I FSK 1225/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 76/23 w sprawie ze skargi T. w N. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 13 grudnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od T. w N. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 24.126 (dwadzieścia cztery tysiące sto dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 76/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi T. z siedzibą w Niemczech (dalej skarżąca spółka) w pkt 1 uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 13 grudnia 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 8 lipca 2022 r. w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r., w pkt 2 umorzył postępowanie podatkowe w sprawie oraz w pkt 3 zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 13 grudnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy wydaną przez ten organ w pierwszej instancji decyzję z 8 lipca 2022 r. w przedmiocie ustalenia na podstawie m.in. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT) wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając ustalenia będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że skarżąca spółka w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. nie wykazała należnego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz A. S.A. we W. oraz G. w P. 2.3. Z przyjętych ustaleń wynikało, że stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług ujawnione w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. spowodowane były niewykazaniem przez skarżącą spółkę podatku należnego z tytułu dostaw zrealizowanych na rzecz A. S.A., wykazanego w fakturach: - nr 8000102849 z 19 czerwca 2019 r. o wartości netto 17.208.834,45 zł i kwocie VAT 3.958.031,92 zł (faktura ta nie została wykazana w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r.), - nr 8000103287 z 25 września 2019 r. o wartości netto 6.650.979,45 zł i kwocie VAT 1.529.725,27 zł oraz - nr 8000103288 z 16 października 2019 r. o wartości netto 3.688.660 zł i kwocie VAT 848.391,80 zł. Faktury z 25 września 2019 r. oraz z 16 października 2019 r. wykazane zostały w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r., złożonej w terminie 14 dni od dnia wszczęcia kontroli celnoskarbowej. Organ odwoławczy przyjął, że obowiązek podatkowy w związku z transakcjami udokumentowanymi tymi fakturami powstał we wrześniu 2019 r. Ponadto w deklaracji VAT nie została wykazana wystawiona na rzecz A. S.A., faktura nr 8000103595 z 5 grudnia 2019 r. o wartości netto 13.158.505,20 zł i kwocie VAT 3.026.456,20 zł. Faktura ta została wykazana w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r., złożonej 25 lutego 2020 r., tj. po dniu wszczęcia kontroli celno- skarbowej. Organ odwoławczy przyjął, że obowiązek podatkowy w związku z transakcją udokumentowaną tą fakturą powstał w listopadzie 2019 r. Z treści faktur VAT wynikało, że dotyczyły one dostaw realizowanych przez skarżącą spółkę w ramach umowy zawartej 24 kwietnia 2019 r. Łączna kwota zniżenia podatku należnego przez skarżącą spółkę z tytułu niewykazania powyższych faktur VAT wyniosła 9.362.605,19 zł. Skarżąca spółka, w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r., złożonej przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, nie wykazała także podatku należnego z tytułu dostaw zrealizowanych dla G. S.A" w P., wykazanego w fakturze z 7 października 2019 r. o wartości netto 111.311.185 zł i kwocie VAT 2.560.172,55 zł. Faktura ta nie została wykazana zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Z treści faktury VAT wynikało, że dotyczyła ona dostaw zrealizowanych przez skarżącą spółkę w ramach umowy z 24 kwietnia 2017 r. 2.4. W ocenie organu odwoławczego, gdyby nawet przyjąć, że zaniżenie w deklaracjach VAT-7 złożonych za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. sprzedaży oraz podatku należnego powstało w skutek opóźnienia w przekazywaniu podmiotowi dokonującemu rozliczeń podatkowych faktur, to nie może to stanowić usprawiedliwienia w wypełnianiu spoczywającego na skarżącej spółce ustawowego obowiązku w zakresie rzetelnego i terminowego deklarowania i wpłacania do budżetu państwa podatku VAT i tłumaczyć wielomiesięcznej bezczynności w zakresie autokorekty złożonych deklaracji VAT. Organ odwoławczy przyjął, że wymienione wyżej faktury zostały ujawnione dopiero na skutek kontroli celno-skarbowej. Skarżąca spółka świadomie nie dopełniła ustawowego obowiązku w zakresie rzetelnego i terminowego deklarowania i wpłacania do budżetu państwa podatku VAT, nie podjęła przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej działań w przedmiocie weryfikacji poprawności rozliczeń z budżetem państwa, które skutkowałyby złożeniem stosownych korekt deklaracji VAT-7. Podkreślił, że nawet gdyby przyjąć zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej spółki, że powyższe związane było z przekazaniem dokumentów z opóźnieniem do podmiotu wspierającego ją w rozliczeniach podatkowych, to fakt, że nie dochowała ona należytej staranności w przedmiocie rozliczeń przyczynił się do złożenia nierzetelnych deklaracji VAT. 2.5. Organ odwoławczy zaznaczył także, że A. S.A. i G. S.A" w P. skorzystały z przysługującego im prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez skarżącą spółkę, natomiast skarżąca spółka nie wykazała tych faktur w plikach JPK_VAT i deklaracjach VAT-7 złożonych przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej. Podatek odliczony przez te podmioty nie został opłacony przez skarżącą spółkę przez co ewidentnie została naruszona zasada neutralności VAT. Skarżąca spółka nie zadeklarowała bowiem podatku, który wykazać była zobowiązana – podatek ten został natomiast odliczony przez jej kontrahentów. Po stronie budżetu państwa nastąpiło zatem uszczuplenie w podanych w decyzji wartościach. 2.6. Ponieważ w ocenie organu odwoławczego stwierdzone działanie skarżącej spółki posiadały znamiona oszustwa podatkowego, zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112b ustawy o VAT nie pozostawało w sprzeczności ani z zasadą neutralności, ani również prawem unijnym wynikającym z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i było realizacją celu w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług i przeciwdziałania nadużyciom prawa. Ponadto, do złożonej przez skarżącą spółkę korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r., nie znajduje zastosowania art. 112b ust. 2a ustawy o VAT, bowiem nie wpłaciła ona kwoty zobowiązania podatkowego najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji, tj. 30 stycznia 2020 r. Zobowiązanie podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 2.344.741 zł zostało wyegzekwowane w drodze egzekucji, odpowiednio 9 marca 2020 r. oraz 24 marca 2020 r. 2.7. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w skorygowanych deklaracjach VAT-7 za czerwiec i wrzesień 2019 r. skarżąca spółka wykazała kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w miejsce wykazanej w deklaracji złożonej przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy. Zgodnie z pismem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z 27 maja 2022r. na kwotę zobowiązania podatkowego za czerwiec 2019 r. w wysokości 3.807.850 zł została przeksięgowana nadpłata za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Natomiast kwota zobowiązania za wrzesień 2019 r. w wysokości 4.585.985 zł została rozliczona wpłatami oraz przeksięgowaniami ze zwrotów podatku od towarów i usług. Z postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z 14 czerwca 2022 r. wynikało, że w dniu realizacji zwrotów, w związku ze złożonymi przez skarżącą spółkę 25 lutego i 25 marca 2022 r. deklaracjami VAT-7 za styczeń 2022 r. i luty 2022 r., skarżąca spółka posiadała zaległości podatkowe powstałe z korekt deklaracji VAT-7 złożonych 28 stycznia 2022 r. w związku z ustaleniami zawartymi w wyniku kontroli, zarówno za wrzesień jak i listopad 2019 r. W związku z powyższym skutkowało to zaliczeniem 25 lutego 2022 r. zwrotów na m.in. zaległości za wrzesień 2019 r. Z kolei do złożonej przez skarżącą spółkę korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. nie powinien mieć zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tylko art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d tej ustawy, bowiem skarżąca spółka nie wpłaciła kwoty zobowiązania podatkowego za wrzesień 2019 r. najpóźniej w dniu złożenia korekty, tj. 28 stycznia 2022 r. Organ odwoławczy przyjął także, że do korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. nie będzie miał zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tylko art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy. 2.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę, przedstawił treść art. 112 b ust. 3 pkt 1 i 2 lit a ustawy o VAT oraz uzasadnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021r., w sprawie C-935/19 i zapadłe na jego kanwie orzeczenia sądów administracyjnych). W jego ocenie błędne było stanowisko organów podatkowych, że w związku nie wykazaniem przez skarżącą spółkę należnego podatku od towarów i usług w łącznej w wysokości 11.922.777,74 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz A. S.A. z siedzibą we W. oraz na na rzecz G. S.A. a w konsekwencji zaniżeniem zobowiązania podatkowego w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i wrzesień 2019 r. oraz zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracjach VAT-7, pomimo skorygowania uprzednio złożonych deklaracji przez skarżącą spółkę i częściowej wpłacie należnej kwoty wynikającej z tego zobowiązania (część zobowiązania została przez organ wyegzekwowana w postępowaniu egzekucyjnym, a część uregulowana przez przeksięgowanie nadpłaty za wcześniejsze okresy rozliczeniowe), skarżącej spółce należało obligatoryjnie bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podkreślił, że brak było okoliczności wskazujących, że błąd stanowił oszustwo, a także bez względu na fakt, że wpływy Skarbu Państwa nie uległy uszczupleniu należało ustalić kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 pkt 1 lit d i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. 2.9. Sąd pierwszej instancji argumentował, że stanowisko organu odwoławczego, że zobowiązany jest do wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez względu na przyczyny zaniżenia czy zawyżenia w rozliczeniu podatku VAT, było wadliwe, albowiem naruszało zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Należało bowiem dokonać pełnej oceny sprawy w aspekcie celowości regulacji w przedmiocie zastosowania wobec podatnika dodatkowej dolegliwości finansowej i uwzględnienie niespornych powodów zaistniałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Podkreślił, że dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. W kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021r., w sprawie C-935/19 sankcje powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy rozpoznając niniejszą sprawę potraktował instrumentalnie zarówno skarżącą spółkę, jak i brzmienie art. 112b ustawy o VAT, przyjmując błędną tezę, że jeśli doszło do jakichkolwiek naruszeń w rozliczeniu tego podatku, należy bezkrytycznie zastosować sankcje wynikające z tego przepisu. Mechanizm sankcyjny wynikający z art. 112b ustawy o VAT tak nie działa. Każdorazowo należy bowiem oceniać indywidualną sytuację podatnika i badać kontekst jego świadomości i uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Powyższe uchybienie organu podatkowego stanowiły zatem o naruszeniu art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 3 § 1, art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną i nie rozpatrzenie sprawy na podstawie akt sprawy tj. podjęcie rozstrzygnięcia z pominięciem akt sprawy i bez odniesienia się do realiów niniejszej sprawy, w tym pominięcie przedstawionych przez organ okoliczności świadczących o świadomych zaniedbaniach podatnika lub co najmniej o godzeniu się z brakiem deklarowania zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, co spowodowało niesłuszne uchylenie decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 3 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnienie skargi, uchylenie decyzji obu instancji, a także umorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 120 art. 121, art. 122, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co powinno skutkować oddaleniem skargi. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. 2004.90.864/2 ze zm.) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, przez wadliwe wskazanie, że organy podatkowe instrumentalne potraktowały brzmienie tych przepisów oraz nie uwzględniły regulacji unijnych, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że w omawianej sprawie nie zaistniały przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 3.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji obszernie przytoczył uzasadnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 pomijając, że został on wydany na tle odmiennego stanu faktycznego niż przyjęty w rozpoznawanej obecnie sprawie. Wyrok ten bowiem dotyczył stanu faktycznego, w którym podatnik błędnie zakwalifikował dostawę zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi. Sprzedający wystawił fakturę wykazującą kwotę VAT wynikającą z opodatkowania opisanej transakcji, podatnik zapłacił kwotę wynikającą z tej faktury i przyjął, że stanowi ona kwotę VAT naliczonego, która w związku z tym podlega odliczeniu. W tym stanie faktycznym Trybunał, w przywołanym wyżej wyroku orzekł, że "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". Jak trafnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sprawie rozpoznanej przez Trybunał miała miejsce pomyłka co do podatkowego sposobu rozliczenia transakcji, która zaistniała na tle, mających stosunkowo skomplikowany charakter, przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu nieruchomościami. Istotą tej pomyłki było niedostateczne rozpoznanie stanu prawnego związanego z realizowaną transakcją. Nie doszło przy tym do realnego uszczuplenia podatku, gdyż wprawdzie nabywca nieruchomości odliczył – jak się okazało nienależnie – podatek naliczony, jednakże towarzyszył temu VAT należny wykazany z tej czynności przez sprzedawcę nieruchomości. 4.3. Stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie był natomiast odmienny. Bezspornym bowiem było, że skarżąca spółka w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r. nie wykazała należnego podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz A. S.A. we W. oraz G. S.A" w P. Łączna kwota niewykazanego w złożonych w obowiązujących terminach, przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, deklaracjach VAT – 7 podatku należnego wynikająca z przedmiotowych faktur wyniosła 11.922.777,74 zł. Faktura VAT nr 8000102849 została wykazana w korekcie pliku JPK_VAT za sierpień 2019 r., złożonej w kwietniu 2020 r., to jest 3 miesiące po wszczęciu kontroli celno-skarbowej), podczas, gdy faktura ta powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. Wykazana zatem została po upływie 10 miesięcy od chwili powstania obowiązku podatkowego. Fakturę VAT nr 8000103342 wykazano w korekcie pliku JPK_VAT za wrzesień 2019 r., złożonej w czerwcu 2020 r., to jest 5 miesięcy po wszczęciu kontroli celno-skarbowej, podczas, gdy faktura ta powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019 r. Wykazana zatem została po upływie 9 miesięcy od chwili powstania obowiązku podatkowego. Z kolei fakturę VAT nr 8000103595 skarżąca spółka wykazała w pliku JPK_VAT i w deklaracji VAT-7 za styczeń 2020 r., czyli za miesiąc nieobjęty kontrolą celno-skarbową, tj. po upływie 2 miesięcy od chwili powstania obowiązku podatkowego, który według ustaleń organu powstał w listopadzie 2019 r. Faktura ta powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. Faktury VAT nr 8000103287 i nr 8000103288 wykazano w korekcie pliku JPK_VAT i w deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r., które złożono w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, podczas, gdy faktury te powinny być wykazane w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2019r. 4.4. W uzasadnieniu przywołanego już wyroku w sprawie C-935/19 (pkt 31) Trybunał podkreślił, że z jego orzecznictwa wynika, że sankcja administracyjna ma na celu skłonienie podatników, aby jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku. Zmierza do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wysokość można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy i co do zasady pozwala na zapewnienie, aby ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64). Trybunał zwrócił uwagę także na to, że – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – w przypadku, gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32 uzasadnienia wyroku). 4.5. Przyjęta w rozpoznawanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji teza, że działanie podatnika mające charakter zwykłego zaniedbania nie upoważnia organu do instrumentalnego zastosowania sankcji wynikającej z art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jest co do zasady trafna. Jednakże w realiach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dlaczego – mając na uwadze skalę stwierdzonych i powtarzalnych okoliczności – ocenia je jako "zwykłe zaniedbania". Nie wyjaśnił także dlaczego, biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności stanu faktycznego sprawy, zaskarżona decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe narusza zasadę proporcjonalności i stanowi środek prawny nieadekwatny do celu jaki ma być osiągnięty - zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Sankcjom podatkowym można bowiem przypisać funkcję prewencji indywidualnej oraz generalnej przez odstraszanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 604/22, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Przywołany przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argument, że skarżąca spółka "jest firmą niemiecką, gdzie terminy i zasady rozliczeń podatku VAT są znacząco inne niż w Polsce, co też mogło mieć wpływ na pewnego rodzaju brak pełnej świadomości skutkujący zaniedbaniami" jest o tyle chybiony, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym i obowiązuje w całej Unii Europejskiej. Terminy i zasady rozliczeń podatku VAT w poszczególnych krajach Unii – w tym w Niemczech – nie są "znacząco inne niż w Polsce". 4.6. Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, że "zastosowanie normy sankcyjnej wynikającej z art. 112b ustawy o VAT jest możliwe wyłącznie, gdy działanie podatnika świadomie zmierza do nadużyć podatkowych oraz uszczuplenia należności budżetowych". Przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w ogóle nie zawiera wskazania, że ustalenie dodatkowego zobowiązania pieniężnego ma nastąpić, jeśli w sprawie doszło do oszustwa podatkowego. Jak już odnotowano przepis ten stanowi realizację kompetencji państwa członkowskiego UE wynikającej z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE, który w akapicie pierwszym stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic". Wobec braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu VAT, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych. Ponadto, przy dokonywaniu wyboru sankcji państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania zasady efektywności, która wymaga ustanowienia sankcji skutecznych i odstraszających w celu zwalczania naruszeń zharmonizowanych zasad w dziedzinie VAT oraz ochrony interesów finansowych Unii nie wymagając jednak co do zasady, aby sankcje te miały szczególny charakter (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 2 maja 2018 r., C-574/15, EU:C:2018:295, pkt 33). W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości cele wynikające z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE, tj. "zapewnienie prawidłowego poboru VAT" i "zapobieżenie oszustwom podatkowym" są niezależne. Działania na rzecz zapewnienia prawidłowego poboru VAT nie w każdym przypadku muszą jednocześnie służyć wprost zapobieżeniu oszustwom podatkowym. 4.7. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej spółki, nie wykazał, że brak złożenia korekt deklaracji wynikał z okoliczności, które wskazują na oszustwo podatkowe i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, których wykazania wymaga TSUE w ww. wyroku C-935/19". Przy braku znamion "świadomego oszustwa podatkowego" Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził jednak dostatecznej oceny, czy na tle przedstawionego stanu faktycznego działania organu podatkowego polegające na wymierzeniu skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b w związku z art. 112b służyły zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. Ponadto wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do "utraty wpływów podatkowych". Z przyjętych ustaleń wynikało bowiem, że stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku należnego mające związek z niewykazaniem transakcji sprzedaży za czerwiec, wrzesień i listopad 2019 r., nie zostały ujęte w innych okresach rozliczeniowych, wobec czego doszło do realnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, a jednocześnie zawyżenia kwoty podatku, którą skarżąca spółka deklarowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sformułowany przez Sąd pierwszej instancji zarzut "instrumentalnego zastosowania sankcji" był chybiony. Sankcje przewidziane w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT mają charakter prewencyjny. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił należycie dlaczego uznaje, że ustalone skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT nie spełniało wymogu proporcjonalności oraz nie było adekwatne dla zrealizowania celów zgodnych z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 273 dyrektywy VAT, tj. "zapewnienia prawidłowego poboru VAT". 4.8. W konsekwencji zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia tego przepisu, jest także uzasadniony tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie ocenił zasadności zarzutów skargi, w których skarżąca spółka podnosiła, że "nie zgadza się z ustaleniami dotyczącymi momentu powstania obowiązku podatkowego" (str. 9/34 uzasadnienia skargi) oraz, że "(...) w odniesieniu do 5 faktur, które zostały wymienione w zaskarżonej decyzji jako niewykazane, 3 faktury zostały wykazane, jednakże w nieprawidłowych – według kontrolujących – miesiącach" natomiast pozostałe dwie faktury miały charakter "zaliczkowy". Argumentowała, że ich niewykazanie w we właściwych – zdaniem organów podatkowych miesiącach – wynikało z "innej oceny zdarzeń gospodarczych niż przyjął to organ podatkowy" oraz "odmiennego ustalenia przez skarżącą spółkę momentu powstania obowiązku podatkowego" (str. 12 – 15 skargi wniesionej przez Sąd pierwszej instancji). Brak jakiejkolwiek oceny zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji także przesądzał o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Okoliczności te – w razie ich potwierdzenia – mogłyby wskazywać na to, że przyczynami stwierdzonych nieprawidłowości było błędne rozpoznanie stanu prawnego związanego z realizowanymi transakcjami. 4.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 13