I FSK 1770/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1421/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2020 r. nr IPPP1/443-1290/11-4/RMA/IG w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 maja 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1421/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z 22 maja 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku VAT i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające postanowienie tego organu z 12 marca 2020 r. oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku podała, że posiada lub obsługuje bankomaty, za pośrednictwem których klienci banków mogą wypłacać środki za pomocą kart płatniczych. Bankomaty tworzące S., znajdują się w lokalizacjach, które można podzielić na dwie kategorie: tzw. lokalizacje własne niezależne od istniejącej infrastruktury/sieci oddziałów/placówek bankowych oraz lokalizacje w oddziałach banków, z którymi spółka podpisała umowy. W celu zapewnienia dostępu do sieci bankomatów jak najszerszej grupie posiadaczy kart na jak najkorzystniejszych warunkach, spółka zawiera z bankami umowy dotyczące uczestnictwa w S.(dalej: umowy NPA). W ramach tych umów, spółka zobowiązuje się wobec banków (wydawców kart) świadczyć usługi polegające na umożliwieniu klientom banków posiadaczom kart dokonywania wypłaty/uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem wszystkich bankomatów S.oraz realizacji transakcji bezgotówkowych oraz usług związanych z prowadzeniem rachunku bankowego takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku. Poprzez podpisanie umowy NPA bank może zaoferować swoim klientom korzystanie z największej w Polsce sieci bankomatów (zarówno tych położonych w niezależnych lokalizacjach oraz tych umieszczonych w oddziałach różnych banków), dzięki czemu uzyskują oni możliwość wypłaty środków pieniężnych oraz realizacji transakcji bezgotówkowych w dogodnym dla siebie miejscu na warunkach preferencyjnych przy czym obciążenie klienta kosztem przeprowadzenia tych transakcji pozostaje w gestii banku. W znaczącym stopniu wpływa to na podniesienie konkurencyjności usług oferowanych przez Bank (jak wynika z badań satysfakcji konsumentów, dostęp, w szczególności nieodpłatny, do szerokiej sieci bankomatów stanowi istotny czynnik przy wyborze banku przez klientów). Założeniem umów NPA jest m.in., że z perspektywy posiadacza karty wypłata środków za pośrednictwem bankomatu S. odbywa się na zbliżonych bądź wręcz na takich samych warunkach na jakich odbywa się/odbywałaby się (w zależności od tego czy dany bank posiada swoją sieć bankomatów, czy nie) w bankomatach banku, który wydał daną kartę. Spółka zobowiązana jest do kompleksowej obsługi dokonywanych transakcji bankomatowych: w przypadku np. awarii bankomatu lub zatrzymania karty udostępnia klientom bieżącą linię telefoniczną (telefoniczne centrum obsługi), poprzez którą konsultanci udzielają klientom informacji i pomocy, jak również zarządza zatrzymanymi przez bankomaty kartami. Zakres obowiązków spółki wynikających z zawartych umów NPA obejmuje: proces rozliczania transakcji, przygotowywanie raportów transakcji dla banków klientów, uzgadnianie sald powierzonej gotówki oraz rozpatrywanie związanych z transakcjami wypłat reklamacji. W zależności od okoliczności, umowy NPA zawierane są w formie oddzielnej umowy uczestnictwa w sieci E. lub stanowią część ogólnej umowy współpracy zawieranej z danym bankiem. Zapas gotówki znajdującej się w bankomatach Sieci E. w wysokości zapewniającej pokrycie transakcji dokonywanych przez klientów poszczególnych banków, z którymi spółka zawarła umowy NPA, pokrywany jest, co do zasady, przez te banki. Spółka - na bazie danych historycznych oraz prognoz - jest zobowiązana do określenia ilości gotówki niezbędnej do załadowania bankomatów na kolejny dzień. Zapotrzebowanie zgłaszane jest do banków, które przekazują żądaną ilość gotówki. Dla poszczególnych banków poziomy gotówki pokrywającej wartość dokonywanych przez ich klientów transakcji regulowane są indywidualnie zgodnie z zapisami dwustronnych umów NPA zawartych ze spółką. Gotówka zapewniana w tym celu przez banki nie stanowi pożyczki udzielanej spółce, ponieważ środki pieniężne znajdujące się w bankomatach S.do chwili wypłacenia przez klienta banku stanowią własność banku i - zgodnie z postanowieniami umów NPA - Spółka nie może wykorzystywać ich do celów innych niż określone w umowie. W przypadku transakcji dokonywanych za pomocą kart wydanych przez banki, z którymi spółka nie zawarła umowy NPA, gotówka niezbędna do zrealizowania wypłaty zapewniana jest na mocy zawartych z jednym z polskich banków (dalej: bank sponsorujący) umów dotyczących obsługi transakcji kartami wydanymi przez banki z logo organizacji kartowych [...] (tzw. umowa sponsorska) polegającej na umożliwieniu wypłat gotówki przy wykorzystaniu tych kart. Dotyczy to również transakcji dokonywanych przez posiadaczy kart wydanych przez banki, z którymi umowa NPA została podpisana, jednakże na mocy tejże umowy to spółka zobowiązana jest do zapewnienia gotówki na pokrycie transakcji dokonywanych przez posiadaczy kart wydanych przez dany bank. Gotówka zapewniana przez bank sponsorujący również nie stanowi pożyczki udzielonej spółce, ponieważ środki pieniężne znajdujące się w bankomatach spółki do chwili wypłacenia jej przez posiadacza karty stanowią własność banku sponsorującego i spółka nie może wykorzystywać ich do celów innych niż te, które zostały określone w zawartej umowie sponsorskiej. Jedynie niewielka część gotówki znajdującej się w bankomatach S. zapewniana jest przez spółkę (tj. należy do spółki). Gotówka ta przeznaczona jest na finansowanie transakcji wykonywanych przez klientów innych niż klienci banków, z którymi spółka podpisała umowy NPA oraz klientów nieposługujących się kartami z logo organizacji kartowych [...] i [...] - przykładem takich klientów są klienci [...] dla których spółka nie posiada stosownej umowy sponsorskiej. Pomimo, że gotówka znajdująca się w bankomatach spółki, stanowi, co do zasady, własność poszczególnych banków, to zgodnie z postanowieniami zawartych umów, od momentu przekazania środków na wskazany w umowie rachunek bankowy do chwili wypłacenia z urządzenia, pełna odpowiedzialność za zapas gotówki spoczywa na spółce. Odnośnie przebiegu transakcji wypłaty gotówki z bankomatu, klienci banku mają możliwość wypłaty środków pieniężnych znajdujących się na ich rachunkach bankowych lub przyznanych im przez bank - wystawcę karty z innego tytułu (np. w ramach udostępnionego limitu kredytowego w rachunku). Tym samym, po zalogowaniu do bankomatu (tj. wprowadzeniu karty do czytnika i wprowadzeniu kodu PIN poprzez co dokonywana jest identyfikacja klienta), w wyniku procesu autoryzacyjnego klient uzyskuje możliwość wypłaty gotówki, a także np. sprawdzenia salda rachunku i dostępności środków. Autoryzacja żądania posiadacza Karty wykonania określonej czynności (wypłaty gotówki, zrealizowania transakcji bezgotówkowej) zależy od sposobu przetwarzania transakcji oraz banku, który wydał kartę (bank autoryzujący) i może być realizowana w dwojaki sposób: przy użyciu bezpośredniego połączenia pomiędzy systemem przetwarzania transakcji banku autoryzującego a systemem spółki (połączenie "Host to host", dalej: połączenie H2H) oraz w przypadku braku połączenia H2H pomiędzy systemami bankiem autoryzującego a spółką, transakcja realizowana jest za pośrednictwem systemu zapewnianego przez jedną z dwóch organizacji kartowych ([...]) zapewniających przetwarzanie transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych i udostępnionego spółce przez bank sponsorujący (dalej: połączenie pośrednie). Niezależnie od sposobu realizacji transakcji akceptacja transakcji (lub odmowa jej akceptacji) dokonywana jest zawsze i jedynie przez bank wystawcę karty tj. bank autoryzujący. W zamian za świadczenie usług realizacji transakcji bankomatowych spółka otrzymuje od banków, z którymi podpisała umowy, określone wynagrodzenie. W większości przypadków, wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o stawkę za każdą skutecznie przeprowadzoną transakcję. W niektórych przypadkach jest to wynagrodzenie stałe (np. określona kwota na miesiąc) lub wynagrodzenie, którego część jest kwotą stałą, a część jest uzależniona od liczby skutecznie przeprowadzonych transakcji. W związku z powyższym opisem spółka wniosła o potwierdzenie, że przedstawione usługi świadczone na rzecz banków na podstawie umów NPA są, począwszy od 1 stycznia 2011 r., objęte zakresem zwolnienia z opodatkowania VAT? Zdaniem wnioskodawcy, usługi świadczone przez nią w ramach umów NPA - jako stanowiące odrębną całość, właściwe oraz niezbędne do świadczenia przez bank usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych - podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 117, poz. 1054 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). 1.3. W dniu 24 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego (znak IPPP 1/443-1290/11-2/AP) w której uznał, że usługi: - polegające na umożliwieniu klientom banków dokonywania wypłaty/uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów, realizacji transakcji bezgotówkowych, usługi związane z prowadzeniem rachunku bankowego (takie jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku), a także obowiązki obejmujące proces rozliczania transakcji, przygotowywanie raportów transakcji dla banków klientów, uzgadnianie sald powierzonej gotówki oraz rozpatrywanie związanych z transakcjami wypłat reklamacji - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zatem stanowisko w tym zakresie jest prawidłowe, - w przypadku np. awarii bankomatu lub zatrzymania karty - polegające na udostępnieniu klientom bieżącej linii telefonicznej (telefonicznego centrum obsługi), poprzez którą konsultanci udzielają klientom informacji i pomocy, jak również zarządzanie zatrzymanymi przez bankomaty kartami - nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów, lecz podlegają opodatkowaniu podstawową, tj. 23% stawką podatku VAT i stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe. 1.4. W dniu 2 stycznia 2020 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną (znak PT6.8101.5.2019) w sprawie zastosowania właściwej stawki podatku VAT w odniesieniu do szeroko rozumianych usług obsługi (obróbki) wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów, określanych również jako cashprocessing lub cashhandling. W dniu 12 marca 2020 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie o wygaśnięciu w części interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2011 r. stwierdzając, że rozstrzygnięcie przyjęte przez organ w przedmiotowej interpretacji jest niezgodne z ww. interpretacją ogólną. Postanowieniem z 22 maja 2020 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. 1.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 14e § 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), stwierdzając wygaśnięcie wydanej skarżącej interpretacji indywidualnej w części. W ocenie Sądu, analiza interpretacji ogólnej z 2 stycznia 2020 r. oraz interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2011 r. prowadzi do wniosku, że obie zostały wydane w odmiennym stanie prawnym, zatem nie było podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14e § 1a pkt 2 O.p. W stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwolnieniem z opodatkowania objęto: - usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.); - świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13 u.p.t.u.). Co istotne, sporne w tej sprawie usługi "polegające na umożliwieniu klientom banków dokonywania wypłaty/uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów, realizacji transakcji bezgotówkowych, usługi związane z prowadzeniem rachunku bankowego (takie jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku), a także obowiązki obejmujące proces rozliczania transakcji, przygotowywanie raportów transakcji dla banków klientów, uzgadnianie sald powierzonej gotówki oraz rozpatrywanie związanych z transakcjami wypłat reklamacji", wedle interpretacji indywidualnej korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.. Organ interpretacyjny wskazał, że usługi te stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. (tj. prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych), które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Organ dodał, że wymienione czynności wiążą się ze zmianą sytuacji finansowej klienta. Poza tym w przedmiotowej sprawie spełnione są warunki powołanego art. 43 ust. 13 u.p.t.u. (...). Organ interpretacyjny nie stwierdził zatem, że opisana usługa jest jedną z wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. (usługą w zakresie transakcji płatniczych), lecz stanowi element takiej usługi, stanowiący odrębną całość, a do tego niezbędny i konieczny do wykonywania takiego świadczenia (usługi w zakresie transakcji płatniczych). Nie jest więc sporne, że podstawą prawną interpretacji indywidulanej był art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. W interpretacji ogólnej wskazano natomiast, że usługi w zakresie obsługi wartości pieniężnych, w tym obsługi bankomatów (cashprocessing, cashhandling), podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, której wysokość od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%. Jednocześnie, w związku ze stwierdzonymi przypadkami nieprawidłowego stosowania przez organy podatkowe przepisów w tym zakresie, należy wyjaśnić, że w odniesieniu do usług obsługi wartości pieniężnych brak jest podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia od podatku. W szczególności, podstawy prawnej do zastosowania zwolnienia od podatku nie stanowi art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. W interpretacji ogólnej organ nie analizował zatem, czy usługi w zakresie obsługi wartości pieniężnych korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.13 u.p.t.u., gdyż ów przepis z dniem 1 lipca 2017 r. został uchylony. Skoro więc w dniu 2 stycznia 2020 r., tj. dniu wydania interpretacji ogólnej, powyższy przepis nie obowiązywał, to stan prawny w tym dniu nie był taki sam, jak stan prawny w dniu 24 listopada 2011 r., kiedy to wydano interpretację indywidualną. W rezultacie, Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zachodzi sprzeczność między obiema analizowanym interpretacjami. W żadnej z nich nie stwierdzono bowiem, że usługi opisane przez stronę korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. W interpretacji ogólnej wskazano, że obsługa wartości pieniężnych nie jest usługą zwolnioną. Z kolei w interpretacji indywidualnej skonstatowano, że usługi opisane przez stronę są usługami pomocniczymi do usługi zwolnionej. Nie ma zatem znaczenia, czy usługi z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mieszczą się w pojęciu "obsługi wartości pieniężnych". Wszakże nawet gdyby tak było, to zostały one w analogiczny sposób potraktowane w obu interpretacjach, tj. jako usługi nie podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd działając na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ podatkowy złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżył ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 i § 3 O.p. przez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia wymienionych przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień organu w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia w części interpretacji indywidualnej w sprawie podatku od towarów i usług, podczas gdy stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację odpowiadał zakresowi opisanemu w interpretacji ogólnej, a ponadto interpretacja ogólna została wydana w tożsamym samym stanie prawnym, którego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji organ był zobowiązany do stwierdzenia wygaśnięcia w części interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1a) O.p. W związku z powyższym, organ domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącej, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. A ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego wniosła o jej oddalenie w całości oraz o rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania art. 14e § 1a pkt 2 O.p., zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. 3.2. Sąd w zaskarżonym wyroku przede wszystkim uwzględnił skargę spółki z uwagi na stwierdzenie, że obie interpretacje zostały wydane w odmiennym stanie prawnym, zatem nie było podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 14e § 1a pkt 2 O.p. Sąd przy tym wskazał, że nie jest sporne, że podstawą prawną interpretacji indywidulanej był art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., podczas gdy w interpretacji ogólnej stwierdzono, że do wskazanych w niej usług nie ma podstawy prawnej do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Tym samym zdaniem Sądu nie zachodzi sprzeczność między obiema analizowanym interpretacjami. W żadnej z nich nie stwierdzono bowiem, że usługi opisane przez stronę korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. W interpretacji ogólnej wskazano, że obsługa wartości pieniężnych nie jest usługą zwolnioną, z kolei w interpretacji indywidualnej skonstatowano, że usługi opisane przez stronę są usługami pomocniczymi do usługi zwolnionej. Nie ma zatem znaczenia, czy usługi z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mieszczą się w pojęciu "obsługi wartości pieniężnych". Wszakże nawet gdyby tak było, to zostały one w analogiczny sposób potraktowane w obu interpretacjach, tj. jako usługi nie podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. 3.3. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił Sądowi, że niezasadnie przyjął, że w sprawie niniejszej nie zostały spełnione przesłanki tożsamości stanu faktycznego i prawnego w interpretacji indywidulanej i ogólnej, jakiej wymaga art. 14e § 1a pkt 2 O.p. dla stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. 3.4. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 i § 3 O.p. jest nietrafny co do twierdzenia, że interpretacja ogólna z dnia 2 stycznia 2020 r. Ministra Finansów, znak PT6.8101.5.2019 (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2020 r., poz. 1) została wydana w takim samym stanie prawnym co interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada 2011 r., a w konsekwencji organ był uprawniony do stwierdzenia wygaśnięcia wydanej dla skarżącej interpretacji indywidualnej w części. 3.5. Warunkiem zastosowania normy art. 14e § 1a pkt 2 O.p. jest, aby obie interpretacje (ogólna i indywidualna) zostały wydane w tym samym stanie prawnym. Podstawą prawną interpretacji indywidulanej w części dotyczącej świadczonych przez skarżącą usług wypłaty gotówki był art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., co wyraźnie wynika z uzasadnienia tej interpretacji, a z dniem 1 lipca 2017 r. przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. został uchylony. 3.6. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego organu, że usunięcie art. 43 ust. 13 ww. ustawy nie powoduje, że w odniesieniu do usług objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mamy do czynienia z innym stanem prawnym niż ten, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji ogólnej, gdyż stan prawny w zakresie zasad opodatkowania ww. usług objęty został m.in. dyspozycją art. 41 ust. 1 u.p.t.u., art. 43 ust. 1 pkt 40 tej ustawy i nie uległ on zmianie, a do tej normy prawnej odnosi się właśnie zarówno interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada 2011 r., jak i interpretacja ogólna. Czym innym jest bowiem "stan prawny", a czym innym rezultat wykładni przepisów dokonanej w różnych stanach prawnych. To, że ewentualnie wykładnia art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. dokonywana w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., a także wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy dokonywana w 2020 r. zgodnie z orzecznictwem TSUE, winny doprowadzić do takich samych rezultatów, nie oznacza, że w 2011 r. i w 2020 r. mieliśmy do czynienia z takim samym stanem prawnym. 3.7. Jeżeli bowiem w interpretacji indywidualnej organ jednoznacznie stwierdził, że za zwolnieniem od VAT usług polegających na umożliwieniu klientom banków dokonywania wypłaty /uzyskania dostępu do środków pieniężnych za pośrednictwem bankomatów, realizacji transakcji bezgotówkowych, usług związanych z prowadzeniem rachunku bankowego (takich jak zmiana PIN czy sprawdzenie salda rachunku), obowiązków obejmujących proces rozliczania transakcji, usług przygotowywania raportów transakcji dla banków klientów, uzgadniania sald powierzonej gotówki oraz rozpatrywania związanych z transakcjami wypłat reklamacji, przemawia spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., nie można uznać, że po wyeliminowaniu z obrotu prawnego z dniem 1 lipca 2017 r. art. 43 ust. 13 u.p.t.u., w kontekście oceny tożsamości stanu prawnego, w którym wydana została interpretacja indywidualna (24 listopada 2011 r.) oraz interpretacja ogólna (2 stycznia 2020 r.), obydwie te interpretacje zostały wydane "w takim samym stanie prawnym". Bezpodstawne jest przy tym bagatelizowanie w tym zakresie przez organ normy art. 43 ust. 13 u.p.t.u., skoro z treści przedmiotowej interpretacji indywidualnej wynika, że przepis ten był istotny dla oceny przez organ interpretacyjny przedstawionego przez stronę stanu faktycznego, skoro to jego treść zadecydowała, że w interpretacji tej organ uznał, że w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. świadczenie ww. usług korzysta ze zwolnienia od podatku, natomiast realizacja usług świadczonych na rzecz banków w przypadku np. awarii bankomatu lub zatrzymania karty - polegających na udostępnieniu klientom bieżącej linii telefonicznej (telefonicznego centrum obsługi), poprzez którą konsultanci udzielają klientom informacji i pomocy, jak również zarządzaniu zatrzymanymi przez bankomaty kartami - z tego zwolnienia nie korzystają, gdyż nie zachodzą przesłanki pozwalające objąć zwolnieniem wskazanych powyżej świadczeń na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy. 3.8. Tym samym skarżący organ nie podważył skuteczne stanowiska Sądu, że przesłanka tożsamości stanu prawnego w interpretacji indywidulanej i interpretacji ogólnej, jakiej wymaga przepis art. 14e § 1a pkt 2 O.p., nie została w niniejszej sprawie spełniona. 3.9. Odnosząc się natomiast do oceny tożsamości zakresu usług w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną z zakresem usług opisanych w interpretacji ogólnej, w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że sformułowana w tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej jest bezprzedmiotowa, gdyż Sąd w zasadzie nie odniósł się w zaskarżonym wyroku do tego zagadnienia uznając, że skoro stan prawny w którym wydawane były obie interpretacje był odmienny "nie zachodzi sprzeczność między obiema analizowanym interpretacjami. W żadnej z nich nie stwierdzono bowiem, że usługi opisane przez stronę korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u." 3.10. W świetle powyższego, w sytuacji gdy za niezasadny uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1a pkt 2 i § 3 O.p., skargę kasacyjną organu należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA