I FSK 462/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 227/22 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2021 r., nr 1401-IOV-1.4103.123.2021.AGI w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 227/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 26 listopada 2021 r., nr 1401-IOV-1.4103.123.2021.AGI w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i o rozstrzygnięciu o kosztach postępowania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przedmiotowemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez podzielenie bezpodstawnego stanowiska organów podatkowych odmawiających Skarżącemu prawa odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur, podczas gdy Skarżący dokonał zapłaty ceny udokumentowanej fakturami VAT, co stanowi rzeczywiste zdarzenie gospodarcze; 2) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 180 O.p., art. 187 O.p., w szczególności art. 187 § 3 O.p., poprzez uznanie zaniechania organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności; II. naruszenie przepisów prawa procesowego mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1) art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez powielenie sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego argumentacji, a) jakoby Skarżący nierozważnie odliczył wartość podatku VAT wynikającego z kwestionowanych faktur VAT, będąc jednocześnie świadomym nierzetelności zarówno działalności podmiotów wystawiających faktury VAT, jak i samych faktur, jednocześnie argumentując, iż Skarżący nie skorzystał z działalności gospodarczej osób z nim spokrewnionych do zarzuconego procederu, z uwagi na ostrożność oraz chęć uniknięcia wykrycia przez organy podatkowe; b) na podstawie doktryny oraz założeń czasów obecnych, podczas gdy standardy zawieranych umów oraz wymogów zachowania należytej staranności w okresie kontrolowanym były zdecydowanie mniejsze, co w efekcie prowadzi do założenia przez zarówno organy podatkowe, jak i WSA umyślności działań Skarżącego, w oparciu jedynie o ustalenia dotyczące kontrahentów; 2) art. 106 § 4 p.p.s.a., poprzez podzielenie argumentacji organów podatkowych, jakoby P. był oczywiście niezdolny do świadczenie usług w zakresie udokumentowanym kwestionowanymi fakturami VAT, oraz że Skarżący o tym musiał wiedzieć, podczas gdy powszechnie znanym jest fakt zatrudniania osób bez umowy, w szczególności w sferze działalności budowlanej w okresie 2015-2016 r., co bezpośrednio umożliwiałoby do świadczenia usług opłaconych w ramach faktur VAT przez Skarżącego. 2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Pismem z 5 września 2023 r., pełnomocnik Skarżącego przesłał odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2906/22 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. 3.3. W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazano na naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 O.p., w szczególności art. 187 § 3 O.p., poprzez uznanie zaniechania organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności, a także naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez powielenie przez Sąd pierwszej instancji sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego argumentacji. 3.4. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalił się pogląd, że jedną z podstawowych zasad ogólnych obowiązujących w postępowaniu podatkowym jest zasada prawdy obiektywnej (zasada zupełności postępowania dowodowego), wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Przepis art. 122 O.p. wymaga, aby organ podatkowy zebrał "cały" materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na podstawie tego przepisu sformułowana została teza, że zaniechanie przez organ administracji państwowej podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, skutkującym wadliwością decyzji. Następną naczelną zasadą postępowania jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego, sformułowany w art. 187 § 1 O.p. Poszukiwanie stanu faktycznego powinno objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zasada prawdy materialnej zakreśla płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub pozbawione pełnego kontekstu. Obowiązek przeprowadzenia dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek wynika z art. 122 oraz art. 187 § 1 i 188 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art. 122 O.p). 3.5. Odnosząc dotychczasowe rozważania do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że materiał dowodowy w sprawie był wystarczający dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie tylko został zebrany w sposób wyczerpujący, ale też oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, czemu dano wyraz w uzasadnieniach decyzji obu instancji. 3.6. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, spór jaki w niniejszej sprawie zarysował się pomiędzy organami podatkowymi, a Skarżącym dotyczy możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku VAT za okresy od marca do kwietnia 2016 r. z faktur wystawionych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą pod firmą P. i pod firmą A. sp. z o.o. W ocenie organów faktury wystawione przez te podmioty miały nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący stoi natomiast na stanowisku, co potwierdza argumentacja skargi kasacyjnej, że jego księgi podatkowe prowadzone były w sposób rzetelny, a odmowa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty nie została przez organy podatkowe uzasadniona. 3.7. W odniesieniu do firmy P. organy ustaliły, że w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. miał realizować roboty na dwóch różnych budowach, tj. trasa [...] oraz przy budowie obwodnicy G. w ciągu drogi ekspresowej [...]. Zlecenia robót w miejscu podpis i pieczęć zleceniodawcy zawierają pieczęć i podpis Skarżącego i nieczytelny podpis, natomiast nie zawierają, ani pieczęci P., ani podpisu przyjmującego zlecenie. Na przedłożonych protokołach odbioru ww. robót brak jest podpisów inspektora nadzoru. Odbiór inwestycji budowlanej, w tym odbiór częściowy, to potwierdzenie przez inwestora spełnienia świadczenia wykonawcy z datą dokonania odbioru. Jak oświadczył Skarżący sprzęt i narzędzia dostarczał w ramach swojej działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazać należy, że w zleceniach robót brak jest ustaleń w zakresie rozliczenia sprzętu, czy odpowiedzialności za jego ewentualne uszkodzenia. Z dokumentów przedłożonych przez Stronę wynika, że P. K. w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do 30 kwietnia 2016 r. realizował roboty na dwóch różnych budowach, nie posiadając przy tym (jak ustalił organ) pracowników, ani środków transportu. Płatność za wykonane roboty miał być dokonywana gotówką, przy czym w wyniku analizy przedłożonej historii rachunku bankowego nie stwierdzono, aby Skarżący dokonywał wypłaty gotówki w kwocie, która miałaby zostać następnie przekazana kontrahentowi (w dniu 31 marca 2016 r. w kwocie 50.737,76 zł, oraz w dniu 30 kwietnia 2016 r. w łącznej kwocie 110.761,50 zł.). 3.8. P. K. nie złożył żadnej deklaracji podatkowej za 2016 r. oraz unikał kontaktu z organami podatkowymi. Starania o przesłuchanie P. K. w charakterze świadka podejmowane były kilkukrotnie i w zasadzie za każdym razem korespondencja kierowana na jego adres zamieszkania powracała do organu podatkowego, jako niepodjęta w terminie. Zaś raz, gdy wezwanie udało się mu doręczyć skutecznie, to na wniosek pełnomocnika Skarżącego wyznaczony termin przesłuchania został przesunięty, przy czym ponownego wezwania do wzięcia udziału w tej czynności świadek już nie odebrał. P. K. z dniem 26 września 2016 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko DIAS, że P. K. nie mógł świadczyć usług podwykonawczych na rzecz Skarżącego, a tym bardziej realizować ich na dwóch różnych inwestycjach oddalonych od siebie o przeszło 200 km (G.1 – G). 3.9. Odnosząc się natomiast do kwestii należytej staranności Skarżącego w zakresie "transakcji" z P. K. podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący nie posiada żadnych podstawowych informacji o kontrahencie. W złożonych wyjaśnieniach do protokołu kontroli nie podał żadnych informacji odnośnie współpracy z firmą P. K. (ilości pracowników wykonujących zlecone prace, posiadanym sprzęcie i narzędziach, czy też osobach odpowiedzialnych za rzetelne wykonanie prac). Jak sam wskazał w złożonych wyjaśnieniach, nie potrzebował informacji dotyczących osób zatrudnionych przez P. K., ani sprzętu, bowiem sprzęt i narzędzia dostarczał w ramach swojej działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę, że Strona nie wyjaśniła, w jaki sposób rozliczone zostało korzystanie ze sprzętu, ani kto był za niego z firmy P. K. odpowiedzialny, brak jest protokołów/ewidencji przekazania (wypożyczenia) sprzętu i jego zwrotu. Podatnik nie pamięta, w jakich okolicznościach i gdzie podpisał umowę z kontrahentem (wskazał, że współpraca została nawiązana drogą pocztową lub mailową, wcześniej z tą osobą nie współpracował). Nie posiada wiedzy, jak często był on na budowach, ani jakim środkiem transportu dysponował. Nie pamięta, jak często z nim się kontaktował. Okoliczności spornych transakcji, w sposób jednoznaczny wskazują, iż Skarżący nie dochował podstaw należytej staranności w doborze kontrahenta. 3.10. Organy podatkowe zakwestionowały także rzetelność faktury z 30 czerwca 2016 r. wystawionej przez A. sp. z o.o. dotyczącej robót na budowie trasy [...]. Z materiału dowodowego, w tym zeznań prezesa tej spółki wynika, że spółka ta istniała jedynie formalnie, faktycznie zaś nie podejmowano żadnych czynności gospodarczych. A. P., który miał pełnić funkcję prezesa zarządu był tzw. "słupem". Z wyjaśnień Strony, jak również z przedłożonych przez Stronę dokumentów wynika, iż spółka reprezentowana była przez A. P., który miał pełnić funkcję prezesa zarządu. Przesłuchany w charakterze świadka A. P. temu zaprzeczył. Zeznał, że nie zna Skarżącego i żadnych faktur mu nie wystawiał. Umowa pomiędzy A. sp. z o.o., a Skarżącym datowana jest na dzień 1 czerwca 2016 r., faktura VAT za rzekomo wykonaną usługę wystawiona została w dniu 30 czerwca 2016 r., natomiast z protokołu odbioru robót wynika, że rzekomo wykonana usługa miała mieć miejsce w okresie 1 czerwca 2016 r. – 30 czerwca 2016 r., tj. w czasie kiedy A. P. przebywał w areszcie śledczym. Jak ustalono spółka nie posiadała odpowiedniego zaplecza osobowego, ani technicznego umożliwiającego wykonanie spornych robót. W wyniku analizy przedłożonych dokumentów organ podatkowy stwierdził, że na protokole odbioru robót brak jest podpisu inspektora nadzoru. Odbiór inwestycji budowlanej, w tym odbiór częściowy, to potwierdzenie przez inwestora spełnienia świadczenia wykonawcy z datą dokonania odbioru. Płatność za wykonane roboty miała być dokonywana gotówką, przy czym w wyniku analizy przedłożonej historii rachunku bankowego nie stwierdzono, aby Skarżący dokonywał wypłaty gotówki w kwocie, która miałaby zostać następnie przekazana kontrahentowi (w dniu 30 czerwca 2016 r. w kwocie 60.545 zł.). Spółka A. z dniem 3 czerwca 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług (na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy VAT). Mając na uwadze powyższe, zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko DIAS, że spółka A. nie mogła świadczyć usług podwykonawczych na rzecz Skarżącego. Okoliczności spornych transakcji, w sposób jednoznaczny wskazują także, iż Skarżący nie dochował podstaw należytej staranności w doborze kontrahenta. 3.11. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 4 p.p.s.a., poprzez podzielenie argumentacji organów podatkowych, jakoby P. był oczywiście niezdolny do świadczenie usług w zakresie udokumentowanym kwestionowanymi fakturami VAT oraz że Skarżący o tym musiał wiedzieć, podczas gdy powszechnie znanym jest fakt zatrudniania osób bez umowy, w szczególności w sferze działalności budowlanej w okresie 2015-2016r. Zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony. Fakty powszechnie znane to okoliczności, zdarzenia, czynności lub stany, które powinny być znane każdemu rozsądnemu i mającemu doświadczenie życiowe człowiekowi. Chodzi więc o wydarzenia historyczne, polityczne, zjawiska przyrodnicze, procesy ekonomiczne lub zdarzenia normalnie i zwyczajnie zachodzące w określonym miejscu i czasie. Za fakty powszechnie znane mogą być uznane tylko te, które odpowiadają rzeczywistości, przy czym kryterium oceny, czy dany fakt ma charakter faktu notorycznego, musi być obiektywne, a nie subiektywne. Nie można za fakty powszechnie znane w rozumieniu art. 106 § 4 p.p.s.a. uznać, tak jak wskazano to w skardze kasacyjnej, okoliczności, które dotyczą działania branży budowlanej w zakresie zatrudniania osób bez umowy. Tego rodzaju zarzuty mogą być ewentualnie przedmiotem zarzutu w zakresie oceny zebranego materiału dowodowego. 3.12. Sposób zredagowania zarzutu materialnoprawnego, tj. naruszenia art.86 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje na to, że w istocie został uzasadniony odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68, z 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Skoro Skarżący nie podważył skutecznie prawidłowości przyjętego za podstawę wydania wyroku stanu faktycznego, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego były bezpodstawne. 3.13. Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że przesłany przez Skarżącego pismem z 5 września 2023 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2906/22 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2079/23, jednocześnie NSA działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. oddalił skargę Skarżącego. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. M. Chodacka M. Olejnik M. Golecki