I FSK 1078/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej z udziałem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skargi kasacyjnej P. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2649/24 w sprawie ze skargi P. sp. k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2024 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. oraz zabezpieczającą ją na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 września 2024 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. sp. k. z siedzibą w P. kwotę 1257 (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 marca 2025 r. (sygn. akt III SA/Wa 2649/24), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę P. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z dnia 25 września 2024 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. oraz zabezpieczającą ją na majątku podatnika (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia, zaskarżoną decyzją z dnia 25 września 2024 r. organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 5 lipca 2024 r. dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. oraz zabezpieczenia tegoż przyszłego zobowiązania Spółki, umorzył postępowanie odwoławcze. W motywach decyzji wyjaśniono, że dnia 16 lipca 2024 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową za wskazany okres rozliczeniowy, którą doręczono Spółce w dniu 30 lipca 2024 r. Z tym dniem wygasła więc decyzja zabezpieczająca, stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). W związku z powyższym organ odwoławczy odstąpił o merytorycznej oceny decyzji zabezpieczającej, powołując się na treść art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wykładnię tego przepisu wynikającą z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/11. 1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. WSA nie podzielił zapatrywania Skarżącej, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/11 straciła aktualność w bieżącym stanie prawnym, w szczególności z uwagi na wskazane przez Spółkę zmiany w Ordynacji podatkowej wprowadzające zasadę, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Zwrócił uwagę, że po wydaniu powyższej uchwały w judykaturze ugruntowało się stanowisko uznające za nieaktualny pogląd, w świetle którego pomimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu istnieje konieczność merytorycznego zbadania takiej decyzji. Dalej Sąd wskazał, że nie dostrzega normy kompetencyjnej, która pozwalałaby mu skorygować kontestowane działanie organu, podkreślając, że również stanowisko Spółki nie jest w tym względzie konstruktywne. Nie jest zwłaszcza klarowne, zdaniem Sądu, w oparciu o jaką podstawę normatywną miałoby nastąpić uchylenie, a wręcz stwierdzenie nieważności decyzji zabezpieczającej, która wygasła. Odnosząc się zaś do tej części stanowiska Skarżącej, która formułuje argumenty dotyczące nadużycia władzy, Sąd zauważył, że odnosi się ona bezpośrednio do decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji. Tymczasem sporna w tym postępowaniu sądowym była decyzja organu odwoławczego umarzająca postępowanie w drugiej instancji i w pierwszym rzędzie, zdaniem Sądu, należałoby wykazać nadużycie prawa właśnie przez stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Ze względu na brak podstaw do uwzględnienia skargi oraz przytoczone wyżej okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony przez Spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 33a § 1 pkt 3 i § 2, art. 133 § 1, art. 208 § 1, art. 220 § 1 i art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2, art. 78 i art. 184 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 47 KPP i art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. poz. 864/30, ze zm. dalej: TUE), w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 24 listopada 2022 r. w sprawie C-289/21 przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, a oddalenie skargi, w sytuacji w której organ umorzył postępowanie odwoławcze zainicjowane odwołaniem złożonym przez uprawniony podmiot, dotknięty bezpośrednio skutkami wydanej decyzji zabezpieczającej (gravamen), które to skutki trwają również po wygaśnięciu samej decyzji, wskutek czego "Skarżąca hipotetycznie znalazła się w mniej korzystnej prawnie sytuacji" (str. 8 skarżonego wyroku), bez dokonania oceny, czy decyzja organu pierwszej instancji była wydana zgodnie z prawem. Wskazane naruszenie, mające charakter rażącego naruszenia prawa Unii Europejskiej (art. 47 KPP oraz art. 19 TUE), miało jednocześnie istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosował wskazane przepisy, to uznałby, że uwzględnienie zarówno konstytucyjnej, jak i unijnej zasady prawa do skutecznego środka zaskarżenia powinno prowadzić do przyjęcia, że dopóki istnieje gravamen, a działanie organu publicznego wywołuje skutki w sferze praw Spółki, nie można umorzyć postępowania odwoławczego jako bezprzedmiotowego i tym samym odmówić Spółce prawa do poddania takiego działania organu administracji publicznej kontroli instancyjnej, a następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Działając prawidłowo, Sąd pierwszej instancji powinien był co najmniej uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zamiast oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3, art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2, art. 78 i art. 184 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 47 KPP i art. 19 TUE w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 24 listopada 2022 r. w sprawie C-289/21 przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, a oddalenie skargi, w sytuacji, w której organ odwoławczy ewidentnie celowo zwlekał z wydaniem decyzji do czasu wydania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, czym uniemożliwiono skarżącej skorzystanie z przysługującego jej uprawnienia do poddania decyzji zabezpieczającej kontroli instancyjnej, a następnie sądowoadministracyjnej, co w okolicznościach niniejszej sprawy stanowiło wyraźne nadużycie prawa przez organ drugiej instancji, która to okoliczność została zignorowana przez wojewódzki sąd administracyjny. Wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ działając prawidłowo i dokonując pełnej analizy okoliczności sprawy oraz argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w skardze i pismach procesowych, Sąd pierwszej instancji uznałby, że działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie miało miejsce w warunkach nadużycia prawa i w konsekwencji DIAS, działając prawidłowo, nie powinien był umorzyć postępowania odwoławczego, a powinien był rozpatrzyć złożone odwołanie oraz wydać merytoryczne rozstrzygnięcie co do zgodności decyzji zabezpieczającej z przepisami prawa. Działając prawidłowo, Sąd pierwszej instancji powinien był co najmniej uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zamiast oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 3) art. 145 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 134, art. 269 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z wyrokiem TSUE z 24 listopada 2022 r. w sprawie C-289/21 przez powołanie się w niniejszej sprawie na treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, i uznanie, że Sąd pierwszej instancji jest związany stanowiskiem w niej wyrażonym w odniesieniu do niniejszej sprawy i to stanowisko powstrzymuje wojewódzki sąd administracyjny przed uznaniem konieczności merytorycznego rozpoznania sprawy przez DIAS, pomimo że przywołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadła w innym stanie prawnym niż ten obowiązujący w niniejszej sprawie, w tym nie uwzględnia wyroku TSUE z dnia 24 listopada 2022 r. w sprawie C-289/21. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd pierwszej instancji działał prawidłowo i uwzględnił zmiany stanu prawnego zaszłe od czasu podjęcia wskazanej uchwały, doszedłby do konkluzji, że ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadła w innym stanie prawnym niż ten wiążący w niniejszej sprawie i tym samym nie można powołać się na wskazaną uchwałę celem wykazania niezasadności zarzutów podniesionych przez skarżącą i uzasadnić w ten sposób oddalenia skargi. W konsekwencji powyższych uchybień w zaskarżonym wyroku, bez odwoływania się do merytorycznych argumentów skarżącej oraz bez dokonania właściwej merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji, wojewódzki sąd administracyjny oddalił skargę, mimo że powinien był uznać ją za zasadną. 4) art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja organu pierwszej instancji rażąco naruszała prawo w postaci art. 22 pkt 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (Dz. Urz. UE L z 2011 r. ze zm.), a więc była obarczona przesłanką stwierdzenia jej nieważności, co sąd pierwszej instancji miał obowiązek dostrzec z urzędu, a w konsekwencji winien był uchylić decyzję DIAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i stwierdzić nieważność decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W kontekście tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organu oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami prawa. Ponadto Strona wniosła o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 207 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z art. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 1, art. 78 i art. 184 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepisy te nie przewidują możliwości rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, która wygasła na podstawie art. 33a § 1 tej ustawy, ale nadal wywołuje skutki prawne określone w art. 33a § 2 ustawy. Skarżąca złożyła także wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy art. 47 Karty Praw Podstawowych oraz art. 19 ust. 1 TUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przyjęciu wykładni przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą postępowanie zainicjowane wniesionym przez jednostkę środkiem zaskarżenia, spełniającym warunki formalne przewidziane w prawie krajowym, podlega umorzeniu bez merytorycznego rozpatrzenia tego środka zaskarżenia w sytuacji wygaśnięcia zaskarżonej decyzji, która przed wygaśnięciem ukształtowała, a pomimo wygaśnięcia dalej kształtuje sytuację prawną i faktyczną jednostki ?" Końcowo Strona, na podstawie art. 269 p.p.s.a., poddała pod rozwagę Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanie pytania prawnego do składu poszerzonego tego Sądu w odniesieniu do obecnego stanu prawnego, który zdaniem Spółki, znacząco zmienił się od wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Pismem z dnia 10 kwietnia 2026 r. do sprawy przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. W swoim stanowisku Rzecznik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS. Ponadto Rzecznik przychylił się do wniosków Strony sformułowanych w skardze kasacyjnej o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przedstawienia przedmiotowego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi NSA w celu doprecyzowania zakresu instancyjnej i sądowej kontroli decyzji zabezpieczającej, bądź wystąpienia na podstawie art. 267 TFUE ze stosownym pytaniem prejudycjalnym do TSUE w celu rozstrzygnięcia wątpliwości w zakresie wykładni przepisów unijnych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja organu odwoławczego z dnia 25 września 2024 r. umarzająca na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej postępowanie odwoławcze zainicjowane przez Skarżącą odwołaniem od decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji. 3.3. Zdaniem Skarżącej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie powinno prowadzić do bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, skoro skutki tej decyzji nadal pozostają w mocy i kształtują sytuację materialną i prawną w sposób niezaskarżalny w innym trybie administracyjnym. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosi również, że brak merytorycznej kontroli legalności decyzji zabezpieczającej pozbawia ją prawa do instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji, narusza istotę konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania oraz prawa do skutecznego środka zaskarżenia. Z kolei odstąpienie od merytorycznego rozpatrzenia sprawy nastąpiło z naruszeniem zasady proporcjonalności. 3.4. Analogiczny problem prawny został rozstrzygnięty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2026 r. (sygn. akt I FSK 1267/25), którego tezy skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. W przywołanym wyżej wyroku NSA stwierdził, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma obowiązek odnieść się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia merytorycznie do zarzutów dotyczących zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Umożliwi to ewentualną kontrolę sądową istnienia przesłanek do zabezpieczenia poprzez zaskarżenie skargą decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze. 3.5. W przywołanym wyżej wyroku podkreślono, że wprawdzie decyzja o zabezpieczeniu wygasa, a więc przestaje funkcjonować w obrocie prawnym, jednakże skutki prawne tej wygaśniętej decyzji nadal istnieją i mogą w znaczący sposób, jeszcze przez wiele lat, wywierać wpływ na sytuację prawną adresata decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie bowiem do treści art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej in fine, termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej) (zob. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2024 r., sygn. akt III FPS 4/24, ONSAiWSA 2025, nr 2, poz. 17.) Zgodnie zaś z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przyjęcie zatem stanowiska o braku kontroli sądowej decyzji zabezpieczającej po jej wygaśnięciu w kontekście istniejących istotnych skutków w zakresie prawa materialnego, a mianowicie znaczącego wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest nie do zaakceptowania. Doprowadziłoby do pozbawienia podatnika konstytucyjnie gwarantowanego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Jednocześnie stanowiłoby zachętę dla organów podatkowych do instrumentalnego wykorzystywania tej instytucji w celu jedynie wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z powyższych względów stwierdzono, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej dopuszczalna jest kontrola sądowa legalności tej decyzji. Kontrola sądowa jest zatem niezbędna do zniweczenia skutków prawnych wygaśniętej wadliwej decyzji o zabezpieczeniu. Powstaje zatem zagadnienie w jakim trybie taka kontrola jest dopuszczalna. W tym zakresie możliwe są cztery rozwiązania. 3.6. Pierwszy tryb kontroli merytorycznej jest dopuszczalny w ramach postępowania zabezpieczającego. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1323/12 uznał, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, ponieważ nie może tak być, iż rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie to należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. Okoliczność konieczności wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2148/10 oraz w wyroku z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2197/10, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2288/18. Według tego stanowiska pomimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy winien był zbadać, czy organ pierwszej instancji, wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika nie naruszył art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika. Otworzyłoby to drogę sądową do kontroli sądowej tych kwestii. 3.7. Drugim możliwym trybem kontroli jest postępowanie wymiarowe. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003, OTK-A 2005/11/138 orzekł, iż art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP. Jednakże Trybunał - w uzasadnieniu tego wyroku - stwierdził, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny dostrzegł problem oceny przesłanek zabezpieczenia zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1294/21 stwierdzając, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu strona może bronić swoich interesów i praw poprzez korzystanie ze środków zaskarżenia decyzji określającej czy ustalającej zobowiązanie, a także środków przysługujących jej w postępowaniu egzekucyjnym, toczącym się na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie tej decyzji. 3.8. Wreszcie w judykaturze wskazano na dopuszczalność trzeciej drogi. Wyrażono bowiem pogląd, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w dacie doręczenia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie, powoduje wprawdzie bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego i konieczność jego umorzenia, jednakże nie stanowi o niedopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Przy czym stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje, że w obrocie będą funkcjonować dwie decyzje w tym samym przedmiocie (określająca przybliżoną kwotę zobowiązania i nakazującą jego zabezpieczenie i określająca wysokość zobowiązania, stanowiąca podstawę jego przymusowego wykonania). Stwierdzenie nieważności decyzji o zabezpieczeniu nie spowoduje bowiem "reaktywowania" tej decyzji, a jej wyeliminowanie z obrotu prawnego od dnia jej wydania. Podkreślono, że tryb stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest adekwatny, albowiem w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i wyeliminowania z obrotu prawnego tego aktu, skutki występują ex tunc, a więc z mocą wsteczną. Takie stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w wyrokach z: dnia 23 października 2025 r., sygn. akt I FSK 538/25; dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 710/18; dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1258/14. 3.9. Czwarty możliwy tryb może dotyczyć środków zaskarżenia przysługujących w toku postępowania zabezpieczającego lub później postępowania egzekucyjnego. Taki pogląd, choć bez bliższego uzasadnienia, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1294/21. 3.10. Merytoryczna kontrola decyzji o zabezpieczeniu powinna zostać przeprowadzona w pierwszej kolejności w postępowaniu odwoławczym i to pomimo tego, że decyzja ta z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej wygasła. Organ odwoławczy dokonując umorzenia postępowania odwoławczego, przesłankowo w uzasadnieniu decyzji zobowiązany jest dokonać kontroli legalności decyzji zabezpieczającej. Musi się zatem wypowiedzieć, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zostały spełnione przesłanki ustawowe określone w art. 33 Ordynacji podatkowej. W ten sposób zostanie otwarta droga sądowa do kontroli legalności decyzji zabezpieczającej. Strona będzie mogła bronić się przed skutkami wygaśniętej decyzji. Natomiast postępowanie wymiarowe z racji odmiennego przedmiotu nie jest właściwym trybem do zbadania legalności decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła. Nawet badając w tym postanowieniu bieg terminu przedawnienia nie sposób analizować przesłanek zabezpieczenia, a więc podstaw prawnych innej decyzji wydanej w odrębnym postępowaniu. Z kolei tryb stwierdzenia nieważności nie będzie mógł mieć zastosowania w każdym przypadku. Tryb ten jest aktualny jedynie w przypadku zaistnienia kwalifikowanych wad. Natomiast jest niedopuszczalny w przypadku wadliwości zwykłej, dającej podstawy do uchylenia decyzji w trybie odwoławczym. Także strona może nie doznać ochrony swych praw w ramach środków zaskarżenia właściwych do postępowania zabezpieczającego ewentualnie postępowania egzekucyjnego. Nie sposób bowiem uznać, że w tych postępowaniach dopuszczalne jest badanie dopuszczalności zabezpieczenia w sytuacji, gdy od decyzji zabezpieczającej przysługuje odwołanie. 3.11. Reasumując, po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy ma obowiązek odnieść się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia merytorycznie do zarzutów dotyczących zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Umożliwi to ewentualną kontrolę sądową istnienia przesłanek do zabezpieczenia poprzez zaskarżenie skargą decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze. 3.12. Z uwagi na powyższe za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji RP oraz naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedokonanie prawidłowej kontroli działalności organów podatkowych. 3.13. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zachodzi potrzeba uwzględnienia wniosków Strony o zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE oraz pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, a także pytaniem prawnym do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 269 p.p.s.a. 3.14. Ubocznie jedynie należy wskazać, że tożsame rozstrzygnięcia pod względem faktycznym i prawnym zapadły w innych sprawach spółki przed Naczelnym Sądem Administracyjnym m.in. o sygnaturach: I FSK 991/25, I FSK 992/25, I FSK 1016/25, I FSK 1110/25, I FSK 1111/25, I FSK 1230/25 z dnia 9 kwietnia 2026 r. 3.15. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, z uwagi na jego wydanie z naruszeniem ww. przepisów oraz uchylił - z tych samych względów - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną. Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Elżbieta Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)