Ts 216/23

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 17 września 2025 r. Pozycja 253 POSTANOWIENIE z dnia 15 kwietnia 2025 r. Sygn. akt Ts 216/23 Trybunał Konstytucyjny w składzie : Zbigniew Jędrzejewski , po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym s karg i konstytucyjn ej […] sp. z o.o. o zbadanie zgodności : 1) art. 1 9a us t. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 20 11 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. ) w zakresie , w jakim „ nie zawiera zastrzeżenia, że nie stosuje się go w sytuacji, w której zobowiązanie podat- kowe zostało zapłacone przez inny w łańcuchu dostaw podmiot, a zatem w sytuacji, w której budżet Skarbu Państwa nie został narażony na uszczu- plenie ”, z art. 2 , art. 84 i art. 217, art. 22, art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 - 3 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Kon stytucji Rze- czypospolitej Polskiej ; 2) art. 2 2 ust. 3 pkt 2 ustawy , o której mowa w punkcie pierwszym w zakresie , w jakim: – „n akazuje opodatkować podatkiem od towarów i usług, będącym podat- kiem typu obrotowego zdarzenia mające miejsce poza terytorium kraju, na terenie wód międzynarodowych w sposób sprzeczny z zasad ą terytorialności, rozciągając jurysdykcję podatkową państwa polskiego wyłącznie z tego po- wodu, iż podatnik dokonujący czynności poza krajem jest obywatelem pol- ski [m] lub spółk ą prawa polskiego ” , – „uznaje dostawę towarów, polegającą na indosowaniu konosamentów mor- skich, dokonaną na morzu pełnym – a więc poza terytorium państw człon- kowskich Unii Europejskiej – za dostawę dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu na terytorium Polski”, z art. 2, art. 5, art. 84 i art. 217, art. 22, art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 - 3 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji ; 3) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r . poz. 749, ze zm.) w zakresie, w jakim: – „uznaje za wystarczające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (za- istnienia przesłanki podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego) zgromadzenie przez organ podatkowy określone- go materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia obalającego do- mniemanie prawdziwości danych wynikających z deklaracji podatkowej po- datnika, o którym mowa w art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej”, OTK ZU B/2025 Ts 216/23 poz. 253 2 – „pozwala organom podatkowym na zawieszenie biegu terminu przedaw- nienia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) jedynie w odniesieniu do wybranych, badanych przez siebie okresów rozliczeniowych podatnika, dotyczących zobowiązań podatkowych , w odniesieniu do których zbliża się upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji po- datkowej, z pominięciem okoliczności, iż tożsame, badane w przeszłości zdarzenia gospodarcze podatnika, dokonane w pozostałych okresach rozli- czeniowych, nie zostały uznane za świadczące o uprawdopodobnieniu po- pełnienia czynu zabronionego”, – „umożliwia organom podatkowym zawieszenie biegu terminu przedawnie- nia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie a nie przeciwko konkretnej osobie”, z art. 2, art. 84 i art. 217, art. 22 w zwią - zku z art. 2 , art. 32 ust. 1 , art. 42 ust. 1 i ust. 3 i art. 45 ust. 1 w zwią zku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 - 3 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji ; 4) a rt. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.) w zakresie , w jakim „ uznaje za organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbo- wego, do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ prowadzący kontrolę bądź postępowanie podatkowe inny niż organ właściwy dla podatnika w ro- zumieniu art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej ” , z art. 2, art. 84 i art. 217 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji, p o s t a n a w i a: 1) nada ć dalsz y bieg skardze konstytucyjnej w części dotyczącej z badania zgodności : a) art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) w zakresie, w jakim: – „nakazuje opodatkować podatkiem od towarów i usług, będącym podatkiem typu obrotowego zdarzenia mające miejsce poza terytorium kraju, na terenie wód międzynarodowych w sposób sprzeczny z zasadą terytorialności, rozciągając jurysdykcję podatkową państwa polskiego wyłącznie z tego powodu, iż podatnik dokonujący czynności poza krajem jest obywatelem polski [m] lub spółką prawa polskiego”, – „uznaje dostawę towarów, polegającą na indosowaniu konosamentów morskich, dokonaną na morzu pełnym – a więc poza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej – za dostawę dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu na terytorium Polski” , z art. 2, art. 84 i art. 217, art. 22, art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 - 3 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej , b) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) w zakresie, w jakim: – „ uznaje za wy - starczające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zaistnienia prze - słanki podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego) zgromadzenie przez organ podatkowy określonego materiału OTK ZU B/2025 Ts 216/23 poz. 253 3 dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia obalającego domniemanie prawdziwości danych wynikających z deklaracji podatkowej podatnika, o którym mowa w art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej”, – „pozwala organom podatkowym na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) jedynie w odniesieniu do wybranych, badanych przez siebie okresów rozliczeniowych podatnika, dotyczących zobowiązań podatkowych, w odniesieniu do których zbliża się upływ ter - minu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z pominięciem okoliczności, iż tożsame, badane w przeszłości zdarzenia gospodarcze podatnika, dokonane w pozostałych okresach rozliczeniowych, nie zostały uznane za świadczące o uprawdopodobnieniu popełnienia czynu zabronionego”, – „umożliwia organom podatkowym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia po - stę powania w sprawie a nie przeciwko konkretnej osobie”, z art. 2, art. 84 i art. 217, art. 22 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 i art. 45 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 - 3 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji, c) art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. p oz. 900, ze zm.) w zakresie, w jakim „uznaje za organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skar bo - wego, do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ prowadzący kon - trolę bądź postępowanie podatkowe inny niż organ właściwy dla podatnika w rozumieniu art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej” , z art. 2, art. 84 i art. 217 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji ; 2) odmówić nadania skardze konstytucyjnej dalsz ego bieg u w pozostałym za - kresie. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 2 7 lipca 2023 r. (data nadania) […] sp. z o.o. (dalej: skarżąc a ) – reprezentowan a przez p ełnomocnik a z wybo- ru – wystąpi ł a z żądaniem przytoczonym w komparycji na tle następującego stanu faktyczne- go . Decyzją z 28 lutego 2020 r. (znak: […] ) Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w S . określił skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2014 r. oraz za l istopad i grudzień 201 4 r. O rzeczenie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S . decyzją z 2 4 lipca 20 20 r. ( znak: […] ). Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Admi- nistracyjny w S . wyrokiem z 2 6 listopada 20 20 r. (sygn. akt […] ) oddalił . Następnie Naczeln y Sąd Administracyjn y (dalej: NSA) wyrok iem z 20 stycznia 20 23 r. ( sygn. akt […] ) w punkcie pierwszym oddalił skargę kasacyjną , zaś w punkcie drugim orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Orzeczenie to, doręczon e 2 7 kwietnia 202 3 r., wskazane zostało jako ostateczne rozstrzygnięcie w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Zarządzeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z 24 listopada 202 3 r. (doręczo- nym 4 grudnia 202 3 r.) skarżąc ą wezwano do usunięcia brak u formaln ego skargi przez dorę- czenie odpisów lub kopii poświadczonych za zgodność z oryginałem wszystkich załączników OTK ZU B/2025 Ts 216/23 poz. 253 4 złożonych wraz ze skargą konstytucyjną (z wyjątkiem pełnomocnictwa oraz pism skarżących – skarg i odwołań). W piśmie z 11 grudnia 202 3 r. (data nadania ) skarżąc a ustosunkowała się do powyższego wezwania. Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 2 6 sierpnia 202 4 r. (doręczo- nym 30 sierpnia 202 4 r.) skarżąc ą wezwano do usunięcia braków formalnych skargi przez: 1) doręczenie odpisów lub kopii poświadczonych za zgodność z oryginałem decyzji i wyro- ków stanowiących załączniki do skargi konstytucyjnej, w tym m.in. wyroku N SA z 20 stycz- nia 2023 r., sygn. akt […] (wraz z pismem z 11 grudnia 2023 r. złożono załączniki do skargi konstytucyjnej o sygn. Ts 21 5 /2 1 ); 2) doprecyzowanie (przez podanie właściwego Dziennika Ustaw), które brzmienie : a) „art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług” zostało zaskarżone w punkcie 1 petitum skargi (wraz z czterema kopiami) , b) „art. 70c Ordynacji po- datkowej” zostało zaskarżone w punkcie 4 petitum skargi (wraz z czterema kopiami) ; 3) pre- cyzyjne wskazanie naruszonych konstytucyjnych wolności lub praw skarżącej, wynikających z przepisów Konstytucji powołanych w petitum skargi (wraz z czterema kopiami); 4) określe- nie sposobu naruszenia tych wolności lub praw (wraz z czterema kopiami); 5) uzasadnienie zarzutu niezgodności kwestionowanych regulacji z tymi wolnościami lub prawami, z powoła- niem argumentów lub dowodów na jego poparcie (wraz z czterema kopiami). W piśmie z 6 września 202 4 r. (data nadania) skarżąc a ustosunkował a się do powyższego wezwania. W ocenie s karżąc e j kwestionowane przepisy naruszyły „konstytucyjne zasady: demo- kratycznego państwa prawa, proporcjonalności, wolności, równości, nakładania ciężarów publicznych w drodze jasnych i klarownych przepisów ustawowych, zasady poprawnej legi- slacji i pewności prawa oraz nakładania ciężarów publicznych w sposób nienaruszający istoty prawa własności” (pismo procesowe z 6 września 2024 r., s. 2). Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie po- stępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2393; dalej: u.o.t.p.TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, podczas którego Trybunał bada, czy odpowiada ona określonym przez prawo wymogom. Trybunał wydaje postanowienie o nadaniu skardze konstytucyjnej dalszego biegu, gdy spełnia ona określone przez prawo wymagania oraz nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 61 ust. 4 pkt 3 u.o.t.p.TK. 2. W ocenie Trybunału w części, w której skarżąc a kwestionuje konstytucyjność : a) art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT ) w zakresie, w jakim: – „nakazuje opodatkować podatkiem od towarów i usług, będącym podatkiem typu obrotowego zdarzenia mające miejsce poza terytorium kraju, na terenie wód międzynarodowych w sposób sprzeczny z zasada terytorialności, rozciągając jurysdykcję podatkową państwa polskiego wyłącznie z tego powodu, iż podatnik dokonujący czynności poza krajem jest obywatelem polski lub spółk ą prawa polskiego” , – „uznaje dostawę towarów, polegającą na indosowaniu konosamentów morskich, dokonaną na morzu pełnym – a więc poza terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej – za dostawę dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu na terytorium Polski”, z art. 2, art. 84 i art. 217, art. 22, art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 - 3 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji ; b) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.) w zakresie, w jakim: – „uznaje za wystarczające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zaistnienia przesłanki podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego) zgromadzenie przez organ podatkowy określonego OTK ZU B/2025 Ts 216/23 poz. 253 5 materiału dowodowego przed wydaniem rozstrzygnięcia obalającego domniemanie prawdzi- wości danych wynikających z deklaracji podatkowej podatnika, o którym mowa w art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej”, – „pozwala organom podatkowym na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (wszczęcie postępowania karnego skarbowego) jedynie w odniesieniu do wy- branych, badanych przez siebie okresów rozliczeniowych podatnika, dotyczących zobowiązań podatkowych, w odniesieniu do których zbliża się upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z pominięciem okoliczności, iż tożsame, badane w przeszłości zdarzenia gospodarcze podatnika, dokonane w pozostałych okresach rozlicze- niowych, nie zostały uznane za świadczące o uprawdopodobnieniu popełnienia czynu zabro- nionego”, – „umożliwia organom podatkowym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wszczęcia postępowania w sprawie a nie przeciwko kon- kretnej osobie”, z art. 2, art. 84 i art. 217, art. 22 w związku z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3 i art. 45 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 - 3 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji; c) art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.) „uznaje za organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z które- go niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykro- czenia skarbowego, do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ prowadzący kontrolę bądź postępowanie podatkowe inny niż organ właściwy dla podatnika w rozumieniu art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej”, z art. 2, art. 84 i art. 217 oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji, – skarga spełnia przesłanki nadania jej dalszego biegu (art. 61 ust. 2 u.o.t.p.TK). 3 . Skarga nie spełnia natomiast przesłanek nadania jej dalszego biegu w zakresie , w jaki m skarżąc a kwestionuje konstytucyjność art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT w odniesieniu do jego zgodności z art. 5 Konstytucji. 3.1. W odniesieniu do pierwszego z tych przepisów Trybunał – w oparciu o przesłane dokumenty – doszedł do wniosku , że w sprawie skarżącej zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2023 r. (sygn. akt […] ) nie miał zastosowania art. 19a ustawy o VAT. W związku z tym skarga w niniejszym zakresie nie spełnia warunku formal- nego z art. 53 ust. 1 pkt 1 u.o.t.p.TK, co stanowi samoistną podstawę odmowy nadania jej dalszego biegu w tej części (art. 61 ust. 4 pkt 1 u.o.t.p.TK). 3.2. Natomiast w odniesieniu do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT Trybunał zauważa, że zarówno z petitum, jak i uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca w odniesieniu do powyż- szej regulacji jako wzorzec kontroli wskazała samodzielnie art. 5 Konstytucji, zgodnie z któ- rym Rzeczpospolita Polska strzeże niepodległości i nienaruszalności swojego terytorium, za- pewnia wolności i prawa człowieka i obywatela oraz bezpieczeństwo obywateli, strzeże dzie- dzictwa narodowego oraz zapewnia ochronę środowiska, kierując się zasadą zrównoważone- go rozwoju. Przepis ten ma jednak charakter ustrojowy – nie zawiera „żadnych bezpośrednich praw i wolności, w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji, mogących stanowić samodzielny wzorzec kontroli. Określa jedynie funkcję państwa, czyli zasadnicze kierunki i cele jego dzia- łania. (…) Jednakże, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw w trybie skargi konstytucyjnej podstawy poszuki- wać należy nie w ogólnych przepisach wskazujących zasadnicze dla istnienia państwa funk- cje, lecz w konkretnych postanowieniach Konstytucji określających prawa i wolności obywa- telskie, zawarte w rozdziale II Konstytucji (por. wyroki TK z: 23 listopada 1998 r., sygn. SK 7/98, OTK ZU nr 7/1998, poz. 114; 10 lipca 2000 r., sygn. SK 21/99, OTK ZU nr 5/2000, OTK ZU B/2025 Ts 216/23 poz. 253 6 poz. 144)” – postanowienie TK z 15 lutego 2007 r., sygn. Ts 197/06 (OTK ZU nr 2/B/2009, poz. 83). Z tych powodów należało postanowić jak w sentencji. POUCZENIE Na podstawie art. 61 ust. 5 u.o.t.p.TK skarżąc ej przysługuje prawo do wniesienia zażalenia na punkt drugi niniejsze go postanowieni a w terminie siedmiu dni od daty jego doręczenia.