I FSK 1044/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 313/22 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 31 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2015 r. oraz poszczególne miesiące w 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 313/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 31 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oraz za poszczególne miesiące 2016 r. i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 31 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej także organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) z 21 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. oraz poszczególne miesiące 2016 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu powyższej decyzji przyjęto, że zakup przez skarżącą spółkę oleju fluksowego od F.U.H. E., jego sprzedaż na rzecz L. a następnie zakup przez skarżącą spółkę powyższego towaru od L. i jego dalsza odsprzedaż. Jako odpadu do pierwotnego dostawcy oleju, jak również zakup przez skarżącą spółkę odpadów olejowych/olejów przepracowanych od C. sp. z o.O. Z siedzibą w S., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych ustalił, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015r. oraz za okresy od stycznia do września 2016 r. – z dniem 31 grudnia 2021 r.. Podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została 21 lutego 2020 r., (przed upływem terminu przedawnienia), natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana 31 grudnia 2021r., a doręczona 2 stycznia 2022 r. 2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pismem z 12 października 2020 r. (doręczonym 24 października 2020 r. pełnomocnikowi, i 16 października 2020 r. skarżącej spółce) skarżąca spółka została zawiadomiona w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej Ordynacja podatkowa) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Ponieważ zawiadomienie powyższe nastąpiło dopiero po zapytaniu organu odwoławczego, co do podjęcia czynności skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, a następnie po interwencji organu odwoławczego odnośnie skierowania stosownego zawiadomienia przez organ pierwszej instancji w trybie art. 70 c Ordynacji podatkowej, kluczowe w ocenie Sądu pierwszej instancji było w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wyjaśnienie czy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie miało charakteru instrumentalnego. 2.4. Sąd pierwszej instancji zauważył, że pomimo tego, że kontrola podatkowa rozpoczęła się w 2016 r. i 13 czerwca 2019 r. został sporządzony protokół badania ksiąg oraz wydano decyzję pierwszoinstancyjną, to dopiero po interwencji organu odwoławczego z 28 lipca 2020 r. zostało 7 września 2020 r. wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Sąd pierwszej instancji, wskazując na datę wydania zaskarżonej decyzji (31 grudnia 2021 r.) oraz datę jej doręczenia (2 stycznia 2022 r.), przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1837/17 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 i z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00 a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, przyjął, że decyzja wywołuje skutek prawny dopiero w momencie jej doręczenia. Bez znaczenia przy tym był w ocenie Sądu pierwszej instancji elektroniczny tryb korespondencji ze skarżącą spółką. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w części uchylającej zaskarżoną decyzję i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w części uchylającej zaskarżoną decyzję i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit c w związku z art. 145 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uchylenie jedynie decyzji organu odwoławczego, oraz nieumorzenie postępowania, pomimo, że w sprawie istniały podstawy do uchylenia decyzji organu obu instancji oraz umorzenia postępowania, jako prowadzonego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym: a) pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie doszło do wydania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe) przez niewłaściwy organ; b) niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że z uwagi na brak prawidłowego zawiadomienia co do sposobu i trybu przewidzianego w art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2015 r. uległo przedawnieniu z końcem roku 2020, natomiast zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2016 r. uległo przedawnieniu z końcem roku 2021 r. - a w konsekwencji uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od merytorycznego rozstrzygnięcia konsekwencji w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek braku spełnienia przesłanek niezbędnych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia; c) niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji w swym wyroku oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego - a tym samym uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od rozstrzygnięcia konsekwencji w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego dokonanego wyłącznie w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonych decyzji była prawidłowa i nie naruszała wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. 4.2. W nawiązaniu do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej trzeba przypomnieć utrwaloną już zasadę, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozpoznanie przez Naczelny Sądu Administracyjnego sprawy "w granicach skargi kasacyjnej" oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano, jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Przypomnienie powyższej zasady miało w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienie. 4.3. W skardze kasacyjnej, podniesiono wyłącznie zarzut "naruszenia art. 145 § 1 lit c w związku z art. 145 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zarzucono wprawdzie "niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że z uwagi na brak prawidłowego zawiadomienia co do sposobu i trybu przewidzianego w art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2015 r. uległo przedawnieniu z końcem roku 2020, natomiast zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2016 r. uległo przedawnieniu z końcem roku 2021 r.", jednakże, ograniczając się do tak sformułowanego zarzutu, nie zarzucono naruszenia art. 70 § 1 i 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów normujących postępowanie podatkowe. Wprawdzie skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powoływała się konsekwentnie na argumentację o "braku ziszczenia się przesłanki z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej", jednakże argumentacja ta, w świetle art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i braku zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, pozostawała poza granicami rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4.4. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia "art. 145 § 1 lit c" (z pominięciem pkt 1) w związku z art. 145 § 3 ustawy – Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mógł stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Jak wielokrotnie wyjaśniono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy – Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi mają charakter wynikowy. Ich naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny jest zawsze następstwem uchybienia innym normom prawnym. Przepisy te można naruszyć jedynie w powiązaniu z wyraźnie wskazanymi przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego) lub prawa materialnego. Dopiero bowiem naruszenie konkretnych przepisów postępowania lub prawa materialnego może doprowadzić do konieczności uwzględnienia skargi. Ocena, czy nieuwzględnienie skargi jest wadliwe i stanowi naruszenie art. 145 § 1 ustawy – Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego niezastosowanie możliwa jest zatem wtedy, gdy zostanie wykazane naruszenie konkretnych przepisów postępowania lub prawa materialnego. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej – jak już odnotowano – poza wskazaniem na art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa – nie zarzucono ani naruszenia przepisów postępowania podatkowego ani przepisów prawa materialnego, co przesądza o jej bezzasadności. 4.5. Zauważyć w tym miejscu należy, że zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia, oceniając przebieg wydarzeń Sąd ten "(...) powziął wątpliwości co do tego czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia". Sąd pierwszej instancji nie przesądził przy tym, "czy postępowanie karnoskarbowe miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ani też nie przesądził, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu", lecz polecił organowi wyjaśnienie tych okoliczności. 4.6. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że nieprawidłowości działania Sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie skarżąca spółka upatruje w braku odniesienia się Sądu pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi i przesądzenia okoliczności instrumentalnego wszczęcia postępowania jak i wadliwego zawiadomienia strony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do przedawnienia się zobowiązań podatkowych za sporne okresy rozliczeniowe. W skardze kasacyjnej nie został jednak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto, wbrew argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji "nie uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego". Nie przesądzając, czy postępowanie karnoskarbowe miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań, ani czy zobowiązanie to uległo przedawnieniu, trafnie podkreślił, że to organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnieść się do wskazanych w uzasadnieniu wyroku okoliczności. Chybiona była zatem argumentacja skarżącej spółki w której podnosiła, że należało w postępowaniu sądowym dokonać oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i jego wpływu na przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz uchylić zaskarżone decyzje organu obu instancji i umorzyć postępowanie, bowiem doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej spółki. Analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana w pierwszej kolejności przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 1 – 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (vide uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21; opublikowana: ONSAiWSA 2021/5/69). 4.7. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 7