I FSK 223/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 734/22 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 21 kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 21 kwietnia 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. na rzecz P. W. kwotę 8771 (osiem tysięcy siedemset osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 4 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 734/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P.W. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 21 kwietnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 21 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej także organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej organ pierwszej instancji) z 17 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie było odmienne od deklarowanego przez skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. wobec: 1. stwierdzenia, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% zamiast 100% w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które dotyczyły nabycia części do samochodów, myjni, przeglądów oraz usług leasingowych i związanych z leasingami (wymienione w decyzji organu pierwszej instancji w tabeli nr 3 i 5), 2. zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dotyczących nabycia paliwa do samochodów (olej napędowy, benzyna, dodatki) oraz opłat za przejazdy autostradami z uwagi na brak związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącego (wymienione w decyzji organu pierwszej instancji w tabeli nr 1, 2 i 4), 3. stwierdzenia, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr FV1/10/2018 z 4 października 2018 r., wystawionej przez E. Sp. z o.o., ponieważ faktura nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami. 2.3. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę wniesioną przez skarżącego w pełni podzielił ustalenia, że skarżący, w ramach działalności polegającej na wynajmowaniu samochodów i umowy z 28 grudnia 2015 r., zawartej z W. GmbH, której przedmiotem był wynajem samochodów, wykorzystał powiązania osobowe, gospodarcze, organizacyjne i kapitałowe w strukturze W., celem pełnego odliczenia podatku VAT. Sąd pierwszej instancji wskazał na ustalenia faktyczne, z których wynikało, że skarżący w umowie najmu samochodów zawartej 28 grudnia 2015 r. z W. GmbH, zobowiązał się ponosić terminowo koszty ubezpieczenia samochodów, koszty koniecznych napraw samochodów, wymiany płynów eksploatacyjnych, przeglądów technicznych i serwisowych, administrować flotą samochodów będących przedmiotem umowy, przez monitorowanie terminów przeglądów i ubezpieczeń, zlecanie napraw, zlecanie wymiany opon, przydzielanie i protokolarne wydawanie i odbieranie pojazdów od pracowników. Z powyższej umowy wynikało, że jej strony wyłączyły możliwość wykorzystywania samochodów będących przedmiotem umowy do celów prywatnych przez pracowników W. GmbH lub jej podwykonawców. W. GmbH zobowiązała się zadbać o dotrzymanie tego obowiązku poprzez podjęcie odpowiednich działań gwarantujących użytek samochodów tylko i wyłącznie do celów służbowych. W przypadku potwierdzonego prywatnego wykorzystania samochodu skarżącemu przysługiwało prawo nałożenia na W. GmbH karę umowną w wysokości 1.000 EUR. W. GmbH zobowiązała się także do bieżącego ponoszenia kosztów tankowania samochodów oraz ich mycia i sprzątania. Do umowy dołączono załącznik nr 1 obejmujący zestawienie wynajmowanych pojazdów za badany okres, w ilości 36 sztuk. 2.4. Sąd pierwszej instancji, podzielając ocenę przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, przyjął, że umowa najmu samochodów została zawarta, aby spełnić formalne przesłanki do uzyskania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zamierzonym skutkiem zawartej umowy było uzyskanie korzyści podatkowej polegającej na uzyskaniu prawa do pełnego odliczania podatku od towarów i usług, którego ograniczenie wynika z art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Sąd pierwszej instancji przyjął, że umowa najmu została kompleksowo ukształtowana celowo w taki sposób (m.in. przez możliwość dalszego podnajmu) pomiędzy stronami, aby po stronie skarżącego osiągnąć korzystny rezultat w postaci pełnego odliczania podatku VAT i w konsekwencji uzyskania zwrotu podatku VAT. Strony umowy najmu podjęły powiązane ze sobą czynności, które służyły celom sprzecznym z zasadą neutralności podatku VAT. 2.5. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że skarżący nie ustalił żadnych ograniczeń kilometrowych i nie interesowała się kto użytkuje samochody (kierownicy, brygadziści, pracownicy i inni podwykonawcy), ani tym bardziej w jakim zakresie (uszkodzenia, mandaty). Pojazdy nie zostały przypisane do konkretnych osób. Karty paliwowe zostały wydane także pracownikom skarżącego, a także W.1 sp. z o.o., bez określonych zasad korzystania i weryfikacji. Zapisy umowy dotyczące nakładania kar, nie zostały nigdy wykonane, co przy niepodważonej okoliczności zamontowania fotelika dziecięcego w jednym z wynajmowanych aut, potwierdzało stanowisko organów podatkowych o ich jedynie teoretycznym i fikcyjnym charakterze. 2.6. Sąd pierwszej instancji przedstawił orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące oceny, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie prawa i zaznaczył, że konstrukcja nadużycia prawa została wprost wyrażona w ustawie o VAT z dniem 15 lipca 2016 r., przez wprowadzenie na mocy art. 3 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017, poz. 846) do art. 5 ust. 4 i 5 odpowiednich regulacji. Sąd pierwszej instancji, zaznaczając, że klauzulę nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług (przed zmianą ustawy obowiązującą od 15 lipca 2016 r.) realizował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, przyjął, że z zaskarżonej decyzji wynikało, że podstawą materialnoprawną, obok art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 jest również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Zatem – jak zaznaczył – organ odwoławczy prawidłowo uznał, że mimo, że prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i stanowi fundamentalne prawo podatnika, które zasadniczo nie podlega ograniczeniom, to jednak w przypadku działania w celu nadużycia prawa – organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych, zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. 2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie kwestionowały umowy z 18 grudnia 2015 r. dotyczącej najmu samochodów pomiędzy skarżącym a W. GmbH, a jedynie oceniły prawnopodatkowe skutki wynikające z przedmiotowej umowy. Ponadto, nie kwestionowano faktu użytkowania pojazdów przez podwykonawców W. GmbH na terenie Niemiec, realizowania określonych prac przez niemiecką spółkę, spełnienia celu gospodarczego podjętych transakcji czy też konieczności wynajmowania samochodów. Jednakże, przy zawarciu umowy najmu między podmiotami z grupy W., aby mieć prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z pojazdami wykorzystywanymi wyłącznie w działalności gospodarczej, skarżący powinien określić reguły zapewniające wyeliminowanie możliwości wykorzystania ich do celów prywatnych, a ponadto wykluczenie użytku prywatnego musiało zostać potwierdzone prowadzoną przez niego dla tych pojazdów ewidencją przebiegu. W rezultacie Sąd pierwszej instancji jako nieuzasadnione ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a w związku z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit c ustawy o VAT. Stwierdził, że nie ma wątpliwości co do tego, że skarżący nie spełnił przesłanek materialnoprawnych do odliczenia rat leasingowanych samochodów. Błędne były w jego ocenie zarzuty, jakoby organy podatkowe nie udowodniły wystarczająco, że uzyskanie korzyści podatkowych było wyłącznym celem skarżącego oraz nie wykluczyły w sposób przekonujący, że transakcja najmu 36 samochodów mogła mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. 2.8. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że zasadnie zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego w wysokości 100% wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dotyczących nabycia paliwa do samochodów (olej napędowy, benzyna, dodatki) oraz opłat za przejazdy autostradami z uwagi na brak związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącego. Zgromadzony materiał dowody, także ten przedłożony przez skarżącego, nie wykazał żadnego związku między rzekomymi podróżami służbowymi pracowników na terenie kraju z umową najmu samochodów zawartą z niemiecką spółką. Ze znajdujących się w aktach sprawy delegacji służbowych pracowników wynikało, że rozliczenie kosztów następowało w oparciu o ilość przejechanych kilometrów w związku ze stawką 0,8358 zł za 1 km oraz diety. Brak było przy tym informacji dotyczących innych wydatków takich jak koszt przejazdu autostradą, czy koszt noclegu. 2.9. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez odmowę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturze VAT nr FV1/10/18 wystawionej przez E. sp. z o. o., która to faktura dotyczyła zakupu koszulek reklamowych w ilości 1.500 sztuk, druku banerów W. w ilości 180 sztuk, bluz roboczych z logo w ilości 300 sztuk, strony internetowej W. w ilości 1 sztuki, druku notesów A5 w ilości 5.000 sztuk, druku notesów A4 w ilości 5.000 sztuk, długopisów W. w ilości 5.000 sztuk, tablic reklamowych W. w ilości 1 sztuki, projekty graficzne w ilości 1 sztuki, transportu W.-G. w ilości 1 sztuki. Powyższa faktura nie dokumentowała bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi mimo znajdujących się w aktach sprawy dowodów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1 – 2, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji tego naruszenie art. 5 ust. 5 i ust. 4 ustawy o VAT polegających na: a) przyjęciu, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wyjaśniły stan faktyczny sprawy, przez co Sąd pierwszej instancji przyjął go w całości za podstawę wyrokowania w sytuacji, gdy ze stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji oraz aprobowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dużej mierze ustalenia faktyczne zakończyły się na analizie powiązań osobowych, gospodarczych i kapitałowych bez zbadania czy sporna transakcja ma gospodarcze uzasadnienie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji uchylił się od rozpoznania przesłanek wynikających z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w szczególności bezkrytycznie przyjął stanowisko organów, które błędnie uznały, że nie trzeba wyjaśnić wskazywanego przez skarżącego modelu biznesowego oraz analizy dowodu ze studium porównawczego cen transferowych na okoliczność, że sporna transakcja ma gospodarcze uzasadnienie, co skutkowało błędnym przyjęciem przebiegu zdarzeń gospodarczych, b) nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez skarżącego, w rezultacie doprowadzając do pominięcia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, a które nie zostały dostatecznie wyjaśnione, ani stwierdzone innymi dowodami, c) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania art. 5 ust. 5 i 4 ustawy o VAT - błędna wykładnia braku zbadania uzasadnienia gospodarczego - świadczonych przez skarżącego usług najmu 36 szt. samochodów, 3.2.2. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 54 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, przez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób właściwy zebrały i przedstawiły Sądowi pierwszej instancji cały materiał dowodowy zgromadzony przed wydaniem decyzji, podczas gdy w toku całego postępowania pominięte zostały istotne dowody zgłaszane przez skarżącego, jak również nie zostały z urzędu przeprowadzone dowody, które z uwagi na okoliczności faktyczne i stan prawny sprawy winny zostać przez organy obu instancji uwzględnione i zastosowane, 3.2.3. art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że organy podatkowe w sposób prawidłowy wyjaśniły stan faktyczny sprawy, przez co Sąd pierwszej instancji przyjął go w całości za podstawę wyrokowania w sytuacji, gdy ze stanowiska prezentowanego przez organy obu instancji oraz aprobowanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dużej mierze ustalenia faktyczne oparte zostały części materiału dowodowego i tezy nieznajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, częstokroć przy tym z nim sprzeczne, a także niewynikające z zasad logiki i doświadczenia życiowego, 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na braku rozpoznania i uzasadnienia dokonanej oceny prawnej podniesionych przez skarżącego zarzutów dotyczących istnienia uzasadnienia gospodarczego spornej transakcji, w wyniku czego poparł niezgodne z prawem materialnym jednostronne założenia organów podatkowych, że wynajęcie 36 szt. samochodów spółce powiązanej W. GmbH świadczy o nadużyciu prawa na gruncie ustawy o VAT. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez uznanie, że można poprzestać wyłącznie na analizie części konstrukcji danej normy prawnej bez zbadania okoliczności, czy dana czynność ma autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej gospodarcze uzasadnienie; 3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie do transakcji wynajmu 36 szt. samochodów w sytuacji gdy, zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie prawa, która znajduje zastosowanie w dziedzinie ustawy o VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji, oderwanych od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, których uzyskanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112; 3.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit c ustawy o VAT, przez zakwestionowanie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur nabycia usług na rzecz skarżącego dokumentujących raty leasingowe wynajętych samochodów – w okolicznościach, gdy spełnione zostały przesłanki materialnoprawne do zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Wstępie odnotować należy, że poza granicami rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostawała przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena dotycząca zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dotyczących nabycia paliwa do samochodów (olej napędowy, benzyna, dodatki) oraz opłat za przejazdy autostradami z uwagi na brak związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez skarżącą spółkę, wymienionymi w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w tabeli nr 1, nr 2 i nr 4. Poza granicami rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostawała także ocena, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr FV1/10/2018 z 4 października 2018 r., wystawionej przez E. Sp. z o.o. 4.3. W odniesieniu do powyższych kwestii i przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie zostały w skardze kasacyjnej sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz naruszenia prawa materialnego. W zarzutach skargi kasacyjnej oraz w argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu wskazano bowiem wyłącznie na naruszenie prawa materialnego: art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT (pkt 3.3.1. – 3.3.2). Natomiast sformułowany w pkt 3.3.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit c ustawy o VAT dotyczył "zakwestionowanie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur nabycia usług na rzecz skarżącego dokumentujących raty leasingowe wynajętych samochodów – w okolicznościach, gdy spełnione zostały przesłanki materialnoprawne do zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT". Z powyższymi zarzutami korespondowały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w których podniesiono, że "(...) Sąd pierwszej instancji uchylił się od rozpoznania przesłanek wynikających z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, w szczególności bezkrytycznie przyjął stanowisko organów, które błędnie uznały, że nie trzeba wyjaśnić wskazywanego przez skarżącego modelu biznesowego oraz analizy dowodu ze studium porównawczego cen transferowych na okoliczność, że sporna transakcja ma gospodarcze uzasadnienie, co skutkowało błędnym przyjęciem przebiegu zdarzeń gospodarczych" (pkt 3.2.1 skargi kasacyjnej). Z kolei podnosząc w pkt 3.2.4. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przyjęto, że polegał on na "(...) braku rozpoznania i uzasadnienia dokonanej oceny prawnej podniesionych przez skarżącego zarzutów dotyczących istnienia uzasadnienia gospodarczego spornej transakcji, w wyniku czego poparł niezgodne z prawem materialnym jednostronne założenia organów podatkowych, że wynajęcie 36 szt. samochodów spółce powiązanej W. GmbH świadczy o nadużyciu prawa na gruncie ustawy o VAT". 4.4. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na zasadę przyjętą w art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zgodnie z którą "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej". Granice te wyznaczają powołane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do uzupełniania zarzutów oraz argumentacji skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Z podanych wyżej powodów, wobec braku w skardze kasacyjnej zarzutów, w których zakwestionowano przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dotyczących nabycia paliwa do samochodów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr FV1/10/2018 z 4 października 2018 r., wystawionej przez E.Sp. z o.o., ocena ta pozostawała poza granicami rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej stwierdził natomiast, że zasadne były zarzuty kasacyjnej w części dotyczącej przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni oraz zastosowania art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit c ustawy o VAT. Na podstawie powyższych przepisów – powołując się na koncepcję nadużycia prawa – zakwestionowano prawo do odliczenia 100% wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które dotyczyły nabycia części do samochodów, myjni, przeglądów oraz usług leasingowych i związanych z leasingami usług, wymienionymi w Tabeli nr 3 i nr 5 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Organy podatkowe – co zaakceptował Sąd pierwszej instancji – powołując się na przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, przyjęły, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi wyszczególnionymi w tabeli nr 3 i 5 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdziły, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa ponieważ: - transakcje pomimo, że spełniały formalne przesłanki przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej której przyznanie jest sprzeczne z celem tych przepisów, - z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając podniesione w podanym wyżej zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego zwraca uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22 (ECLI:EU:C:2023:430.). W wyroku tym Trybunał przypomniał, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). W rezultacie prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić w razie ustalenia, że zakwestionowana transakcja "jest całkowicie sztuczną konstrukcją", która jest "oderwanych od rzeczywistości gospodarczej" i jeżeli z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że "zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej". 4.7. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji przyjęły, że zawarta przez skarżącego umowa wynajmu samochodów miała charakter rzeczywisty, a strony transakcji dopełniły formalnych czynności z nią związanych. Nie kwestionowano faktu użytkowania pojazdów przez podwykonawców W. GmbH na terenie Niemiec, realizowania określonych prac przez niemiecką spółkę, spełnienia celu gospodarczego podjętych transakcji czy też konieczności wynajmowania samochodów. Nie budziło wątpliwości to, że wynajem przez skarżącego pojazdów W. GmbH był odpłatny. Strony umowy ustaliły czynsz dzierżawny na kwotę 14.900,00 EURO i w związku z umową skarżący wystawił na rzecz W. GmbH, NIP [...], fakturę VAT nr FS/PW/001/11/2018 z 2 listopada 2018 r. na kwotę 43,300,00 EURO. Pojazdy pozostawały w dyspozycji tej spółki na co dzień znajdowały się na terenie Niemiec (str. 19 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). Ponadto, nie kwestionowano "rozliczania się niemieckiej firmy z podatku od towarów i usług". W szczególności nie kwestionowano, że "(...) podatek od towarów i usług z tytułu importu usług od W.2 za listopad 2018 r., został naliczony i rozliczony w deklaracji złożonej w niemieckim organie podatkowym" oraz informacji o zarejestrowaniu "W. GmbH dla celów podatku obrotowego oraz odprowadzeniu tego podatku z tytułu usług najmu świadczonych przez W.2 za listopad 2018 roku we właściwym urzędzie finansowym" (str. 71 uzasadnienia decyzji). 4.8. W świetle powyższego, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie wykazały, że zawarta przez skarżącego umowa najmu pojazdów była "całkowicie sztuczną konstrukcją, której zasadniczym celem było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej". "Korzyść podatkowa" polegająca na odliczeniu podatku naliczonego w wysokości 50% zamiast 100% w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które były przedmiotem najmu wynikała z ukształtowanych umownie warunków najmu pojazdów samochodowych, co było przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można zatem skutecznie twierdzić, że warunki umowne stanowiły "nadużycie prawa" w rozumieniu nadanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przywołanym już wyroku z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22. Jak podkreślił Trybunał, w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). 4.9. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że zasadne okazały się zarzuty sformułowane w pkt. 3.2.1. – 3.3.3. skargi kasacyjnej w postaci naruszenia prawa materialnego tj. art. 5 ust. 4 i 5 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 86a ust. 5 pkt 1 lit c ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie zastosowanie znalazła klauzula nadużycia prawa podatkowego, do czego doprowadziło naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy nie dążył do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla wyniku tej sprawy. 4.10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając odwołanie uwzględni przedstawioną wyżej ocenę mając na uwadze, że dotyczy ona wyłącznie błędnego ustalenia, że skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 50% zamiast 100% w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które dotyczyły nabycia części do samochodów, myjni, przeglądów oraz usług leasingowych i związanych z leasingami (wymienione w decyzji organu pierwszej instancji w tabeli nr 3 i 5). Wiążąca natomiast pozostaje ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, w której Sąd ten zaakceptował stanowisko organów podatkowych w pozostałych kwestiach spornych. 4.11. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje sądowe orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 14