I FSK 311/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1042/24 w sprawie ze skargi P. Sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2024 r. nr 1401-IOA.4033.15.2024.ET w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2024 r. nr 1401-IOA.4033.15.2024.ET, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. Sp. k. z siedzibą w P. kwotę 1277 (słownie: jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z 19 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1042/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P. sp. k. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 7 marca 2024 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Jak wynika z uzasadnienia ww. orzeczenia, 24 listopada 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") wpłynęła złożona przez spółkę deklaracja VAT-7 za październik 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 129.602 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 25 stycznia 2021 r. Powyższy termin zwrotu był kilkukrotnie skutecznie przedłużany przez naczelnika urzędu skarbowego kolejnymi postanowieniami, w tym postanowieniem z 14 grudnia 2023 r. wydanym w toku postępowania podatkowego, przedłużającym termin zwrotu podatku do 31 lipca 2024 r. Na powyższe postanowienie spółka złożyła zażalenie, po rozpoznaniu którego organ odwoławczy postanowieniem z 7 marca 2024 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że okoliczności, w których skarżąca świadczyła usługi na rzecz swoich kontrahentów, przemawiały za przedłużeniem terminu zwrotu VAT za październik 2020 r. Podkreślono, że wątpliwości dotyczyły prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług niematerialnych – outsourcingu procesów biznesowych i usług powiązanych, których głównymi odbiorcami były dwa podmioty zagraniczne: B. Ltd. z siedzibą na M. oraz B.1 Ltd. z siedzibą w S. Skarżąca świadczone usługi realizowała jedynie przez nabycie usług od firm zewnętrznych (outsourcing usług), a krąg jej dostawców, podobnie jak we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, obejmował następujące podmioty: B.2 sp.k., I. s.k., I.1 s.k., O. sp. z o.o. Dostawcy spółki również nabywali usługi głównie o charakterze niematerialnym. Ponadto skarżąca nie wykonywała żadnych usług opodatkowanych w Polsce. Postanowieniem z 23 września 2021 r. wobec spółki wszczęte zostało przez naczelnika urzędu skarbowego postępowanie podatkowe w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za październik 2020 r. W stosunku do skarżącej toczyły się ponadto kontrole podatkowe za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, które miały istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy – zwłaszcza w sytuacji, w której ustalono, że spółka na przestrzeni kolejnych okresów rozliczeniowych dokonywała analogicznych transakcji – ten sam model działania. W toku tych kontroli podatkowych ustalono, że spółka błędnie rozpoznała miejsce opodatkowania usług, bowiem jej kontrahenci posiadali w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Przeanalizowano przy tym takie elementy jak: profil działalności spółki (obejmujący rodzaj świadczonych przez nią usług), strukturę jej relacji handlowych (która wskazuje, że dominującymi odbiorcami usług są dwa podmioty zagraniczne), dobór partnerów handlowych (obejmujący w poszczególnych okresach rozliczeniowych te same podmioty), a także warunki prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej (brak zatrudnionych pracowników, świadczenie usług przez ich nabycie od podmiotów zewnętrznych). Odwołano się również do materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów spółki, a także w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. Organ odwoławczy opisał również kolejne czynności podejmowane w sprawie, a końcowo zauważył, że ustalony dotychczas model działania spółki i jej kontrahentów może prowadzić do nadużyć, skutkujących generowaniem znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z tym stwierdził, że zasadność zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku wymaga dalszej weryfikacji. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wywiedzionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 124, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej "o.p.", przez brak należytego uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego, które wskazywałoby w spójny i wiarygodny sposób na potrzebę dodatkowego weryfikowania zasadności zwrotu VAT w indywidualnej sprawie spółki, jak również pominięcie istotnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a przeczących twierdzeniu organów podatkowych o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności zwrotu VAT; uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest wadliwe, gdyż mimo tego, że obszerne, w zasadzie w niewielkim stopniu odnosi się do istotnych w sprawie wątpliwości organu co do zasadności zwrotu; 2) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 274b § 1 oraz 180 § 1 o.p. przez niewykazanie przez organy podatkowe obu instancji istnienia wystarczających przesłanek mogących skutkować kolejnym przedłużeniem wypłaty spółce zwrotu VAT za marzec 2021 r., w tym na powoływanie się na nieistniejące dowody oraz na okoliczności sprzeczne ze stanem faktycznym wynikającym z akt sprawy; 3) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez zaakceptowanie przez organ odwoławczy kolejnego przedłużenia terminu zwrotu VAT zadeklarowanego przez spółkę za marzec 2021 r. w sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego nie podejmuje rzeczywistych czynności zmierzających do weryfikowania jego zasadności, a skupia się na czynnościach technicznych oraz zbieraniu materiału wprost niezwiązanego z przedmiotem sprawy, działalnością samej spółki i kontrolowanym okresem; w konsekwencji w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka prowadzenia "dodatkowej weryfikacji". W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organ w zaskarżonym postanowieniu wystarczająco jasno wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych przez skarżącą w październiku 2020 r. oraz jakie są podstawy materialnoprawne tych wątpliwości i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w zaskarżonym postanowieniu organ powołał się na obowiązujące przepisy i wskazał okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Spółka natomiast nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p., w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez; 2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 112 przez jego błędną wykładnię, tj. nieprawidłowe uznanie w wyniku powielenia przez sąd pierwszej instancji jako własnych twierdzeń organów obu instancji, że "Spółka błędnie rozpoznała miejsce opodatkowania swoich usług — w rzeczywistości miejscem tym miała być Polska, ponieważ B. Ltd. i B.1 Ltd. posiadały w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności"; 3) art. 153 w zw. z art. 170, art. 144 oraz art. 141 § 4, jak również art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanych dla spółki w granicach takich samych spraw — na podstawie tożsamego materiału dowodowego oraz analogicznego stanu faktycznego sprawy i postanowień organu odwoławczego zawierających identyczną argumentację; 4) art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., jak również w zw. z art. 217 § 2, art. 274b § 1 o.p. oraz z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT i nieuwzględnienia prawomocnych rozstrzygnięć zapadłych w sprawie spółki w sprawach dotyczących innych (sąsiadujących i nieodległych) okresów; 5) art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., jak również w zw. z art. 274b § 1 o.p. oraz z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT; 6) art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., jak również w zw. z art. 274b § 1 o.p. oraz z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania przedstawionego przez organy obu instancji w treści zaskarżonego postanowienia opisu okoliczności faktycznych w konfrontacji (zestawieniu) z aktami sprawy; 7) art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., jak również w zw. z art. 274b § 1 o.p. oraz z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania przedstawionego przez organy obu instancji w treści zaskarżonego postanowienia opisu okoliczności faktycznych w konfrontacji z aktami sprawy, co doprowadziło sąd pierwszej instancji do przyjęcia wadliwego punktu widzenia organu drugiej instancji; 8) art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 oraz art. 191 o.p. przez oddalenie skargi; 9) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów spółki przedstawionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie; 10) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przywoływanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności, które nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy; 11) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 191 oraz 217 § 2 i art. 210 § 4 o.p.; 12) art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1, art. 170, art. 144 oraz w zw. z art. 141 § 4 oraz z art. 153 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. przez uznanie, że postanowienia organów obu instancji dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku opierają się na uprawdopodobnionych przesłankach; 13) art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez uznanie, że wskazanie w postanowieniu organu odwoławczego oczywistych, legalnych cech spółki i branży, w której działa, oraz wynikających z przepisów prawa zasad opodatkowania VAT usług transgranicznych, a także sprawozdania z czynności podjętych przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. jest równoznaczne ze wskazaniem okoliczności, które budzą uzasadnione wątpliwości dotyczące zasadności zwrotu VAT; 14) art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4, jak również w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez rażąco wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej (tu: organu odwoławczego). W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie w niej podniesione zarzuty są trafne. 5.2. Przedmiotem sprawy jest kontrola sądowa postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Podstawą prawną tego orzeczenia jest art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Z powyższego przepisu wynika, że jedyną przesłanką przedłużenia zwrotu jest to, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Prawidłowo sformułowane postanowienie organu, spełniające wymogi art. 217 o.p., powinno wskazywać w uzasadnieniu przyczyny wzbudzające wątpliwość co do zasadności zwrotu oraz okoliczności, które wymagają dodatkowego zweryfikowania. 5.3. Uwzględniając powyższy zakres przesłanek oraz wymogów co do treści postanowienia należy stwierdzić, że wszystkie zarzuty materialnoprawne, poza zarzutem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT są bezzasadne. W toku postępowania, dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu, organ a w konsekwencji sąd administracyjny nie mogą się wypowiadać co do kwestii materialnoprawnych, odnoszących się na przykład do miejsca opodatkowania czynności, wysokości zobowiązania podatkowego. Również nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania dowodowego w szczególności te dotyczące prawidłowości przeprowadzanych czynności dowodowych oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 5.4. Jak wcześniej wskazano podstawową przesłanką przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Warto podkreślić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane już po wszczęciu postępowania podatkowego, które nastąpiło postanowieniem z 23 września 2021 r. Już sama ta okoliczność przemawia za istnieniem tej przesłanki. W sytuacji braku wątpliwości co do zasadności zwrotu organ podatkowy umorzyłby to postępowanie podatkowe wymiarowe. 5.5. Do zweryfikowania zatem pozostaje kwestia, czy istnieją okoliczności wymagające dodatkowego zweryfikowania. Okoliczności te wskazane są w uzasadnieniu postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Określenie to powinno być kompatybilne z wcześniejszym postanowieniem przedłużającym termin. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest kolejne już dziewiąte postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. Należy podkreślić, że wyrokiem z 23 kwietnia 2026 r., sygn. akt I FSK 727/24, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 października 2023 r., III SA/Wa 1188/23 oraz uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 marca 2023 r. dotyczące siódmego z kolei przedłużenia terminu zwrotu podatku za październik 2020 r. Również w zakresie ósmego przedłużenia tego terminu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 26 marca 2023 r., III SA/Wa 2612/23, uchylił postanowienie organu odwoławczego. 5.6. Uwzględniając powyższe uwagi należy uznać skargę kasacyjną za uzasadnioną, co rodzi konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonego do sądu postanowienia organu odwoławczego. Skoro bowiem dwa wcześniejsze postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku od towaru i usług za październik 2020 r., a mianowicie siódme i ósme, zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, to nie sposób dokonać kontroli legalności postanowienia, które po raz dziewiąty przedłuża termin zwrotu nadwyżki za ten sam okres rozliczeniowy. Kolejne postanowienie o przedłużeniu zwrotu powinno bowiem w swym uzasadnieniu wskazywać istniejące wciąż wątpliwości co do zasadności zwrotu oraz określać niezbędne działania weryfikacyjne, które usuną wątpliwości co do zwrotu. Wskazania te muszą nawiązywać do wcześniejszych postanowień w tym zakresie dotyczących tego samego okresu rozliczeniowego. Ponadto w aktualnym stanie nie sposób stwierdzić, czy łańcuch przedłużeń nie zostanie skutecznie przerwany. Mimo, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu za dany miesiąc stanowi odrębną sprawę, to prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie, co oznacza, że w sytuacji gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Przerwanie natomiast ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2025 r., I FSK 1825/22). 5.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę merytorycznie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego. 5.8. O zwrocie kosztów postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Hieronim Sęk