Ts 73/16

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 18 kwietnia 2023 r. Pozycja 10 6 POSTANOWIENIE z dnia 28 lipca 2016 r. Sygn. akt Ts 73/16 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Andrzej Rzepliński – przewodniczący i sprawozdawca Piotr Tuleja Sławomira Wronkowska - Jaśkiewicz , po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S . w sprawie zgodności: art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.) w związku z art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, ze zm.) z: 1) art. 2 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospoli tej Polskiej, 2) art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 3) art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypo- spolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE 1. We wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 19 kwietnia 2016 r. (data nadania) skardze konstytucyjnej sporządzonej przez radcę prawnego [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S . (da- lej: skarżąca) zarzuciła niezgodność art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851, ze zm.; dalej: updop) w związku z art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 ustawy z dnia 1 5 listopada 1984 r. o po- datku rolnym (Dz.U.2013.1381, ze zm.; dalej: upr) z art. 2 w związku z art. 84, art. 2 w związku z art. 217 oraz art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji. 2. Skarga konstytucyjna została wniesiona na tle następującego stanu faktycznego. W 2008 r. skarżąca sprzedała należące do niej działki rolne. Decyzją z 1 grudnia 2011 r. (sprawa […] ) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S . , na podstawie art. 21 § 3, art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 4 oraz art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2005.8.60, ze zm.; dalej: Ordynacja podat- kowa), a także art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop, określił wysokość zobo- OTK ZU B/2023 Ts 73/16 poz. 10 6 2 wiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 11 014 667,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 4 585 890,00 zł i nadpłaty odsetek za zwłokę w uregulowaniu wyżej wy- mienionego podatku w kwocie 128 851,00 zł. Organ ten ustalił, że deklarowane przez skarżą- cą działki rolne w istocie były przygotowywane pod budownictwo mieszkaniowe, a zatem z tytułu ich sprzedaży nie przysługiwało zwolnienie z podatku dochodowego od osób praw- nych. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S . , który decyzją z 22 października 2012 r. (sprawa […] ) utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 і § 2, art. 73 § 1 pkt 1 і art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S . wyrokiem z 17 kwietnia 2013 r. (sprawa […] ) oddalił skargę wniesioną przez skarżącą na decyzję z 22 października 2012 r. Orzeczenie to zostało podtrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny – Izbę Finansową w wyroku z 8 grudnia 2015 r. (sprawa […] ) oddalającym skargę kasacyjną złożoną przez skarżącą. 3. Zdaniem skarżącej kwestionowane przepisy są niezgodne z zasadami: ochrony zau- fania do państwa, ustawowego określania zobowiązań podatkowych oraz sprawiedliwości i równości podatkowej. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 77 ust. 1 w związku z art. 81 ust. 1 in fine ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U.2016.293; dalej: ustawa o TK) skarga konstytu- cyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, podczas którego Trybunał Konstytucyjny bada, czy w sprawie nie zachodzą przes łanki odmowy nadania jej dalszego biegu, o których mowa w art. 77 ust. 3 ustawy o TK. 2. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 4 updop w związku z art. 2 ust. 1 w związku z art. 1 upr. Przepisy te s tanowią od- powiednio: „Wolne od podatku są: (...) dochody z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomo- ści wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy dochodu uzyskanego ze sprzedaży, jeżeli sprzedaż ta następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku ka- lendarzowego, w którym nastąpiło nabycie całości lub części zbywanej nieruchomości” (art. 17 ust. 1 pkt 1 updop); „Ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym” (art. 2 ust. 4 updop); „Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 [upr], o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organiza- cyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej” (art. 2 ust. 1 upr); „ Opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie dzia- łalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza” (art. 1 upr). Jako wzorce kontroli kwesti onowanych przepisów skarżąca wskazała art. 2 w związku z art. 84, art. 2 w związku z art. 217 oraz art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji. 3. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji podstawową przesłanką dopuszczalności mery- toryczn ego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest wskazanie w niej konstytucyjnego prawa OTK ZU B/2023 Ts 73/16 poz. 10 6 3 bądź konstytucyjnej wolności przysługujących skarżącemu. Formalnym spełnieniem tej prze- słanki jest oznaczenie przez skarżącego tej wolności lub tego prawa, które zostały naru szone w wyniku wydania rozstrzygnięcia opartego na zaskarżonym przepisie (art. 65 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK; poprzednio: art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz.U. 102.643, ze zm.). W postępowaniu zainicjowanym w niesieniem skargi konstytucyjnej wzorcem badania konstytucyjności kwestionowanej w niej regulacji może być wyłącznie przepis Konstytucji wyrażający w swej treści wolność lub prawo o cha- rakterze podmiotowym. Wymaga bowiem podkreślenia, że dla uznania za dop uszczalną skar- gę konstytucyjną nie wystarczy sformułowanie zarzutu, iż doszło do naruszenia przepisu Konstytucji; trzeba też wykazać, że chodzi o przepis wyrażający prawo podmiotowe skarżą- cego. Samo powołanie się na przepisy ustawy zasadniczej zawierające zasady ogólne lub kon- stytucyjne obowiązki w zakresie ponoszenia danin publicznych bez wskazania praw lub wol- ności przyjmujących normatywną postać praw podmiotowych skarżącego nie wyczerpuje dyspozycji art. 79 ust. 1 Konstytucji, zgodnie z którą prawo do wy stąpienia ze skargą konsty- tucyjną przysługuje „każdemu, czyje konstytucyjne prawa lub wolności zostały naruszone”. 3.1. Skarga konstytucyjna została oparta na zarzutach naruszenia art. 2 w związku z art. 84, art. 2 w związku z art. 217 oraz art. 2 w związku z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji. Przepisy te nie wyrażają jednak w swej treści żadnych praw lub wolności konsty- tucyjnych. 3.2. Trybunał przypomina, że art. 2 Konstytucji – co do zasady – nie może stanowić samoistnej podstawy k ontroli w sprawach inicjowanych skargą konstytucyjną. Jak wielokrot- nie podnoszono w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, przepis ten wyznacza jedynie standard kreowania przez ustawodawcę wolności i praw, nie wprowadzając jednocześnie konkretnej wolnośc i czy konkretnego prawa (zob. np. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r. w sprawie Ts 105/00, OTK ZU nr 1 /B/2002, poz. 60) a także wyroki TK z 30 maja 2007 r. w sprawie SK 68/06, OTK ZU nr 6/ A/2007, poz. 53 oraz 10 lipca 2007 r. w sprawie SK 50/06, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 75). Trybunał podkreśla w związku z tym, że o dopuszczalności powołania art. 2 ustawy zasadniczej jako wzorca indywidualnej kontroli konstytucyjności prawa nie może przesądzać okoliczność, że przepis ten może być samo- dzieln ą podstawą jego orzeczenia wydawanego w ramach kontroli generalnej (abstrakcyjnej). W tym ostatnim przypadku bowiem ocena konstytucyjności nie jest uwarunkowana istnie- niem praw podmiotowych konkretnego podmiotu, naruszonych zastosowaniem przez organ władzy publicznej niekonstytucyjnego przepisu (zob. np. postanowienie TK z 25 marca 2009 r. w sprawie Ts 75/08, OTK ZU nr 2/B/2009, poz. 126). Trybunał Konstytucyjny od wejścia w życie obowiązującej Konstytucji wielokrotnie podkreślał, że szeroki katalog praw i wolności wymienionych w rozdziale II Konstytucji obejmuje pojęcie „konstytucyjnych wolności lub praw”, o których mowa w art. 79 ust. 1 usta - wy zasadniczej i że zasadniczo wyczerpuje on znaczenie tego pojęcia. W interpretacji przepi- sów zawartych w ty m rozdziale mogą być pomocne klauzule generalne, takie jak klauzula demokratycznego państwa prawnego, ale nie powinno się ich powoływać jako wzorców kon- troli w skardze konstytucyjnej. Wzorców takich należy szukać w konkretnych postanowie- niach Konstytucji s tatuujących określone prawo lub określoną wolność. Artykuł 2 Konstytucji (tak jak inne przepisy wyrażające zasady ogólne) może natomiast nadal stanowić podstawę do wywodzenia, niewyrażonych w Konstytucji explicite , konstytucyjnych zasad działania orga- nów w ładzy publicznej. Zasady te nie mają jednak charakteru samoistnych praw lub wolności konstytucyjnych o charakterze podmiotowym (zob. np. wyroki TK z: 23 listopada 1998 r. w sprawie SK 7/98, OTKZU nr 7/1998, poz. 114; 10 lipca 2000 r. w sprawie SK 21/99, OT K ZU nr 5/2000, poz. 144 oraz 10 lipca 2007 r. w sprawie SK 50/06, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 75). OTK ZU B/2023 Ts 73/16 poz. 10 6 4 3. 3 . Odnośnie do art. 32 ust. 1 Konstytucji Trybunał zauważa, że zgodnie z poglądem przedstawionym w postanowieniu pełnego składu TK z 24 października 2001 r. w sprawie SK 10/01 (OTK ZU nr 7/2001, poz. 225), przepis ten nie może stanowić samodzielnej pod- stawy kontroli dokonywanej w trybie skargi konstytucyjnej. W przywołanym postanowieniu Trybunał zajął stanowisko, że art. 32 Konstytucji wyraża przede wszystkim zasadę ogólną i dlatego może być oznac zony jako podstawa skargi konstytucyjnej tylko wraz z innymi przywołanymi konkretnymi prawami konstytucyjnymi lub wolnościami konstytucyjnymi. Jak wskazał Trybunał: „Mamy tu do czynienia z sytuacją »współstosowania« dwóch przepisów Konstytucji, a więc nie tylko z prawem do równego traktowania, ale ze skonkretyzowanym prawem do równej realizacji określonych wolności i praw konstytucyjnych. W skardze kon- stytucyjnej należy powołać oba przepisy Konstytucji, dopiero one wyznaczają bowiem kon- stytucyjny status jed nostki, który przez regulację ustawową lub podustawową został naruszo- ny”. 3. 4 . W niniejszej sprawie skarżąca wskazała jako wzorce kontroli m.in. art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji, nie przywołała natomiast wraz z nimi żadnego przepisu będącego źródłem praw lub wolności, których ochronę zapewniać ma instytucja skargi konstytucyjnej (zob. pkt 3.5 niniejszego uzasadnienia dotyczący art. 84 i art. 217 Konstytucji). Brak ponadto w skardze wyjaśnienia, na czym w sprawie skarżącej miałoby polegać narus zenie konstytu- cyjnych zasad sprawiedliwości oraz równości wyrażonych odpowiednio w art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej. Dla poparcia zarzutu naruszenia zasad sprawiedliwości oraz rów- ności nie wystarczy przedstawić pogląd, że podmioty pod jakimś wzgl ędem podobne zostały potraktowane przez ustawodawcę odmiennie. Obowiązkiem skarżącego jest wykazanie, że zróżnicowanie sytuacji prawnej takich podmiotów nosi znamiona dyskryminacji i nie znajdu- je racjonalnego uzasadnienia. 3.4. Co do art. 84 Konstytucji (przywołanego w powiązaniu z art. 2 i art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej) oraz art. 217 Konstytucji (przywołanego w powiązaniu z art. 2 ustawy zasadniczej) to Trybunał przypomina, że w wydanym w pełnym składzie postanowieniu z 16 lutego 2009 r. w sprawie Ts 202/06 (OTK ZU nr 1 /B/2009, poz. 23) stwierdził: „Konstytucja gwarantuje każdemu równość w zakresie obciążeń podatkowych. Wyni- ka stąd nakaz równego traktowania obywateli przy stosowaniu ulg podatkowych. Konstytucja nie wyraża jednak publicz nego prawa podmiotowego do sprawiedliwego obciążania obo- wiązkiem podatkowym rozumianego jako prawo do korzystania z ulg podatkowych. Wyrażo- na w art. 2 Konstytucji zasada sprawiedliwości stanowi dyrektywę dla ustawodawcy, w opar- ciu o którą powinien on kszta łtować normatywną treść obowiązków podatkowych nakłada- nych na obywateli. Z przepisu tego nie wynika jednak prawo jednostki do żądania sprawie- dliwego opodatkowania rodzące po stronie ustawodawcy obowiązek nakładania podatków o określonej wysokości lub deter minujące zakres wprowadzanych ulg podatkowych. Należy natomiast zgodzić się (...), że Konstytucja gwarantuje każdemu równość w zakresie obciążeń podatkowych i w tym zakresie ustawodawca jest związany dyrektywami płynącymi z konsty- tucyjnej zasady równości w związku z zasadą sprawiedliwości. Naruszenie tych dyrektyw może też być przedmiotem kontroli przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jednakże w przy- padku skargi konstytucyjnej wszczęcie takiej kontroli obwarowane jest dodatkowym wymo- giem wskazania naruszonych wo lności lub praw konstytucyjnych skarżącego. Wynika to wprost z art. 79 ust. 1 Konstytucji. Konstytucyjna zasada równości nie może jednak stanowić samodzielnej podstawy skargi konstytucyjnej. Skarżący, podnosząc zarzut naruszenia prawa do równego traktowania, powinni wskazać, w zakresie jakiej wolności lub prawa konstytu- cyjnego to nierówne traktowanie występuje. Wymóg powyższy nie jest spełniony, gdy skar- żący zarzut naruszenia zasady równości łączy z zasadą sprawiedliwości, gdyż z obu tych za- OTK ZU B/2023 Ts 73/16 poz. 10 6 5 sad ni e wynika publiczne prawo podmiotowe w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Prawo takie nie wynika również z powiązania wskazanych wyżej zasad z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji. Ta zasada stanowi podstawę nakładania ob- owi ązków na obywateli, a nie do wywodzenia z Konstytucji wolności lub praw. Za nietrafny należy w związku z tym uznać pogląd (...), w myśl którego związek zasady równości, spra- wiedliwości i powszechności opodatkowania daje podstawę do wyinterpretowania z Kons ty- tucji publicznego prawa podmiotowego w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Uznanie do- puszczalności skargi konstytucyjnej wyłącznie w oparciu o związek występujący między art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 prowadziłoby do obejścia wymogu, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji”. 3.5. Trybunał Konstytucyjny w obecnym składzie podziela przyjęte w postanowie- niach w sprawach Ts 105/00, SK 10/01 oraz Ts 202/06 stanowiska. 3.6. W związku z powyższym Trybunał stwierdza, że merytoryczne rozpoznanie ana- liz owanej skargi konstytucyjnej w zakresie badania zgodności zaskarżonych w niej przepisów z przywołanymi wzorcami kontroli byłoby niedopuszczalne. 4. Niezależnie od powyższego Trybunał Konstytucyjny zauważa, że skarżąca nie wskazała praw i wolności, które z ostały naruszone w wyniku wydania w jej sprawie ostatecz- nego rozstrzygnięcia opartego na kwestionowanych przepisach, ani też nie określiła sposobu ich naruszenia. Wymogów tych nie spełnia ani odwołanie się wyłącznie do postanowień art. 2, art. 32 ust. 1, a rt. 84 czy art. 217 Konstytucji (o czym była mowa w punktach 3.2 - 3.4 niniejszego uzasadnienia), ani samoistne konstatacje, że zaskarżone regulacje są nieprecyzyj- ne, co skutkuje rozbieżnościami w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych (s. 10 uzasad- nienia skargi), ani przytoczenie wybranych, ogólnych tez z orzecznictwa sądów administra- cyjnych i Trybunału Konstytucyjnego (s. 7 , 9 - 12 uzasadnienia skargi) czy z opracowań przed- stawicieli doktryny (s. 10 i 12 uzasadnienia skargi). W związku z powyższym należy stwierdzić, że ogólne przywołanie art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej, bez określenia, do których podmiotowych gwa- rancji konstytucyjnych odnoszą się zarzuty skarżącej, nie spełnia wymogów stawianych sk ar- dze konstytucyjnej przez art. 65 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. Trybunał przypomina przy tym, że spełnienie wymogu określenia sposobu naruszenia konstytucyjnie chronionych wolności i praw nie sprowadza się jedynie do przytoczenia treści naruszonego w przekona niu skarżącego przepisu Konstytucji (abstrahując od ustaleń poczy- nionych w punktach 3.2 - 3.4. niniejszego uzasadnienia) i sformułowania ogólnych konkluzji na poparcie postawionych w skardze zarzutów. Spoczywający na skarżącym obowiązek od- powiedniego uzasadn ienia zarzutu niekonstytucyjności kwestionowanych w skardze przepi- sów jest konsekwencją nałożenia na niego przez ustawodawcę ciężaru przeprowadzenia do- wodu. Przedstawiona w skardze argumentacja powinna zatem doprowadzić do obalenia przy- jętego w systemie pr awnym domniemania konstytucyjności i legalności zaskarżonego przepi- su prawa (zob. postanowienie TK z 27 listopada 2006 r. w sprawie SK 13/06, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 164). 5. Dodatkowo Trybunał zwraca uwagę na to, że każdorazowa ocena prawidłowości skargi konstytucyjnej (tzn. sformułowanych w niej zarzutów) nie może być oderwana od kon- kretnego stanu faktycznego. Naruszenie konstytucyjnych wolności lub praw (pomijając już ustalenia poczynione w punktach 3.2 - 3.4. niniejszego uzasadnienia) musi mieć bowiem cha- rakter obiektywny, tzn. nie może być wywołane (sprowokowane) przez zachowanie skarżące- go. OTK ZU B/2023 Ts 73/16 poz. 10 6 6 Trybunał podkreśla, że zachowanie skarżącej poprzedzające wniesienie analizowanej skargi przyczyniło się do wydania wobec niej niekorzystnej decy zji podatkowej. Należące do niej działki były oznaczone w ewidencji gruntów jako działki rolne, niemniej jednak skarżąca jak ustaliły organy podatkowe obu instancji w swoich księgach rachunkowych usunęła je ze środków trwałych i ujęła jako „inwestycje w ni eruchomości”, a następnie sprzedała na cele budownictwa lokalowego, co świadczy o tym, że działała ona wyraźnie w celu obejścia obo- wiązku podatkowego. W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny przypomina, że instytucja skargi konstytucyjnej nie może słu żyć do korekty negatywnego położenia prawnego skarżącej (okre- ślenie wobec niej zobowiązania podatkowego wraz z odmową stwierdzenia nadpłaty w po- datku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.), w sytuacji gdy ona sama do tego dopro- wadziła próbując uniknąć opo datkowania (por. np. postanowienie TK z 15 listopada 2013 r. w sprawie Ts 193/12, OTK ZU nr 1 /B/2015, poz. 9). Z przedstawionych wyżej powodów Trybunał – na podstawie art. 77 ust. 3 pkt 4 in fi- ne ustawy o TK – postanowił jak w sentencji.