I FSK 1189/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 935/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec i kwiecień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 935/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. sp. z o.o. w Z. (dalej: Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 28 września 2022 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec i kwiecień 2019 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 4 lutego 2022 r., określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2019 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że Spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą związaną z organizacją targów, wystaw i kongresów. Organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez F. oraz U. i zawyżyła podatek naliczony wykazany w rejestrach zakupu VAT 7 i deklaracjach VAT-7 za marzec i kwiecień 2019 r. o kwoty wynikające z zapisów dokonanych na podstawie faktur VAT, na których jako wystawców wskazano ww. podmioty. W ocenie organów podatkowych materiał dowodowy wskazuje, że Strona wiedziała lub mogła domyślać się, że otrzymała faktury od nierzetelnych kontrahentów i nie dochowała należytej staranności. W konsekwencji, w niniejszej sprawie, warunek dla obniżenia podatku należnego o kwoty wykazanego w spornych fakturach podatku naliczonego nie został spełniony (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga okazała się bezzasadna. Zdaniem Sądu, zasadnie organy zakwestionowały faktury wystawione na rzecz Spółki przez F. i U. Zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody świadczyły o tym, że usługi montażu stoisk targowych w marcu i kwietniu 2019 r. zostały wykonane przez inny podmiot niż widniejące jako wystawcy przedmiotowych faktur. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że M.K. oraz jego podwykonawca – P. nie mogli wykonać usług montażu stoisk targowych na terenie UE, a faktury wystawione przez M.K. miały jedynie charakter dokumentacyjny. W ocenie Sądu organy słusznie stwierdziły, że M.K. nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które mogły potwierdzić faktyczny przebieg i wykonanie przez niego usług na rzecz Spółki. Natomiast nierzetelność firmy P., będącej rzekomym podwykonawcą firmy F., została potwierdzona m.in. poprzez brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających udział spółki P. w wykonaniu spornych prac. W świetle zebranych dowodów zasadnie organy stwierdziły, że firma nie miała techniczno-organizacyjnych możliwości wykonania spornych usług nie posiadając w badanym okresie pracowników i środków trwałych umożliwiających wykonanie usługi montażu i demontażu stoisk targowych oraz uniemożliwiając zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia podatku należnego z faktur będących w posiadaniu firmy F. nie potwierdziła faktycznie wykonanej czynności opodatkowanej przez ww. firmę. W szczególności spółka P. nie przedstawiła swojej dokumentacji potwierdzającej rozliczenie faktur sprzedaży wystawionych na rzecz F. i dokumentów potwierdzających pobyt za granicą oraz posiadania środków technicznych do wykonania usług. Niewystarczające było przedłożenie samej faktury VAT bez uprawdopodobnienia wykonania spornych usług na rzecz A. spółka z o.o. W konsekwencji zakwestionowane faktury nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Jak ustaliły organy faktury VAT wystawione przez F. są nierzetelne w ujęciu podmiotowym, tzn. podmiot, który je wystawił nie wykonał wskazanych w nich usług. M.K. nie potrafił udzielić szczegółowych wyjaśnień związanych z rzekomą realizacją ww. usług. Prace dokumentowane spornymi fakturami miały zostać wykonane z pomocą firmy podwykonawczej, a rola samego M.K. miała polegać na sprawowaniu nadzoru nad prowadzonymi pracami. Tymczasem, jak wykazało prowadzone postępowanie, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających udział podmiotu P. w wykonaniu spornych prac (nie miał on organizacyjnych możliwości ich wykonania). Ponadto M.K., jak już wspomniano, nie potrafił w swych wyjaśnieniach przedstawić jakichkolwiek dowodów, wskazać na jakiekolwiek okoliczności, które uprawdopodobniłyby jego wersję o wykonaniu usług na rzecz A., pomimo tego że jako osoba mająca czuwać nad przebiegiem prac taką szczegółową wiedzę winien posiadać. Podobnie w odniesieniu do drugiego wystawcy zakwestionowanych faktur – firmy U. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz spółki nie potwierdzą faktycznie wykonanych czynności. Zdaniem Sądu organ zasadnie zauważył, że ukrywanie dokumentacji podatkowej przed organami podatkowymi i nieudzielanie informacji nie może być zakwalifikowane jako działanie w dobrej wierze. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał, że kontrahent był w posiadaniu środków osobowych i technicznych do realizacji przedmiotowych usług. Działalność prowadzona przez B.Z. przynosiła jedynie przychody, co jak zauważył zarówno WSA jak i DIAS, jest niespotykane w branży, w której wykonuje się usługi budowlane. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę powyższe, skarżąca nie dochowała należytej staranności przy współpracy z nieznanymi jej podmiotami, a okoliczności transakcji wskazują, że mogła podejrzewać, iż dokonane transakcje mogły się wiązać z nadużyciem w sferze podatku VAT, a mimo tego nie podjęła czynności mających na celu wyeliminowanie ryzyka udziału w oszustwie podatkowym. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Spółka w skardze kasacyjnej zakwestionowała rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi w wyniku akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa); - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji nie zebranie całego materiału dowodowego i błędne ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło do dokonania błędnej jego oceny i postawienia nieuprawnionych wniosków, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a usługa została wykonana przez inne podmioty niż widniejące jako wystawcy przedmiotowych faktur, tj. F. oraz U.; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy i tendencyjny, szczególnie w zakresie treści oświadczeń prezesa A.1 sp. z o.o. i A.2 sp. z o.o. – M.G.; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów; w szczególności pominięcie dowodów przemawiających za prawem do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, zwłaszcza niedokonanie przez organy podatkowe analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych i uwzględnienia wydruków z korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy stronami zakwestionowanych transakcji na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i faktycznego realizowania usługi oraz dochodzenia przez M.K. od Skarżącej zapłaty na jego rzecz. Powyższe w ocenie Skarżącej doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy zgodnej z prawem decyzji. Z uwagi na istnienie w sprawie szeregu okoliczności, co do których organ wyraził brak pewności i istnienie po jego stronie niejasności, podniesione naruszenie prawa procesowego mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do akceptacji wydania decyzji w nieustalonym należycie stanie faktycznym sprawy. Należyta weryfikacja decyzji przez Sąd pierwszej instancji i dostrzeżenie uchybień procesowych mogło prowadzić do odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy i tym samym skutkować uchyleniem decyzji organu, a w konsekwencji naruszenie powołanych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji, dostrzegając uchybienia proceduralne organu, powinien w ocenie skarżącej uchylić decyzję i skierować sprawę do ponownego rozpoznania. - art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego zawartego w skardze, pomimo że skarżąca przedstawia przekonujące dowody na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i faktycznego wykonania usług, a dopuszczając wniosek dowodowy Sąd mógł spowodować ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy; - art. 141 § 4 p.p.s.a, poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, iż Sąd przyjął za swoje, argumenty podnoszone przez organ bez ich krytycznej analizy. Ponadto w ocenie Skarżącej uzasadnienie wyroku nie odnosi się dostatecznie do zarzutów niewyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym uniemożliwia stronie ocenę zasadności wydanego orzeczenia; - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie obowiązku oceny całego zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego, a w tym przedłożonych dokumentów wykazujących nienależyte ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy, w sposób naruszający przepisy postępowania; Powyższe naruszenia prawa procesowego miały, w ocenie skarżącej, wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziły do akceptacji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji na ostateczne rozliczenie podatku od towarów i usług. Stwierdzenie powołanych uchybień procesowych organu podatkowego powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji. II. Skarżąca sformułowała ponadto zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, a tym samym nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z faktur wystawionych na jej rzecz oraz została pozbawiona prawa do zwrotu ww. nadwyżki, wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec i kwiecień 2019 r., 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec faktycznego wykonania usługi na rzecz skarżącej i w konsekwencji pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z faktycznie wykonanymi pracami polegającymi na wznoszeniu stoisk na targach. Mając powyższe na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przez organy podatkowe zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji niezebranie całego materiału dowodowego i błędne ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło do dokonania błędnej jego oceny i postawienia nieuprawnionych wniosków, że skarżąca nie dochowała należytej staranności, a usługa została wykonana przez inne podmioty niż widniejący jako wystawcy przedmiotowych faktur, tj.: F. oraz U. Strona, w ramach argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w żaden sposób nie powiązanej z powyższymi przepisami, których naruszenie wskazano w sformułowanych zarzutach kasacyjnych, nie wykazała, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niepełny, daje podstawy do stwierdzenia, że sporne usługi na rzecz skarżącej zostały wykonane przez firmy F. i U. oraz że w okolicznościach tej sprawy w zakresie tych usług dochowała należytej staranności. Po pierwsze należy podnieść, że argumentacja skargi kasacyjnej kwestionująca ustalony w sprawie stan faktyczny, a przede wszystkim ocenę dokonaną przez Sąd i organ co do dochowania należytej staranności nie odwołuje się w ogóle do materiału dowodowego sprawy. Strona przedstawiła w skardze kasacyjnej szereg twierdzeń, ale nie wskazała z jakich środków dowodowych wywodzi te argumenty. Nie jest rzeczą sądu kasacyjnego zastępowanie strony i czynienie poszukiwań w obszernym materiale dowodowym sprawy, czy jej twierdzenia znajdują w nim potwierdzenie. 3.3. Odnośnie natomiast kwestii należytej staranności, to dla oceny jej dochowania najistotniejsze są okoliczności realizacji spornych usług. Z akt sprawy wynika, że nikt z pracowników skarżącej nie nadzorował realizacji spornych usług w miejscu lokalizacji targów, a odpowiedzialnym w imieniu spółki za kierowanie zleconymi pracami na stanowiskach targowych miał być sam zleceniobiorca M.K. Już ta okoliczność sama w sobie świadczy, że skarżąca nie dochowała w trakcie realizacji tych usług staranności wymaganej przy nadzorze realizacji usługi przez inny podmiot (podwykonawcę) cechującej się standardem postępowania, ocenianym przez pryzmat zawodowego charakteru działalności (art. 355 § 2 K.c.). Chodzi tu o normalną, przeciętną staranność, której można oczekiwać, czyli o aktywne działania sprawdzające, zapobiegawcze oraz weryfikujące, które mają na celu zapewnienie, że usługa zostanie wykonana prawidłowo i zgodnie z prawem. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w trakcie przesłuchania dnia 7 stycznia 2021 r. M.K., który miał nadzorować przebieg usług na rzecz skarżącej w marcu i kwietniu 2019 r. i był odpowiedzialny za realizację zlecenia, nie potrafił podać szczegółów dotyczących usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz spółki, takich jak miejsce i data wykonania świadczenia, osób wykonujących te czynności i miejsca ich zakwaterowania, szczegółów nawiązania współpracy z podwykonawcą i przebiegu realizacji usług przez podwykonawcę. Podważa to rzetelność sprawowania nadzoru nad tymi usługami realizowanego przez zleceniobiorcę, a tym samym dodatkowo obrazuje brak należytej staranności spółki w nadzorze nad wykonaniem spornych usług. Zgodzić się wprawdzie należy ze stroną Skarżącą, że wskazywane przez organ nieścisłości co do nawiązania współpracy między Skarżącą a M.K., czy też brak całkowitej zapłaty przez skarżącą na rzecz M.K. nie mogą mieć istotnego wpływu na ocenę należytej staranności skarżącej przy realizacji spornych usług, lecz powyżej przedstawione, odnoszące się do istotnych okoliczności nadzoru nad ich wykonaniem przez spółkę już takowy wymiar posiadają, a nie zostały w żaden sposób podważone co do poczynionych w tym zakresie ustaleń. Odnośnie firmy U. należy wskazać, że B.Z. nie przedstawił dokumentów potwierdzających pobyt za granicą oraz posiadania środków technicznych do wykonania usług na rzecz A. sp. z o.o. Kontrahent nie ustosunkował się także do żadnego z pism przesłanych przez organ, pomimo prawidłowego doręczenia. Powyższe nie może świadczyć o działaniu w dobrej wierze. Brak działania po stronie B.Z., a także zgromadzony materiał dowodowy potwierdza nierzetelność faktur wystawionych na rzecz A. sp. z o.o. Z tych względów zarzuty naruszenia ww. przepisów postępowania, tzn. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art, 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należy za chybione. 3.4. Niezasadny jest także zarzut naruszenia "art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego zawartego w skardze, pomimo że Skarżąca przedstawia przekonujące dowody na okoliczność rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i faktycznego wykonania usług, a dopuszczając wniosek dowodowy Sąd mógł spowodować ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy". Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Posłużenie się w powyższym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek, co oznacza, że poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie może dojść do naruszenia tego przepisu. 3.5. Nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., nie mogło dojść do naruszenia tej normy w sposób wskazany w skardze kasacyjnej, skoro zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, a ewentualna wadliwość argumentacji prezentowana w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku w tej sprawie spełnia wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a., przedstawia zarzuty podniesione w skardze i się do nich odnosi, prezentuje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie i tym samym daje możliwość kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. 3.6. Niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie mogło dojść do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego "niewłaściwe zastosowanie wobec faktycznego wykonania usługi na rzecz Skarżącej", skoro strona sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania nie podważyła prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione na rzecz skarżącej przez firmy F. i U., nie dokumentują usług wykonanych przez te firmy, czyli nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez "ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności", gdyż i w tym przypadku nie zostały podważone ustalenia, z których wynika, że strona tej staranności, której można było od niej w okolicznościach spornych usług oczekiwać, nie dochowała. 3.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga strony jako niezasadna podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. |Janusz Zubrzycki |Ryszard Pęk |Elżbieta Olechniewicz | |sędzia NSA |sędzia NSA |sędzia del. WSA |