I FSK 1032/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1517/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2020 r. nr IPPP1/443-1291/11-4/JL/BS/MP w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1517/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 29 maja 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku VAT i w punkcie pierwszym wyroku uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające postanowienie tego organu z 19 marca 2020 r. oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżąca wskazała, że głównym przedmiotem jej działalności w Polsce jest świadczenie na rzecz banków usług umożliwiających posiadaczom kart płatniczych/debetowych/kredytowych itp. wydawanych przez banki wpłacanie/uzyskanie dostępu do środków pieniężnych poprzez rozbudowaną sieć bankomatów należących/obsługiwanych przez spółkę. W ramach prowadzonej działalności, spółka świadczy na rzecz banków również usługi związane z przyjmowaniem wpłat gotówki za pomocą sieci własnych wpłatomatów, czyli urządzeń pozwalających klientom banku wpłacać pieniądze na ich własny rachunek bankowy powiązany z kartą, za pomocą której dokonywana jest transakcja. Wpłatomaty tworzące S. instalowane są przede wszystkim w sklepach wielkopowierzchniowych i galeriach handlowych. Co do zasady, wybór lokalizacji i koszty z tym związane ponoszone są przez spółkę, która posiada również pełne prawo decydowania o lokalizacji wpłatomatów. W celu zapewnienia dostępu do sieci wpłatomatów jak najszerszej grupie posiadaczy kart, spółka zawiera z bankami umowy dotyczące uczestnictwa w sieci wpłatomatów E. (dalej: umowy BNA). W ramach umów BNA, spółka zobowiązuje się wobec banków (wystawców kart) świadczyć usługi wpłatomatowe polegające przede wszystkim na umożliwieniu posiadaczom kart wpłaty środków pieniężnych na ich konta bankowe prowadzone przez bank - wystawcę karty za pośrednictwem wszystkich wpłatomatów Si. Usługi świadczone przez spółkę związane są z prowadzeniem przez banki rachunków bankowych na rzecz ich klientów. Poprzez zawarcie ze spółką umowy BNA, bank umożliwia swoim klientom korzystanie z sieci wpłatomatów E. Zakres obowiązków spółki wynikających z zawartych umów BNA obejmuje także m.in. następujące czynności niezbędne dla prawidłowego i pełnego wykonania usługi na rzecz banku oraz jej rzetelnego rozliczenia: przygotowywanie dla banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji, utrzymywanie wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym, informowanie banków o nowo zainstalowanych wpłatomatach, czy też rozpatrywanie reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi we wpłatomacie. Zgodnie z postanowieniami umów BNA, od momentu fizycznego umieszczenia gotówki we wpłatomacie do chwili przekazania jej odpowiedniemu bankowi (rozliczenia się z bankiem), pełna odpowiedzialność za zdeponowaną gotówkę spoczywa na spółce. W rezultacie, w przypadku jakiegokolwiek błędu w ewidencjonowaniu transakcji wpłaty gotówki (np. rozpoznanie niewłaściwej kwoty wpłaconej gotówki) lub kradzieży, spółka zobowiązana jest do pokrycia powstałej różnicy. Spółka jest również zobowiązana do szczegółowego rozliczenia powierzonej gotówki. W przypadku jakichkolwiek niedoborów również na etapie rozliczenia, koszty niedoborów pokrywa spółka z własnych środków. Za pomocą wpłatomatów S. klient banku, który zawarł ze spółką umowę BNA, mają możliwość wpłaty środków pieniężnych na swój rachunek bankowy. Po zalogowaniu do wpłatomatu (tj. wprowadzenia karty do czytnika i wprowadzeniu kodu PIN poprzez co dokonywana jest identyfikacja klienta), w wyniku procesu identyfikacyjnego klient uzyskuje możliwość wpłacenia gotówki na rachunek bankowy, z którym powiązana jest karta, jakiej używa dokonując transakcji. Następnie klient proszony jest o podanie kwoty, jaka ma być wpłacona na rachunek oraz umieszczenie gotówki we wpłatomacie. Urządzenie weryfikuje czy podana przez klienta kwota zgadza się z ilością gotówki umieszczonej we wpłatomacie oraz czy umieszczone banknoty są autentyczne. Jeżeli wynik weryfikacji jest pozytywny, klient otrzymuje informację, że wpłacona kwota zasili rachunek bankowy. W dalszej kolejności informacja o dokonanej wpłacie przekazywana jest poprzez system przetwarzania transakcji spółki w formie tzw. plików batch (plików wsadowych) do właściwego banku, który na tej podstawie zwiększa stan konta klienta o kwotę dokonanej wpłaty. Czas potrzebny na przetworzenie transakcji, tj. czas od momentu wpłaty środków we wpłatomacie do zwiększenia stanu konta klienta wynosi ok. 30 minut. W zamian za świadczenie usług realizacji transakcji wpłatomatowych spółka otrzymuje od banków określone wynagrodzenie składające się zazwyczaj z części stałej (miesięcznie określona kwota) oraz części uzależnionej od wartości skutecznie przeprowadzonych transakcji. W związku z powyższym opisem spółka wniosła o potwierdzenie, że opisane usługi świadczone przez spółkę na rzecz banków na podstawie umów BNA, począwszy od 1 stycznia 2011 r. są objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT. Zdaniem wnioskodawcy, świadczone usługi w ramach umów BNA - jako stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia przez bank usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych - podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). 1.3. W dniu 24 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał, że usługi: - wpłatomatowe (polegające na umożliwieniu klientom banków dokonywanie wpłaty środków pieniężnych za pośrednictwem wpłatomatów), przygotowania dla banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji oraz rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi we wpłatomatach - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zatem stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe, - utrzymywania wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym oraz informowania banków o nowo zainstalowanych wpłatomatach - nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów, lecz podlegają opodatkowaniu podstawową, tj. 23% stawką podatku i stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. 1.4. W dniu 2 stycznia 2020 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (znak PT6.8101.5.2019) w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling. W dniu 19 marca 2020 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o wygaśnięciu w części interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2011 r. stwierdzając, że rozstrzygnięcie przyjęte przez organ w przedmiotowej interpretacji jest niezgodne z interpretacją ogólną. Postanowieniem z 29 maja 2020 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 1.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), stwierdzając wygaśnięcie wydanej skarżącej interpretacji indywidualnej w części. Zdaniem Sądu analizując zakres wniosku strony o wydanie interpretacji indywidulanej i stanowisko zawarte w tej interpretacji oraz zakres usług, których dotyczy interpretacja ogólna należało dojść do wniosku, że zakresy te nie są tożsame. W interpretacji ogólnej organ posłużył się niezdefiniowanym w żaden sposób pojęciem usług "określanych również jako cashprocessing lub cashhandling" i do tego w interpretacji tej zamieścił otwarty katalog czynności, które - zdaniem organu - stanowią tego rodzaju usługi. Zdaniem Sądu taki sposób określenia usług, do których odnosi się interpretacja ogólna powoduje problemy z ustaleniem granic jej stosowania, co z kolei przekłada się na spór z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Taki sposób określenia pojęcia usług, których dotyczy ta interpretacja jest niejasny, a w konsekwencji utrudnia porównanie go z usługami świadczonymi przez konkretny podmiot. Sąd analizując treść interpretacji ogólnej zgodził się ze skarżącą, że przykładowo w niej wymienione usług mają charakter techniczny i administracyjny. Zdaniem Sądu, użyte w interpretacji ogólnej pojęcie "obsługi" bankomatów i (analogicznie) wpłatomatów obejmuje świadczenia techniczne i administracyjne, potrzebne do prawidłowego funkcjonowania wpłatomatów, jak np. odsilanie wpłatomatów z gotówki, liczenie gotówki znajdującej się w kasetach wpłatomatów, serwis wpłatomatów czy też ich testy. Są to więc usługi zapewniające poprawne, bezawaryjne i ciągłe działanie bankomatów i wpłatomatów. Jest to o tyle istotne, że na podstawie stwierdzenia zawartego w ww. interpretacji, zgodnie z którym dotyczy ona m.in. usług "obsługi bankomatów" i "świadczeń dotyczących obsługi wpłatomatów", organ interpretacyjny wyprowadził wniosek, że usługi wpłaty gotówki, świadczone przez skarżącą sprowadzają się do "obsługi wpłatomatów" (str. 12 zaskarżonego postanowienia). Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia interpretacji indywidualnej (w tym przedstawienie stanu faktycznego z wniosku strony) wskazuje, że usługi wpłaty gotówki, świadczone przez skarżącą mają zupełnie odmienny charakter, przez co nie można ich traktować jako usług "obsługi" bankomatów i wpłatomatów w rozumieniu interpretacji ogólnej. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji Indywidualnej, usługi wpłaty gotówki, świadczone przez spółkę polegają przede wszystkim na zapewnieniu możliwości wpłaty gotówki na żądanie na rachunek bankowy klienta banku, dla którego skarżąca świadczy swe usługi, przy wykorzystaniu jednego z wielu wpłatomatów tworzących sieć organizowaną przez spółkę w ramach jej działalności. A zatem, rację Sąd przyznał skarżącej, że usługi realizowane przez spółkę nie polegają na obsłudze wpłatomatów, ale na świadczeniu usług wpłaty gotówki za pośrednictwem tych urządzeń. Ponadto, jak wyjaśniła skarżąca, na potrzeby świadczenia tak zdefiniowanych w interpretacji ogólnej usług to spółka nabywa od zewnętrznych usługodawców usługi cashprocessingu/cashhandlingu. Usługi zewnętrznych dostawców (np. liczenie gotówki i odsilanie jej zapasów z wpłatomatów należących do skarżącej) służą spółce do prawidłowego wyświadczenia jej własnych usług wpłaty gotówki, co dodatkowo potwierdza, iż usługi opisane w interpretacji indywidualnej nie są tożsame z usługami opisanymi w interpretacji ogólnej. O powyższym świadczy przede wszystkim zakres działań jakie skarżąca podejmuje w ramach świadczenia spornych usług, co zostało szczegółowo opisane we wniosku o interpretację indywidualną. Z opisu tego wynika bowiem, że spółka w ramach usług wpłaty gotówki zapewnia dostępność swoich maszyn w licznych atrakcyjnych lokalizacjach na terenie całej Polski. Konieczne jest także posiadanie przez stronę specjalistycznego systemu transakcyjnego pozwalającego na połączenie z bankiem oraz przeprowadzenie transakcji wpłaty gotówki. We wniosku o interpretację indywidualną spółka szczegółowo opisała przebieg transakcji wpłaty gotówki do wpłatomatu, wskazując m.in. na proces przesyłania informacji do banku. Natomiast czynności "obsługi bankomatów" (i analogicznie wpłatomatów), których dotyczy interpretacja ogólna, dotyczą jednego aspektu funkcjonowania wpłatomatu - zapewnienia, że wpłatomat będzie w stanie zrealizować transakcję wpłaty gotówki. W niniejszej sprawie, jak zasadnie podniosła skarżąca, Dyrektor KIS całkowicie pominął w swojej analizie inne czynności zapewniane (organizowane) przez spółkę, które są równie niezbędne do tego, żeby klient banku mógł wpłacić we wpłatomacie gotówkę, która zostanie następnie zarejestrowana na jego rachunku bankowym. Aspekty te nie są związane z podstawową funkcjonalnością wpłatomatu i istotą usługi, jaka jest za jego pośrednictwem oferowana użytkownikowi końcowemu, a więc usługą wpłaty gotówki na rachunek bankowy. W rezultacie, Sąd zgodził się ze skarżącą, że te okoliczności jednoznacznie wykazują zupełnie odmienny charakter czynności technicznych i administracyjnych wiążących się z "obsługą bankomatów" (i analogicznie wpłatomatów) wymienionych w interpretacji ogólnej i usług wpłaty gotówki realizowanych przez spółkę, których dotyczyła interpretacja indywidualna. Podstawą prawną interpretacji indywidulanej w części dotyczącej świadczonych przez skarżąca usług wpłaty gotówki był art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Jednak z dniem 1 lipca 2017 r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. został uchylony. Zdaniem Sądu, uchylenie tego przepisu jest stanem obiektywnym, który powoduje, że z tą datą ten przepis już nie obowiązuje, niezależnie od kwestii związanych z jego interpretacją czy powodami usunięcia z systemu prawnego. W związku z tym przyjąć należało, że w dniu wydania interpretacji ogólnej przepis ten już nie obowiązywał, a w konsekwencji, że stan prawny uległ zmianie. To z kolei oznacza, że przesłanka tożsamości stanu prawnego w interpretacji indywidulanej i interpretacji ogólnej, jakiej wymaga przepis art. 14e § 1a pkt 2 O.p., nie została w niniejszej sprawie spełniona. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z 19 marca 2020 r. i przyjęcie, że w sprawie niniejszej przesłanka tożsamości stanu prawnego w interpretacji indywidulanej i ogólnej, jakiej wymaga przepis art. 14e § 1a pkt 2 O.p., dla stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji nie została spełniona, bowiem przyjąć należało, że w dniu wydania interpretacji ogólnej przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. już nie obowiązywał, a w konsekwencji stan prawny uległ zmianie, ponadto zakresy usług opisanych we wniosku i zawartych w interpretacji ogólnej nie są tożsame, gdyż "usługi wpłaty gotówki" świadczone przez skarżącą są odmienne od usług "obsługi bankomatów i wpłatomatów o których mowa w interpretacji ogólnej, podczas gdy zakres usług w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację odpowiadał zakresowi opisanemu w interpretacji ogólnej, a ponadto interpretacja ogólna została wydana w takim samym stanie prawnym co interpretacja indywidualna, a w konsekwencji organ był uprawniony do stwierdzenia wygaśnięcia wydanej dla skarżącej interpretacji indywidualnej w części. W związku z powyższym, organ domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. A ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego wniosła o jej oddalenie w całości oraz o rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 O.p., zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. 3.2. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił Sądowi, że niezasadnie przyjął, że w sprawie niniejszej przesłanki tożsamości stanu faktycznego i prawnego w interpretacji indywidulanej i ogólnej, jakiej wymaga art. 14e § 1a pkt 2 O.p. dla stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej nie zostały spełnione. 3.3. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. jest nietrafny co do twierdzenia, że interpretacja ogólna z dnia 2 stycznia 2020 r. Ministra Finansów, znak PT6.8101.5.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2020 r., poz. 1) została wydana w takim samym stanie prawnym co interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada 2011 r., a w konsekwencji organ był uprawniony do stwierdzenia wygaśnięcia wydanej dla skarżącej interpretacji indywidualnej w części. 3.4. Warunkiem zastosowania normy art. 14e § 1a pkt 2 O.p. jest, aby obie interpretacje (ogólna i indywidualna) zostały wydane w tym samym stanie prawnym. Jak trafnie stwierdził Sąd, nie jest sporne, że podstawą prawną interpretacji indywidulanej w części dotyczącej świadczonych przez skarżącą usług wpłaty gotówki był art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., co wyraźnie wynika z uzasadnienia tej interpretacji, a z dniem 1 lipca 2017 r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. został uchylony. 3.5. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego organu, że usunięcie art. 43 ust. 13 ww. ustawy nie powoduje, że w odniesieniu do usług objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mamy do czynienia z innym stanem prawnym niż ten, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji ogólnej, gdyż stan prawny w zakresie zasad opodatkowania ww. usług objęty został m.in. dyspozycją art. 41 ust. 1 u.p.t.u., art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy i nie uległ on zmianie, a do tej normy prawnej odnosi się właśnie zarówno interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada 2011 r., jak i interpretacja ogólna. Czym innym jest bowiem "stan prawny", a czym innym rezultat wykładni przepisów dokonanej w różnych stanach prawnych. To, że ewentualnie wykładnia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. dokonywana w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., a także wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy dokonywana w 2020 r. zgodnie z orzecznictwem TSUE, winny doprowadzić do takich samych rezultatów, nie oznacza, że w 2011 r. i w 2020 r. mieliśmy do czynienia z takim samym stanem prawnym. 3.6. Jeżeli bowiem w interpretacji indywidualnej organ jednoznacznie stwierdził, że "analiza przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie prowadzi do wniosku, iż usługi świadczone przez Spółkę na rzecz banków w ramach zawartych umów BNA korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jedynie w zakresie usług polegających na umożliwieniu klientom banków dokonywania wpłaty środków pieniężnych za pośrednictwem wpłatomatów, a także przygotowywaniu raportów/zestawień transakcji dla banków oraz rozpatrywaniu reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi we wpłatomatach", jak również w tym zakresie uznał, że "Tym samym w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki powołanego powyżej art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz orzecznictwa TSUE", nie można uznać, że po wyeliminowaniu z obrotu prawnego z dniem 1 lipca 2017 r. art. 43 ust. 13 u.p.t.u., w kontekście oceny tożsamości stanu prawnego, w którym wydana została interpretacja indywidualna (24 listopada 2011 r.) oraz interpretacja ogólna (2 stycznia 2020 r.), obydwie te interpretacje zostały wydane "w takim samym stanie prawnym". Bezpodstawne jest przy tym bagatelizowanie w tym zakresie przez organ normy art. 43 ust. 13 u.p.t.u., skoro z treści przedmiotowej interpretacji indywidualnej wynika, że przepis ten był istotny dla oceny przez organ interpretacyjny przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, skoro to jego treść zadecydowała, że w interpretacji tej organ uznał, że w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. świadczenie usług wpłatomatowych, przygotowania dla banków okresowych (dziennych, miesięcznych) raportów/zestawień transakcji oraz rozpatrywania reklamacji związanych z transakcjami realizowanymi we wpłatomatach korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast usługi w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług utrzymywania wpłatomatów w odpowiednim stanie technicznym oraz informowania Banków o nowo zainstalowanych wpłatomatach z tego zwolnienia nie korzysta, gdyż "nie zachodzą przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem wskazanych powyżej świadczeń na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, bowiem ustawodawca w tym przepisie uzależnia rozszerzenie zwolnienia na usługi stanowiące element m.in. usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych od łącznego spełnienia określonych warunków." 3.7. Tym samym skarżący organ nie podważył skutecznie stanowiska Sądu, "że przesłanka tożsamości stanu prawnego w interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej, jakiej wymaga przepis art. 14e § 1a pkt 2 O.p., nie została w niniejszej sprawie spełniona." 3.8. Odnosząc się natomiast do oceny tożsamości zakresu usług w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną z zakresem usług opisanych w interpretacji ogólnej, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że rozpatrując skargę kasacyjną w jej granicach i przytoczonej przez organ argumentacji nie można stwierdzić, aby podważony został pogląd Sądu, co do braku takowej tożsamości. 3.9. Sąd stwierdził w tym zakresie, że we wniosku o wydanie interpretacji Indywidualnej, w ramach umów BNA, spółka zobowiązuje się wobec banków (wystawców kart) świadczyć usługi wpłatomatowe, polegające przede wszystkim na umożliwieniu posiadaczom kart wpłaty środków pieniężnych na ich konta bankowe prowadzone przez bank - wystawcę karty za pośrednictwem wszystkich wpłatomatów sieci E., a zatem, rację należy przyznać skarżącej, że usługi realizowane przez spółkę nie polegają na obsłudze wpłatomatów, ale na świadczeniu usług wpłaty gotówki za pośrednictwem tych urządzeń. Sąd podniósł przy tym, że czynności: "obsługi bankomatów" (i analogicznie wpłatomatów), których dotyczy interpretacja ogólna, dotyczą jednego aspektu funkcjonowania wpłatomatu - zapewnienia, że wpłatomat będzie w stanie zrealizować transakcję wpłaty gotówki i pomijają inne czynności zapewniane (organizowane) przez spółkę, które są równie niezbędne do tego, żeby klient banku mógł wpłacić we wpłatomacie gotówkę, która zostanie następnie zarejestrowana na jego rachunku bankowym. Aspekty te nie są związane z podstawową funkcjonalnością wpłatomatu i istotą usługi, jaka jest za jego pośrednictwem oferowana użytkownikowi końcowemu, a więc usługą wpłaty gotówki na rachunek bankowy. W konsekwencji Sąd zgodził się ze skarżącą, że powyższe okoliczności jednoznacznie wykazują zupełnie odmienny charakter czynności technicznych i administracyjnych wiążących się z "obsługą bankomatów" (i analogicznie wpłatomatów) wymienionych w interpretacji ogólnej i usług wpłaty gotówki realizowanych przez spółkę, których dotyczyła interpretacja indywidualna. 3.10. W swojej argumentacji organ nie podważył skutecznie ww. twierdzeń Sądu, skupiając się na ogólnych stwierdzeniach, że: - "interpretacja ogólna, nie odnosi się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), i nie obejmuje tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika, lecz cechuje się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów" , co zdaniem organu "jednoznacznie wskazuje, że zakres przedmiotowy tej interpretacji nie ogranicza się do świadczeń technicznych i administracyjnych potrzebnych do prawidłowego funkcjonowania wpłatomatów", - "interpretacja ogólna jedynie wyznacza kierunek interpretacji przepisów prawa podatkowego i wskazuje sposób prawidłowego zachowania się podatnika w sytuacji w niej opisanej - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie", - "organ podtrzymuję zatem, że część czynności opisanych w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2011 r. znak IPPP1/443-1291/11-2/JL pokrywa się z czynnościami opisanymi w interpretacji ogólnej i oczywiste jest, że dzięki ich wykonywaniu przez Spółkę klient banku może korzystać z usług oferowanych we wpłatomacie, tj. wpłat środków pieniężnych na rachunki bankowe. Wpłata środków jest konsekwencją świadczonych przez Skarżąca usług związanych z zapewnieniem prawidłowości funkcjonowania wpłatomatów i nie może przesądzać o tym, że ww. interpretacją ogólna nie ma zastosowania do świadczonych przez nią usług", - "w przedstawionych okolicznościach wykonywane czynności świadczą o tym, że usługa, którą wykonuje na rzecz Banku Skarżąca, sprowadza się tylko do obsługi wpłatomatów (Strona nie ma wpływu - nie zmienia jej - na sytuację finansową podmiotów korzystających z oferowanych przez nią usług), tj. usług opisanych w ww. interpretacji ogólnej." 3.11. Tak zaprezentowana argumentacja nie daje żadnych podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy uznał, że czynności "obsługi bankomatów" (i analogicznie wpłatomatów), których dotyczy interpretacja ogólna, nie obejmują oferowanych przez spółkę usług wpłaty gotówki na rachunek bankowy, które były przedmiotem interpretacji indywidualnej, które nie mają charakteru czynności technicznych i administracyjnych wiążących się z "obsługą bankomatów" (i analogicznie wpłatomatów) wymienionych w interpretacji ogólnej. Organ bowiem do argumentacji Sądu w tym zakresie w ogóle się nie odniósł. 3.12. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Nie jest zadaniem sądu kasacyjnego zastępowanie składającego skargę kasacyjną w prezentowaniu argumentacji przemawiającej za zasadnością jego zarzutów. 3.13. Skoro skarżący organ nie przedstawił w tym zakresie przekonywującej argumentacji podważającej stanowisko Sądu co do oceny tożsamości zakresu usług w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną z zakresem usług opisanych w interpretacji ogólnej, również i z tego względu nie ma podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. 3.14. W świetle powyższego, w sytuacji gdy za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 14e § 1a pkt 2 O.p. skargę kasacyjną organu należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA