Ts 384/15

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 29 marca 2016 r. Pozycja 275 POSTANOWIENIE z dnia 23 marca 2016 r. Sygn. akt Ts 384/15 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Stanisław Biernat – przewodniczący i sprawozdawca Leon Kieres Małgorzata Pyziak - Szafnicka , po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi k onstytucyjnej Sp. z o.o. w T. w sprawie zgodności: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rz eczypospolitej Pol- skiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 3 grudnia 2015 r. Sp. z o.o. w T. (dalej: skarżąca) wystąpiła o zbadanie zgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. Skarga konstytucyjna została wniesiona na tle następującego stanu faktycznego. Dy- rektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B . decyzją z sierpnia 2012 r. określił wysokość zobo- wiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące maj i październik 2008 r. oraz wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grud- nia 2008 r. Organ ten zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawionyc h przez jej kontrahentów, ustalił bowiem, że faktury te nie dokumentowa- ły rzeczywistej dostawy towarów. W wyniku wniesionego odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z lipca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca zaska rżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Wyrokiem z grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B . oddalił jej skargę. Uznał on, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu za- kwestionowanych faktur i że nie było podstaw do stwierdzenia, że spółka zachowała należytą staranność w doborze kontrahentów i dokonywaniu z nimi transakcji. OTK ZU B/2016 Ts 384/15 poz. 275 2 Skarżąca wywiodła od tego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Admini- stracyjnego, którą wyrokiem z lipca 2015 r. sąd ten oddalił. Uzasadniając zarzuty niekonstytucyjności kwestionowanego przepisu, skarżąca wska- zała, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawia podatnika prawa do odliczenia po- datku naliczonego od podatku należnego, w wypa dku gdy została wystawiona na jego rzecz faktura za dostawy towarów, dostawca będący wystawcą faktury dopuścił się oszustwa po- datkowego, a podatnik nie podjął skutecznych działań w celu wykrycia tego oszustwa. Pod- kreśliła przy tym, że tak rozumiany przepis narusza jej prawa podmiotowe wynikające z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, gdyż podatnicy nie mogą być obowiązani do dokonywania ustaleń, czy ich kontrahenci nie dopuszczają się oszustw podat- kowych. Stwierdziła ponadto, że na podstawie zaskarżonego przepisu nakłada się na nią obiektywnie niemożliwy do spełnienia obowiązek podjęcia czynności kontrolnych wobec kontrahentów zbywców towarów. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. W myśl art. 79 ust. 1 Konstytucji każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, zakwestionować zgodność z Konstytucją przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie których sąd lub organ administracji publicznej o rzekły ostatecznie o jego prawach lub wolnościach albo o obowiązkach określonych w Konstytucji. Zasady, na jakich dopuszczalne jest korzystanie z tego środka ochrony wolności i praw, precyzuje ustawa z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybu- nale Konstytucyjnym (Dz .U.1064, ze zm., dalej: ustawa o TK). Zgodnie z przywołanymi re- gulacjami skarga, poza spełnieniem warunków określonych dla pisma procesowego, powinna zawierać: dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekły ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach określonych w Konstytucji i w związku z którym skarżący domaga się stwier- dzenia niezgodności z Konstytucją; wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposó b – zdaniem skarżącego – zostały naruszone; a także uzasadnienie z dokładnym opisem stanu faktycznego. Trybunał przypomina, że skarga konstytucyjna jest konkretnym, a nie abstrakcyjnym środkiem ochrony konstytucyjnych praw lub wolności. Legitymowana do wni esienia skargi jest tylko osoba, której prawa konstytucyjne lub wolności zostały naru- szone ze względu na treść zaskarżonych przepisów. Innymi słowy, źródłem naruszenia kon- stytucyjnych wolności lub praw musi być niekonstytucyjna treść kwestionowanych w skar dze regulacji stanowiących podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. 2. Zarzuty sformułowane w skardze konstytucyjnej dotyczą art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynno- ści. 3. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie, że przy rozpatrywaniu skarg konstytucyjnych szczególnie istotne jest zwrócenie uwagi na zabezpie- czenie interesów prawnych skarżącego. Możliwe jest to jednak dopiero po wykazaniu przez ni ego minimalnej choćby staranności w trosce o zabezpieczenie tych interesów. Dlatego też zaznaczył, że „skarga ta nie może być wykorzystywana jako instrument służący korygowaniu zaniedbań popełnionych w postępowaniu poprzedzającym jej wniesienie” (postanowi enia z 16 października 2002 r., SK 43/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 77 oraz 17 marca 1998 r., OTK ZU B/2016 Ts 384/15 poz. 275 3 Ts 27/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 20). Skarga konstytucyjna, stanowiąca w istocie zarzut przeciw prawu, jest ultima ratio – ostatnią szansą dochodzenia praw i wolności i poza oceną Trybunału Konstytucyjnego pozostają również sprawy, w których utrata prawa do wniesienia skargi konstytucyjnej następuje w następstwie uchybień popełnionych przez skarżącego na wcześniejszych etapach postępowania. 4. Trybunał podkreśla, że zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o TK jest związany zakresem skargi i sformułowanymi w niej zarzutami. Zarzut skarżącej ma charakter zakresowy, jej zda- niem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT rozumiany w t en sposób, że podatnik nie ma „prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, w wypadku gdy została wystawiona na jego rzecz faktura za dostawy towarów, jednakże sam dostawca będący wy- stawcą faktury dopuścił się oszustwa podatkowego, zaś podatnik nie podjął skutecznych dzia- łań w celu wykrycia tego oszustwa”, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. 5. Wziąwszy pod uwagę powyższe zastrzeżenia oraz sposób sformułowania zarzutu, Trybunał Konstytucyjny był obowiązany odnieść się do stanu faktycznego sprawy, konieczne było bowiem ustalenie, czy zakwestionowane przepisy ustawy o VAT przewidywały nałoże- nie na skarżącą obowiązków skutkujących naruszeniem standardu konstytucyjnego. W tym zakresie Trybunał nie działa jak sąd, bada jedynie, czy spełniona została przesłanka meryto- rycznego rozpatrzenia skargi konstytucyjnej, tj. czy skarżąca uprawdopodobniła, że ingeren- cja w jej prawa podmiotowe wynikała z niekonstytucyjnej treści zaskarżonych przepisów (art. 65 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). 5.1. Jak wynika z ustaleń dokonanych w postępowaniach przed organami podatkowy- mi i sądami administracyjnymi, skarżąca nie dochowała należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej i zaniechała działań, które bez nadmiernego wysiłku z jej strony mogły doprowadzić do podważenia wiarygodności jej kontrahentów. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w żadnym razie nie można uznać, że działania te były obiektywnie niemoż- liwe do przeprowadzenia przez skarżącą. Jak wskazał orzekający w sprawie WSA w B . (któ- rego stanowisko w całości podzielił Naczelny Sąd Administracyjny), „organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a ocena tych okoliczności została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Szczególną uwagę zwrócono na wskazania co do tego, czy skarżąca wiedziała lub czy mogła wiedzieć, że uczestniczy w procederze mającym na celu nadużycie podatkowe. Sąd ocenił dowody przedstawione przez organ w tej kwestii i doszedł do przekonania, że organy podat- kowe zasadnie uznały, że skarżąc a jako firma z wieloletnią praktyką na rynku złomiarskim powinna wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze, zważywszy na bezsporny fakt, że wystawca faktur nie był dostawcą towaru, a wystawione przez niego faktury nie odzwier- ciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te stwierdzenia znajdują potwierdzenie w obszernym materiale dowodowym zebranym w sprawie, w zeznaniach pracowników skar- żącej i innych osób, które w tym uczestniczyły”. 5.2. Konstatacja powyższa oraz liczne dowody uzyskane w postępo waniu podatko- wym i sądowoadministracyjnym, potwierdzają że wynikające z zakwestionowanych przepi- sów ustawy o VAT warunki obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczone- go mogły zostać spełnione przez skarżącą. W szczególności przy dołożeniu staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz z zachowaniem zasad należytego jej prowa- OTK ZU B/2016 Ts 384/15 poz. 275 4 dzenia skarżąca z łatwością mogłaby ustalić, kto i w jakim zakresie świadczy na jej rzecz usługi objęte kwestionowanymi fakturami. 6. Trybunał podkreśla także, ż e zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku na- leżnego o kwotę podatku naliczonego . Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia podat- ku należnego o podatek naliczony nie jest związane z wystawieniem faktury nieodzwiercie- dlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy usługi w zakresie dostaw określonego towaru są świadczone przez inne podmioty niż wystawcy faktur, faktura nie do- kumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i nie wywołuje żadnych skutków podat- kowych, ani w sferze praw, ani obowiązków. W związku z tym nie ma znaczenia fakt uisz- czenia zapłaty za taką nieistniejącą usługę, zatem w tym zakresie działania skarżącej oraz jej rzekomych kontrahentów należały do sfery ich ryzyka. Skarżąca nie dołożyła należytej sta- ranności w dbaniu o własne interesy gospodarcze. Dlatego też, w ocenie Trybunału, źródłem naruszenia jej praw były jej decyzje gospodarcze, a nie treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 7. Trybunał przypomina, że skarga konstytucyjna jest środkiem konkretnej kontroli konstytucyjności prawa – jej celem jest nie tylko usunięcie z systemu prawnego wadliwego przepisu, ale także (w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji – przede wszystkim) ochrona naruszo- nych konkretnych praw skarżącego (por. postanowienie TK z 20 marca 2013 r., SK 66/12, OTK ZU nr 3/A/2013, poz. 35). Dokonane przez Trybunał ustalenia (oparte w znacznej części na materiale procesowym sprawy) prowadzą do wniosku, że skarżąca nie wykazała, by do naruszenia jej praw podmiotowych doszło z powodu treści zakwestionowanej regulacji. Ukształtowanie sytuacji prawnej skarżącej, jak z nich wynika, by ło rezultatem podjętych przez nią działań. W tym stanie rzeczy należało uznać, że skarżąca nie wskazała sposobu na- ruszenia jej praw wynikających z Konstytucji (art. 65 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). 8. Mając powyższe na względzie, Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu, gdyż ze względu na wskazane uchybienia formalne wydanie orzeczenia w jej sprawie jest niedopuszczalne (art. 77 ust. 3 pkt 4 w związku z art. 65 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK).