako obsz ar wydzielon y trwałymi ś cianami w obrębie budynku, a także art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – wskazujący jak o przedmio t opodat kowania budynki lub ich części, nie zaś o kr eślone (mieszkalne, niemieszkalne) lokale mi eszczące się w budynku. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit . a oraz lit. e u.p.o.l. do wskazanych w nich przedmiotów opo- datkowania w postaci „budynków lub ich cz ęści” zast os owanie znajdują, dete rminujące zróż- nicowane st a wk i podat kowe, określenia: „mieszkalne” oraz „ pozostałe”. Przepis ten stanowi o stawce po datkow ej w relacji do budynk ów mi eszkalnych lub ich części. A rt. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. nie stanowi na to miast o części ach mieszkalnyc h i niemieszkalnych budyn k ów mieszk alnych. Można wskazać tego cz tery przyczyny: 1 ) analizowana re gulacj a od nosi się do pojęcia i k ategorii budynków mieszkalnych obejmujących – pod względem faktycznym i pra wnym – ich c zęści, które mogą być mi esz- kalne i niem ieszkalne; 2) znajdujący s ię w obrę bie budynku mieszkalnego lokal mieszkalny lub lokal o in- nym prze znaczeniu, n ie przestaj e być z racji swego c harakteru częścią budynku mieszkalne- go; 3) w treści art . 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. ustawodawc a nie wyróżnił części budynku mieszkalne g o o miesz ka lnym albo niemieszkalnym przeznaczeniu; 4) p rzedstawione wyżej usta lenia dotyczą również art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., adre- sowanej prze dmiotowo d o „pozostałych” budynków lub ich części. Trudno przy jąć, aby dla ce lów podatkowych racjonaln y p rawodaw ca przewidział i wyodrębnił prawnie „część mie sz- kalną” „po zostałego” budynku niemieszkalnego. A rt. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. stanow i więc o „ po zostałych” budynkach lub ich częściach, nie stanowi natomi ast o „częściac h mieszkal- nych” budy nków „ po zostały ch”. 4.3. Trybunał nie znala zł rów nież podstaw, ab y uznać, że art. 21 ust. 1 u.p.g.k. powi- nien zostać zastosowany do celów wyznaczania p odatku od ni eruchomości w sposób określo- ny w uchwale NSA. Art. 21 ust. 1 u.p.g.k. st anowi wprost o tym, ż e dan e z awarte w ewidencji gruntów i budynk ów sta nowi ą m.in. pods tawę wymiar u podatku. Przez podstawę wymiaru podatku nale ży rozumieć zarówno określeni e przedmio tu opodatkowania, zaliczenie do wła- ściwej stawki podatkowej , jak i objęcie określonych gruntów zwoln ien iem od opodat kowania. Dokonując pod ziału na b udynki czy l okale, mies zkalne albo niemieszkalne, ustawodawca w przywoływanych przepisach nie inger uje w sam po dział przedmiotu opodatkowania doko- nany w ustawie podatko wej. Wymienien ie określonego lokalu w ew ide ncji g runtów i budyn- ków nie zmienia faktu , że stanowi on część budyn ku mieszkalnego, która to część, a nie lokal, rodzajowo podlega opodatkowaniu podatkie m od nieru ch omości. Nie podważa zaprezentowanej powyżej tez y także treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l ., zg odn ie z k tórym: „ [j] eżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie poda tku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 us tawy z dnia 24 czerwca 1994 r . o własności lokali ( … ) c iąż y na w łaści- OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 20 cielach w zakresi e odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej ” . Przepis ten potwierdza jedyn ie, na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomo śc i od gru ntu oraz części budynku stano wiących współw łasność, nie normuje natom ias t prze dmiotu opodatkowania tym podatkiem, któ ry okr eślo ny jest w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Regulacja prawna art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie determinuje wi ęc stawki po datkowej. 4.4. W ocenie Trybunału art. 84 i art. 217 Ko nstytucji sta wiają wymóg, a by klasyfiku- j ąc przed miot opodatkowania , posługiwać się d efin icjami zawar tymi w usta wie podatkowej (ewentualnie wyjątkowo w ustaw ach, do których przepisy ustaw podatkow ych wprost odsyła- ją ) , a nie posiłkować się przesądzająco znac zeniami zawar tymi w innych akta ch prawn yc h, do k tórych ustawa podatkowa poddawana wykładni nawet nie odsyła. Wymóg ten jest i stotny nie tylko ze względu na konieczność jednoznacznego i precy zyjnego zre konstruowania obowiąz- ku podatkowego, le cz także dlatego , że minimali zuje przypadki niez amierzo nej p rzez usta- w odawcę ingerencji w treść tego obowią zku. W syt uacji, gdy przy ustaleniu treści obowiązku podatkowego bierzemy pod uwagę także przepisy s poza prawa daninowego (tak jak miało to miejsce w niniejszej spra wie) , ryzyko przypadkowej i nieza mierzo nej je go m odyfikacji poważnie wzrasta. Jeszcze bardzi ej raż ącym naruszeniem standardu ok reślonego w art. 84 i art. 217 Konstytucji jest sytuacja, kiedy t reść choćby niektórych elementów wyznaczających zakres obowiązku podatkowego wynika z przepisów p odusta wowy ch (c o także miało miejsce w niniejszej sprawie). Dlate go w doktrynie podkreśla się, że prawo podatkowe, aby mogł o wypełniać swoje zadania, może być związane ty lko własnymi pojęciami ( zob. R. Mastalski, Interpreta cja prawa pod atkowego, źródła prawa po d atko wego i jego wykładnia , Wrocław 1989, s. 98). Ustawodaw ca pos ługu je się wprawdzie w prawie podatkowym pojęciami z in- nych dziedzin prawa, nawet bez ich zmia ny lub mody fikacji, lecz czyni to zasadniczo tylko wtedy, g dy uzna, że p ojęcia te mogą być wykorz y stan e do r ealiz acji c elów opodatkowania. Używając nazw ana logicz nych , jak w innych gałęziach prawa, prawo podatkowe a lbo może im przypisywać takie znaczenie j ak w danej dziedzinie, albo też nadawać znaczenie szczegól- n e, uzależnion e od celów, jakie ustawod a wca zamie r za re alizować. Dokonując wykładni ję- zykowej praw a poda tkow ego, która powinna być uś ciślona i rozwijana w kontekście wykład- ni systemowej i funkcjonal nej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumieni a pojęć używa nych przez ustawodawcę. N a gru ncie p owoła nej w sprawie skarżących, ale | i w uchwale N SA, us tawy o własności lokali – gar aż może stanowić lokal n iemies zkalny, pom ieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu m ieszkalnego, odrębną własność lokalu. K onst atacj e te n ie powinny jednak mieć decydu jącego wpływu na roz waża nia dotyczące opo- datkowan ia garażu na gruncie u.p.o.l. ; mog ą mieć tylk o charakter pomocniczy. Trybunał zwrócił przy tym uwagę, że skoro ustawodawca n ie odwo łał się w u.p.o.l. w sposób wyra źny i jed noznaczny do wskaz anych w uc hwale N SA ustaw niepodatk owych, to należy uznać, że nie wolno tego „dopowiadać” czy też „d oprecyzowyw ać” interpreta torowi. Zaistniała wątpliwość nie może więc być interpretowana na niekor zyść podat n ika . Na ko- nieczność re spekto wa ni a tej zasady w procesie w ykładni przepisów prawa podatkowego zwracał uwagę Trybunał, stwie rdzając m.i n. w wyroku z 18 lipca 2 013 r., sygn. SK 18/09 (OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80), ż e , zgodn ie z wymog a mi ko nstytucyjnymi , ni ejas nych regu- lacji podatkow ych ni e wo lno interpretować na niek orzyść podatników, a w konsekwencji , jeśli takie regulacje okazują się ostate cznie wieloznaczne, to zgodnie z zasa dą in dubio pro tributario należy opowied zieć się za rozwią z aniem uwzględniający m in t eres podmiotu obo- wiązan ego d o świ adczeń podatkowych (zob. równi eż ustalenia zawarte w wyroku o sygn. SK 14/21). Nie tylko z orzecznict wa Trybunału , le cz ta kże z orzecznictwa NSA wynika, że obo- wiązywanie tej zasad y nakazu je, aby w r azie potrzeby rozstr zyga n ia m iędzy różnymi wcho- d zącym i w g rę wariantami interpretac yjnym i organy stosujące wybrały rezultat najbardziej OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 21 korzystny dl a podatnika (por. np. uchwały NSA z: 17 listopad a 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14 i sygn. akt II FPS 4/14 oraz z 27 m arca 2023 r. syg n . ak t I FPS 2/22). Zasadę tę na gru ncie s ądow nictwa administrac yjnego należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpl iwo- ści co d o znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji , których nie będzie można usunąć w wy- niku p rawidłowo p rowad zonej wy kładni prz episó w prawa podatkowego (por . wyro k NSA z 11 maja 2018 r., sygn . akt II FSK 1126/16), to wówczas należy przyjąć znaczenie przepisów ko rzystniejsz e dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z „niedającą się usunąć wątpliwo- ścią” doty czącą treś c i p rz epis u pr awa p odatkowego (por. S. Bogu cki, Z asada in d ubio pro tributario po je j normatywizacji , „Zeszyty Naukowe Sądownictwa Adminis tracyjnego” nr 3 - 4 / 2021 , s. 97 i n.). 4.5. Wyżej przedstawione okoliczności prowadziły Tr ybunał do uznania, że art. 1 a ust . 1 p kt 1 w zw iązku z art. 2 ust. 1 pk t 2 i w zwią zku z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. , w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrz eby podatku od nieruchomoś ci, uznanie wyodrębnionego g ara- żu znajdującego się w budynku m ieszkaln ym, za część budynku o odmiennym niż m ieszk alny charakterze, są niezgod ne z zasadą szczególnej określonośc i regulacji daninowych , wywo- dzoną z art. 84 w z wiązku z art. 217 Konstyt u cji . Stwierdzenie niezgodności kwestionowanych przepisów z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji c zyni zbęd ną ic h kon trol ę z art. 64 ust. 3 Konst ytuc ji. 4.6 . Kolejny z rozpoznawan ych przez Trybunał zarzutów dotyczy n ierównego trakto- wania właścicieli miejsc garażowych w budynkach wielomi eszkaniowych . Aby sformułowa- ny przez skarżą cych zarzut ocenić z punktu widze nia zasady ró wności należy ocenić , cz y ustawodawca prawidłowo : 1) wskaza ł klasy podmiotów znajdujących się w jednakowej sytu- acji prawnej, do których odnosimy ocenę; 2) wy kaza ł , że kwestionowana regulacja prowadzi do zróżnic owania sytuacji prawnej tych podm iotó w oraz cz y 3) zróżnicowanie to ni e ma kon- stytucyjnego umocowania. Tr ybunał przypomniał , że podatek od nieruchomości zaliczany jest do grupy podat- ków mają t kowych (od posiadania majątku ) , w którym ciężar podatku został zr óżnicowany w zależności od ch arakteru mająt ku. Objęci tym podatkiem są zasadniczo wszyscy ( art . 3 ust. 1 u.p.o.l. ) . Ustawodawca w art . 5 ust. 1 u.p.o.l. dokonał rozróżnienia stawek podatku w zależności od przedmiotu o podatkowania – rodzaju nieruchomości, k tóre danym podatkiem są objęt e. W art . 5 us t. 1 pkt 2 lit. a u .p.o.l. ustawodawca przewidział naj niższą ( preferencyj- ną) stawkę podatkową w stosunku do podatników posiadających majątek służący (przezna- czony) do cel ów mieszka lnyc h , w tym miejsca garażowe w b udynku w ielomieszkaniowym, je żeli sta nowią one przynależność do lokalu mieszkalnego. W art . 5 ust . 1 pkt 2 lit . e u.p.o.l. wskazał z kolei nieruchomości „pozostałe ”, któr ych zbiór można p otraktować jako częściowo otwarty ( verba legis : „ pozostałych, w tym z ajętych na prowadzenie odpłat nej stat utowej dz ia- łalności pożytku publi cznego przez organizacje po żytku pu blicznego ” ) , a do którego zostały zaliczone m.in . miejsc a garażow e w budynkach wielomieszkaniowych , nie stano wią ce przyna- leżności do lo kalu . Jak zostało to wskazane w wyżej prze prowadzonych rozważ ani ach, po- dział ten, mając y istotne znacz enie podatkowe, wyni ka nie z przepisów prawa, lecz z wykład- ni prawa dokonanej w uchwale NSA. W przekonaniu składu orzekającego w niniejszej s pra- wie prowadzi to do sytuacji, kiedy z punktu widzenia przepisów pr awa po dat kowego, a także przepis ów , do których wpros t prawo podatko we się odwołuje, nie istnieją podstawy prawne, aby garaże w budynkach wielomieszkaniowych były trakto wane ja ko kategoria nie jednolita. Oznacza to równie ż, że podat nicy podatku o d nieruchomo ści, b ędą cy właścicielami takich miejsc, powinni w ś wietle prawa by ć traktowani tak sa mo. Oceniając sytuację prawną pod względem drugiego z kryteriów , Trybunał nie miał wątpliwości , podobnie jak wszyscy uczestnicy postę powania , że kwestionowana regulacja – OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 22 wynik ają ca p rzede wszystkim z e widentn ego brak u sa moistnej podstaw y pra wnej opodatko- wania garaży w u.p.o.l. , lecz tak że utrwalonej wykładni przepisów prawa – prowadzi do zróż- nicowania sytuacji prawnej podmiotów , któryc h dotyczy ocena. Pozwoliło to przejść do tr ze- c iego punktu oceny, czyl i weryfikacji, czy zróżnicowanie to ma swoje podstawy konstytucyj- ne. Trybunał podzi elił tu stanowisko Mar szałka, że „zróżnicowanie stawek podatku od ga- raży w zależności od tego, czy są on e lokalem stanowi ącym odrę b n ą w łasnoś ć, a w ko nse- kwencji odrębnym prz edmio tem opodatkow ania, czy są jedy nie p rzynależne do lokalu miesz- kalnego, stoi w s przeczności z przyjęty m w ustawie kryterium ustalania stawek podatkowych. Nie jest nim charakter prawny lokalu stanowiące go przedm i o t p rawa w łasnoś ci (pomieszcze- nie przynale żne d o lokalu/odrę bna własność loka lu), lecz przeznaczenie, zgodnie z kt órym będzie on użytkowany . (…) Uw zględniając współczesne uwarunkowania społeczno - gospodarcze, należy przyjąć, że po siadanie miejsca postojowe g o w podzie mnym g ara żu wie- losta nowiskowym s tanow i immanentny element «mieszkan ia». Podobnie dzieje się w przy- padku innych rod zajów «pomieszczeń prz ynależnych» do budynku mieszkalnego, o których mowa w ust. 4 art. 2 u.w.l., w szcze gólności piwnicy , strychu c zy komórki , choć by nawet bezp ośrednio nie przy legały do bud ynku mieszkalnego lub były położone w granicach nieru- c homości gru ntowej poza budynkiem, w którym w yodrębniono dany lokal. Podlegają one klasyfikacji według stawek przewid zianych dla budy nków miesz k aln ych (ar t. 5 u st. 1 pkt 2 l it. a) u.p.o. l.) albowiem zasp okajają podstawowe pot rzeby bytowe ludzi w zakresie zamiesz- kiwani a, mimo iż ze swej ist oty nie słu żą do zamieszkiwania w nich. Ponadto, bez względu na to, czy garaż stano wi nieruchomość odrębną od lok alu mie szkaln ego , czy jest jedynie do n ie- go przynależny, pełni on tę samą funk cję. Sposób korzystania z garażu nie jest p rzecież za- leżny od jeg o prawno - rz eczowej natury ” (s. 33 - 34 stanowiska). Nie można w tym kontekście pominą ć faktu, że w b udynku wie l oro dzinnym wybudo- wan ie garażu jest, co do z asa dy koniecznoś cią (zob. § 18 rozp orz ądzenia Ministra Infrastruk- tury z dnia 12 k wietnia 2002 r. w spra wie warunkó w technicznych, jakim powinny odpowia- dać budynki i ich usytuowanie; Dz. U . z 2022 r. poz . 1225) a w yko rzystywa nie ga raż u, jako c zęści budynku mie szkalnego, wi ąże się przede wszy s tkim z mieszkaniową funkcją budynku i znajd ujących się w nim loka li mieszkal nych w ten sposób, że pomaga zaspokoić p otrzeby mieszkaniowe osób tam przeb ywających. Mając na względ zie powyższ e usta len ia Trybunał stwierdził, że brak jest w obowiązu- jących prze pisach podatkowych uzasadnienia stanowiska, iż sytuacja podatnika może różnić si ę w zależności od tego, czy posiada miejsce postojowe w garażu stanowiąc ym odrębną nie- ruchomość w budynku wie lomies zka niowym, czy też posiada m iejsce postojowe przynależne do l okalu mieszkalnego. Oceniane przez Trybunał rozwiązanie skutkuje istotnym zróżni co- waniem poziomu obciążenia majątku podatnika, które na gruncie obecnie ocenianych reg ula- cji prawnych w świet le Kon sty tucji nie znajduje uzas ad nienia. Ustalenie to prowadziło T rybunał do stwierdzenia, że art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 , w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit . a i e u.p.o.l. w zakresie, w jaki m uzależ- niają z astosowanie odpowiedni ch sta wek podatku od nieruchomoś ci do znajdującego się w budynku mi eszkalnym gar ażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębni enia jako przedmio- tu odręb nej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garaż u wielo- stanowis kowego stanowiącego pr zedmio t o drębnej własności, zast osowanie ma stawka okre- ślona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie stawka określo- na w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, są niezgodne z art. 32 us t. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art . 84 K ons tytucji . OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 23 5 . S k utki wyr oku . 5.1. Podstawow ą konsekwencją rozstrz ygnięcia p rzy jętego przez Trybunał Konstytu- cyjny jest pozbawienie mocy obowi ązującej zakwestionowanych regulacji prawnych. Art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 , w zwi ązku z ar t. 5 ust. 1 pk t 2 lit . a i e u.p.o.l. w obu w ymienionych w sentencj i zakresach przestaną obowiązywać od 1 styc znia 2025 r. Zastosow anie art. 190 ust. 3 Konstytucji w iąże się w sposób bezpośredni z sytuacją, gdy przez okres odr oczenia skutecznoś ci orzecz en ia o niekonstyt ucyjnośc i będzie istniał stan niespełniając y wymogów wynikających z e standardów konstytucyjno ści określ onych w ni- niej s zym wyroku . Trybunał, podejmując w tej kwestii decyzję, dokonuje oceny na wnio sek lub z własne j inicjatywy co do s kutków na tychmiastowej ut raty mo cy obowiąz ującej kwe- sti onowanych no rm/ przepi s ów . Trybunał zwróci ł u wagę na to , że orzec z enie niekonstytucyj- ności w niniejszej sprawie, otwieraj ąc drogę do wznowienia spraw w trybie art. 19 0 ust. 4 Konstytuc ji , mogłoby skutko wać nie m o żliwą do oszacow ania li czb ą p ostępowań, kt ór e , w oc enie Tr ybunału, groził y by poważnymi trudnościami dla wymiaru sprawied liwości. Try- bunał zwrócił również uwagę, że dochody podatkowe uzyskiwane przez gminy z pod atku od nieruchomośc i s łużą zapewnie niu śro dk ów n a wykonywanie zad ań publicznyc h na tym s a- my m obsz arz e, na którym znajdują się nieruchomości, kt órych dotyczyłyby pote ncjalne spra- wy wznowieniowe . Ponadto w czasach , kiedy dochody jednostek samorządu terytori alnego ulegają relat ywn emu ogranicze niu , a ic h zob owiązania wobec w s p ólnot lokal nych pozostały na niez m ienionym pozio mie , nieu zasadnione jest nat ychmiastowe, w trakcie r oku budżeto- wego, obni żanie przypisanych im dochodów podatkowych . Trybu nał podziela i po dtrzymuje stanowisko wyr ażone w jego wcześn ie jszym wyroku, że o droc z e nie utraty mocy obowiązują- cej wyn i ka z konieczności resp ektowania konstytucy jnie chronion ych warto ści , taki ch jak p ew ność prawa, bez pieczeństwo pr awn e, współdziałanie w ładz i zape wnien ie zas pokajania p otr zeb wsp ólno ty sam or ządowej . Będą one w większym st o p niu realizo wane w sytuac ji cza- so w e go pozo stawienia w systemie prawa nie zgodn ych z K onstytu c ją regu lac ji, a niżeli w na- stępst wie ich elimin acji z chwilą ogło szenia wyr oku w Dzienn i ku Ust aw (zob. wyrok z 22 li - p ca 2020 r., sygn . K 4/1 9, OTK ZU A/2020, po z. 33 ) . Z kol ei wskazanie w sentenc ji wy roku określonej daty dzienne j łączy si ę z uwzględ- nieniem prz ez Trybunał faktu, że stawki podatku od nieruchom ości s ą wyznaczane w skali rocznej . Trybunał uznał za wskazane p odkreślić, że po ważnych z mian wymaga cały mecha- n i zm opo datkowania nieruchomoś ci. Us tawodawca świadomość koniecz no ści zmi an u.p.o.l. uzyskiwał z każdym kolejnym wy rokiem Trybunału ; również uchwała NSA wskazała, że zmiany prawne są co naj mniej pożądane. O bowiązujący system prawny , co potwie rdza rozbudow a n e orzecznictwo i nau ka pra- wa, jest nieefektywny i skom pl ikowany . Po 12 latach od zapa dnięcia wyroku o syg n. P 33/09 u.p.o.l. pozosta je on w zas adniczych elementach niezmienion y , co skłania T rybunał do p o- dzielenia wówczas wyraż o nego p og lądu, że „[d]opuszcz e n ie do sytuacji, w któr ej sposób s formułowania przepisów pr awnych powoduje konieczność p odjęcia niezwykle sk ompliko- wanej i żmudnej analizy interpretacyjnej, jest przejawem lekceważenia przez władzę u st a wo- dawczą demokratycznego państw a prawnego jej element a r nych powinności”. Pogl ąd ten ze s zczególną mocą wybrzmia ł w wyrok u o sygn. SK 14/21, w którym Trybunał orze kł, że a rt. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l . jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytuc ji. Dlatego Trybunał wskazu je , że po ż ądanym b yłoby, ab y w okresie o d ogłoszenia ni- niejszego wyroku d o dnia , kie dy nastąpi utrata mocy zaskarżonych p rzepisów we wskaz anych w nim zakresach, ustawodawca do konał stosownych zmian u.p.o.l. Ustawodawca dysponuje szeroką swob odą w określaniu katalog u podat ni ków, przedmiotu opod a t kowania i sta w e k OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 24 podat kow ych , pod warunkiem wsz a kże , by odpowiadały one standardo m konstytucyjnym w yprowadzonym przez Trybunał m.in . w niniejs zym wyroku. 5 .2. Wą tpliwości w orzecznictwie i w nau ce prawa wyw ołuje dalsze stosowanie prze- pis u uznanego za n i ekonstyt u cyjny w okr es ie o dro czeni a. Nie wchodząc w rozważania dok- tryna lne na te n temat (zob. w szczegól ności W. Płowiec, Orzeczenia Trybunału Konstytucyj- nego z ter minem utraty mocy obowiązującej n iekonstytucy jnej regulacji , Poznań 2017, s. 2 29 - 256) skład orzekają c y w niniejs ze j sp raw ie pr zypomina, że orze czenie zawierające k lauzulę odraczającą skutkuje pozo stawieniem niekonstytucyjnej regulacji w systemie pra wa na o kre- ślony przez Trybunał czas. Jed nak skutki u trzymania przepisu w sy stemie m a j ą inne znacze- n ie z per s pektywy ust aw odaw cy, orga nów administracji i, wreszcie, sądów oraz skarżących. Dla niniejszej s prawy szczególnie istotne jest ukształtowanie sytuacji skarż ących, któ- rzy przez wniesienie sk argi konstyt ucyjnej zainicjowali ko ntrolę p r zepisó w uznany c h z a nie- k ons tytucyjne. Trybunał po dziela stanowisko wy rażone m.in. w wyrokach z: 1 8 maj a 2004 r., sygn. SK 38/03 (OTK ZU nr 5/A/2004 poz. 45); 27 p aździernika 2004 r., sygn. SK 1/04 (OTK ZU nr 9/A/ 2004, poz. 96) oraz 31 marca 2005 r ., sygn. SK 26/ 0 2 (OTK Z U n r 3/A/ 200 5, poz. 29), że istota skargi konstytucyjn ej stanowiącej śr odek kontroli ko nkretnej polega na tym, i ż jej efektem musi być – w wypadku uwzględnienia skargi – zmiana ostatecz- nego ro zstrz ygnięcia, które doprowadziło do nar uszenia p raw i w olności ska rż ąceg o g waran- towanych konstytu cyjnie (art. 79 ust. 1 Konstytucji). W yrok Trybunału Konstytucyjnego za- wie rający korzystne dla skarżących roz strzygnięc ie powinien znajdować swoją konty nuację w da lszym postę p owaniu, któ re – p rze z u życie st o sownych śr odkó w proceduralnych – po- winno doprow ad zić do ponowne j oceny ich sytuacji. W ten sposób musi być interpretowana r egulacja konstytucyjna określająca cechy i na turę skargi konstytucyjnej (art. 79 ust. 1 K on- stytucji w powiązaniu z art . 1 90 ust. 4 K o nstytucji ) . Ro z wiązanie to, o c harakterze szczegó l- nym, ma pierwszeństwo przed ogólniejszą regułą wynikającą z art. 190 ust. 3 Konstytucji. Ten właśnie zasadni czy argument odwołujący się do istotny ch cech postępow ania w przedmiocie s karg i k onstytuc yjnej pr z emawi a za odrę b nym potrak towaniem, w odniesieniu do konkre tnej skargi konstytucyjnej, skutków wyroku TK następujących, tak jak w niniejszej sprawie, dopiero po up ływie terminu wskazanego w sentenc ji, a przeznaczo nego n a podjęcie s to sown ej interwen cji usta w odawc zej. W ty m bowiem wy padku – w odniesieniu do konkret- n ej skargi – określenie skutków wyroku TK wyłącznie na przysz łość byłoby sprzeczne z samą istotą post ępow ania w zakresie tzw. konkretnej ko ntroli konstytuc yjnośc i prawa. Tyl ko w t en sposób b owiem mo ż e być zagwaran t owana w ni niejszej sprawie ochrona konstytu cyjnego prawa do sądu i sanacji konstytucyjności przewidzian a w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Zważywszy n a powyższe okoliczności , Trybun ał Konstytucyjny or zek ł , jak w sen te n- cji . Zdanie odrębne sędziego TK Jaro sława Wyrembaka do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 202 3 r. , w sprawie o sygn. SK 23/19 Na podstawie art. 106 ust. 3 usta wy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybun a łem Kons tytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393 ) , zg łaszam OTK ZU A/2023 SK 23/19 poz. 88 25 zdanie odrębne do wyroku T rybunału Konstytucyjnego z 18 p a ź dziernika 202 3 r. , wydanego w sprawie o sygn. SK 23/19 . Nie podzielam ani sentencji wyroku, ani wywodów przedstawionych dla jego uzasa - dni enia. Uważam, że w perspektywie całego systemu prawa ogłoszony wyrok może impli - kować wiele złożonych , poważnych komplikacji i problemów prawnych. Za trafne uznaję stanowisko przedstawione w toku postępowania przez Prokuratora Generalnego. Aprobuję argumenty, na jakich zostało ono oparte. Uważam, że o głoszony wyrok nie stanowi przeciwwagi merytorycznej dla ważnych i rozsądnych argumentów wskazanych w stanowisku Prokuratora Generalnego. Podzielając znane ucze s tnikom postępowania racje podnoszone przez Prokuratora Generalnego, uznałem za konieczne złożenie zdania odrębnego do ogłoszonego wyroku.