Ts 100/16

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 11 sierpnia 2016 r. Pozycja 488 POSTANOWIENIE z dnia 1 sierpnia 2016 r. Sygn. akt Ts 100/16 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Andrzej Wróbel – przewodniczący i sprawozdawca Stanisław Biernat Piotr Pszczółkowski po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konst ytucyjnej B.T. w sprawie zgodności: art. 45 ust. 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) z art. 64 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 1 czerwca 2016 r. (data nadania) B.T. (dalej: skarżący, podatnik) wniósł o zbadanie zgodności art. 45 ust. 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176, ze zm.; dalej: ustawa podatkowa) z art. 64 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji w zakresie, w jakim zaskarżony przepis nakłada na podatnika obowiąze k odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy podmiot będący płatnikiem nie pobrał zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K . określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób p rawnych za 2006 r. (decyzja z czerwca 2012 r. ). Organ wskazał, że podatnik sprzedał S. Sp. z o.o. (dalej: spółka) jej udziały celem umorzenia. Umowę zawarto w dniu 23 marca 2006 r. Wcześniej podpisano umowę bazową do umowy rachunku powierniczego (pomiędzy spółką jako wpłacającym a podatnikiem jako powiernikiem) oraz umowę rachunku powierniczego pomiędzy skarżącym jako powiernikiem a bankiem. Wpłacający oświadczył, że wpłaca na rachunek beneficjenta określoną kwotę tytułem zapłaty za udziały, a także zwrotu kosztów dopłat. Natomiast w umowie rachunku powierniczego podatnik poinformował, że rachunek zostanie do 23 marca 2006 r. uznany tą kwotą. Organ wskazał, że środki pieniężne ze sprzedaży udziałów OTK ZU B/2016 Ts 100/16 poz. 488 2 celem ich umorzenia zostały pozostawione do dyspozycji skarżącego. Jednakże płatnik nie pobrał zryczałtowanego podatku dochodowego od tej transakcji, wobec czego podatnik winien wykazać ten podatek w zeznaniu PIT -36L (na podstawie art. 45 ust. 3b ustawy podatkowej). Skoro podatnik był świadom, że płatnik nie pobrał podatku od wynagrodzenia za udziały zbyte w celu ich umorzenia (gdyż otrzymał całą należność, niepomniejszoną o ten podatek), to miał obowiązek samodzielnie opodatkować osiągnięty dochód. Niedopełnienie obowiązku przez płatnika nie uchyla bowiem odpowiedzialności podatnika za zobowiązanie podatkowe, które powinien z tego tytułu samodzielnie wykazać w zeznaniu i przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K . utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji (decyzja z października 2012 r.). W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skarżący powołał się na treść umowy odpłatnego zbycia udziałów, zgodnie z którą to spółka jako płatnik miała pobrać należny od tej transakcji podatek. Zdaniem skarżącego, za niepobrany podatek odpowiada zatem płatnik. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, że umowa zbycia udziałów zawiera co prawda zobowiązanie spółki do uiszczenia podatku od „umów związanych ze sprzedażą udziałów”, jednak nie może być to uznane za równoznaczne z potwierdzeniem, że spółka postanowiła zrealizować to zobowiązanie, wypłacając skarżącemu kwotę netto. Trudno także przyjąć, by pojęcie „podatek od umów związanych ze sprzedażą” obejmowało również podatek dochodowy, tym bardziej, że oświadczenia spółki – strony umowy również temu przeczą. Sąd przyjął, że podatek nie został pobrany przez płatnika, zatem zgodnie z art. 45 ust. 3b ustawy podatkowej skarżący miał obowiązek wykazać dochód z tytułu zbycia udziałów w spółce w zeznaniu podatkowym. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę po datnika (wyrok z czerwca 2013 r.). Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną wniesioną prze z podatnika za nieuzasadnioną i ją oddalił (wyrok z grudnia 2015 r.). W przekonaniu skarżącego zakwestionowane unormowanie przerzucając na podatnika obowiązek odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z powodu nierzetelności płat nika, ma charakter sankcyjny i nadmiernie ingeruje w jego prawo własności i inne prawa majątkowe. Wskazuje on, że zaskarżona regulacja ustanawia obowiązek podatkowy, uchybiając zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie poprawnej legislacji, będącej częścią składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prze nie prawa wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego. Powyższe argumenty uzasadniają w ocenie skarżącego niezgodność zaskarżonego przepisu z art. 64 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Do skargi konstytucyjnej dołączono wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z października 2012 r. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: Skarga konstytucyjna jest sformalizowanym środkiem ochrony ko nstytucyjnych wol- ności i praw. Jej merytoryczne rozpoznanie jest uzależnione od spełnienia przesłanek wynika- jących zarówno z art. 79 ust. 1 Konstytucji, jak i art. 60 oraz art. 65 i art. 66 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U.2016.293; dalej: ustawa o TK). Skar- gom konstytucyjnym niespełniającym tych warunków, a także skargom, co do których zaist- niały okoliczności przewidziane w art. 77 ust. 3 ustawy o TK, Trybunał odmawia nadania dalszego biegu. OTK ZU B/2016 Ts 100/16 poz. 488 3 Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji warunkiem merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest wykazanie przez skarżącego, że w związku z wydaniem przez sąd lub or- gan władzy publicznej ostatecznego orzeczenia na podstawie zakwestionowanego w skardze aktu normatywnego doszło do naruszenia przysługujących mu praw lub wolności o charakterze konstytucyjnym. Uprawdopodobnienie przez skarżącego naruszenia jego praw lub wolności jest zatem przesłanką konieczną uznania za dopuszczalną skargi konstytucyjnej. Ponadto zarzuty sformułowane w skardze nie mogą być oczywiście bezzasadne. Trybunał Konstytucyjny obowiązany jest zatem na etapie wstępnej kontroli skargi konstytucyjnej zba- dać, czy istotnie w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącego praw konstytucyjnych. W oce nie Trybunału analizowana skarga konstytucyjna nie spełnia przesłanek warunku- jących jej merytoryczne rozpoznanie, gdyż zarzuty w niej sformułowane – dotyczące zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – nie uwzględniają reguł funk- cjonowan ia polskiego systemu podatkowego w przedmiotowym zakresie, i dlatego są oczywi- ście bezzasadne. W pierwszej kolejności Trybunał przypomina, że podatek dochodowy od osób fizycz- nych jest podatkiem osobistym, a zatem podatnikiem tego podatku jest każda osoba f izyczna osiągająca dochód (przychód). Na osobach fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, że osoby te podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości uzyska nych docho- dów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Z uwagi na przyjętą w podatku dochodowym metodę samoobliczenia podatku podatnik jest obowiązany do samodzielnego, prawidłowego wyliczenia podstawy opodatkowania, a następnie pod atku. Natomiast płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podat- kowy ch obciążających podatnika, a więc bez uszczuplenia własnego majątku (wyrok Woje- wódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 listopada 2010 r., sprawa I SA/Gl 717/10, Lex nr 653792). Aby dany podmiot mógł być uznany za płatnika, musi zostać na podstawie odrębnych przepisów prawa podatkowego obowiązany do wykonywania czynności określonych w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749, ze zm.; dalej: or- dynacja podatkowa). Funkcji płatnika nie można bowiem powierzyć w dr odze umowy cywil- nej a jedynie w drodze ustawy (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r., sprawa I SA/Gd 60/09, LEX nr 505738). Odpowiedzialność płatnika dotyczy obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania podatnika, a jego odpowiedzialność ma jedynie charakter odszko- dowawczy i gwarancyjny. Obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dop ełnieniu czynności wskazanych w art. 8 ordynacji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2009 r., sprawa II FSK 850/08, Lex nr 575389). W tym zakresie nie ma przy tym znaczenia, czy podatek jest pobierany „u źródła”, czy też wyk azy- wany przez podatnika przy zastosowaniu metody samoobliczenia. Podmiotem ponoszącym ciężar ekonomiczny podatku dochodowego jest bowiem zawsze podatnik. W związku z powyższym trudno zgodzić się z argumentacją skarżącego, że konieczność odprowadzenia prze z podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (w sytuacji gdy tego podatku nie pobrał płatnik, choć był do tego zobowiązany) ma charakter sankcyjny i stanowi nieproporcjonalną ingerencję w jego prawo własności. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej OTK ZU B/2016 Ts 100/16 poz. 488 4 argumenty T rybunał uznał zarzuty sformułowane w rozpatrywanej skardze konstytucyjnej za oczywiście bezzasadne. Nawet gdyby bowiem uznano, że treść umowy zbycia udziałów przesądzała o tym, iż podmiotem obowiązanym do poniesienia kosztów zryczałtowanego podatku dochodo wego związanego z przeprowadzaną transakcją jest spółka, to nie miałoby to znaczenia dla kwestii ustalenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego w tym zakresie. Mogłoby to jedynie umożliwić mu dochodzenie odpowiednich roszczeń na drodze postępowania cywi lnego w związku z nienależytym wykonaniem umowy przez spółkę. Okoliczności te zdaniem Trybunału stanowią o oczywistej bezzasadności zarzutów sformułowanych w analizowanej skardze konstytucyjnej. W myśl art. 79 ust. 1 Konstytucji w związku z art. 77 ust. 3 pkt 3 ustawy o TK, przesądza to o konieczności odmowy nadania dalszego biegu rozpatrywanej skardze konstytucyjnej. W związku z powyższym wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z października 2012 r. należało pozostawić bez r ozpoznania. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.