I FSK 503/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1427/24 w sprawie ze skargi P. Sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2024 r. nr 1401-IOA.4033.47.2024.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. Sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1427/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P. sp. k. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 15 kwietnia 2024 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał na to, że zaskarżone postanowienie zostało wydane przez organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpatrzenia zażalenia spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 14 marca 2022 r., co było skutkiem wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 579/23, uchylającego poprzednio wydany w sprawie wyrok sądu pierwszej instancji (z 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1813/22) oraz postanowienie organu odwoławczego z 7 czerwca 2022 r. Sąd kasacyjny uznał bowiem, że zasadność przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2020 r. nie została przez organ odwoławczy w sposób należyty uzasadniona, czego błędnie nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Kontrolując zatem ponownie wydane w sprawie przez organ postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za grudzień 2020 r., w tym przez pryzmat art. 153 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że organ w zaskarżonym postanowieniu wystarczająco jasno wyjaśnił, jakiego rodzaju wątpliwości ma co do transakcji dokonanych przez skarżącą w ww. okresie rozliczeniowym oraz jakie są podstawy materialnoprawne tych wątpliwości i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Spółka natomiast nie podważyła twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej "o.p.", w zw. z art. 44 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez; 2) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. w zw. z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 22 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r. L poz. 77/1, ze zm.), w zw. z art. 44 dyrektywy 112 przez jego błędną wykładnię, tj. nieprawidłowe uznanie w wyniku powielenia przez sąd pierwszej instancji jako własnych twierdzeń organów obu instancji, że "Spółka błędnie rozpoznała miejsce opodatkowania swoich usług — w rzeczywistości miejscem tym miała być Polska, ponieważ B. Ltd. i B.1 Ltd. posiadały w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności"; 3) art. 153 w zw. z art. 170, art. 144 oraz art. 141 § 4, jak również art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez zignorowanie ocen prawnych i wytycznych wyrażonych w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanych sprawach spółki w analogicznych sprawach — na podstawie niemal tożsamego materiału dowodowego oraz analogicznego stanu faktycznego postanowień organu odwoławczego zawierających identyczną argumentację; 4) art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., jak również w zw. z art. 217 § 2, art. 274b § 1 o.p. oraz z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT i nieuwzględnienia prawomocnych rozstrzygnięć zapadłych w sprawie spółki w sprawach dotyczących innych (sąsiadujących i nieodległych) okresów, przejawiające się w pominięciu istotnych okoliczności faktycznych sprawy, przywołaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie twierdzeń organu (bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów i wyjaśnień spółki oraz bez jakiejkolwiek ich kontroli, weryfikacji i oceny), pominięciu całokształtu okoliczności sprawy, orzecznictwa TSUE i treści istotnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadłych w analogicznych sprawach spółki, a także nieuwzględnieniu w skarżonym wyroku zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z 30 sierpnia 2023 r. (w sprawie o sygn. akt I FSK 579/23, dotyczącej skargi spółki w sprawie prolongaty zwrotu VAT za grudzień 2020 r.); 5) art. 133 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 o.p. oraz z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT przejawiające się w pominięciu istotnych okoliczności sprawy; 6) art. 133 § 1w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., jak również w zw. z art. 274b § 1 o.p. oraz z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania przedstawionego przez organy obu instancji w treści zaskarżonego postanowienia opisu okoliczności faktycznych w konfrontacji (zestawieniu) z aktami sprawy; 7) art. 133 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., jak również w zw. z art. 274b § 1 o.p. oraz z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez oddalenie skargi wskutek nierzetelnego zweryfikowania przedstawionego przez organy obu instancji w treści zaskarżonego postanowienia opisu okoliczności faktycznych w konfrontacji z aktami sprawy; 8) art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 274b § 1 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez oddalenie skargi; 9) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak merytorycznego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów spółki przedstawionych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, uniemożliwiając, a co najmniej poważnie utrudniając instancyjną kontrolę wyroku, a ponadto przez przytoczenie w uzasadnieniu wyroku argumentacji wewnętrznie sprzecznej (wzajemnie się wykluczającej), a ponadto przez oparcie argumentacji skarżonego wyroku o sprawy obce, obcych podmiotów; 10) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez przywoływanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności, które nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy, co spowodowało zaprezentowanie w uzasadnieniu skarżonego wyroku przez sąd pierwszej instancji okoliczności fałszywych i powielenie przez sąd pierwszej instancji oczywiście wadliwej, a wyrażonej w postanowieniach organów obu instancji argumentacji; 11) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 191 oraz 217 § 2 i art. 210 § 4 o.p. przez uznanie, że w niniejszej sprawie "skarga jest niezasadna", podczas gdy ten sam sąd pierwszej instancji uchylił niemal w tym samym czasie tożsame postanowienia organu odwoławczego; 12) art. 134 § 1 w zw. z art. 170, art. 144 oraz w zw. z art. 141 § 4 oraz z art. 153 p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. przez uznanie, że postanowienia organów obu instancji dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku opierają się na uprawdopodobnionych przesłankach; 13) art. 151 w zw. z art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4, jak również w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 192 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez rażąco wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej (tu: organu odwoławczego); 14) art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Z punktu widzenia oceny zasadności zarzutów kasacyjnych istotne znaczenie ma fakt, że skarżone postanowienie organu zostało wydane w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w następstwie uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 579/23, orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1813/22, oddalającego skargę spółki na postanowienie organu z 7 czerwca 2022 r., wraz z tym postanowieniem. Naczelny Sąd Administracyjny za błędną uznał wówczas ocenę sądu pierwszej instancji, że uzasadnienie postanowienia organu z 7 czerwca 2022 r. spełnia wymogi uzasadnienia, które można by uznać za dostatecznie wyjaśniające wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Zdaniem sądu kasacyjnego brak wskazania w ww. postanowieniu na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu za grudzień 2020 r. na moment wydania tego postanowienia narusza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 o.p. Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien mieć na względzie, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu powinno wskazywać konkretne wątpliwości uzasadniające zatrzymanie zwrotu odnoszące się do okresu, którego zwrot dotyczy, czyli do grudnia 2020 r. Nie wystarczy w tym zakresie odwołać się do okoliczności, które mają wprost zastosowanie do innych okresów rozliczeniowych, jeżeli organ w postanowieniu o przedłużeniu zwrotu nie przedstawił żadnego materiału dowodowego uzasadniającego, że takie same okoliczności mogły zaistnieć również w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy zwrot. 4.3. Podkreślić należy przy tym, że przywołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego korzysta w rozpoznawanej sprawie wprost z mocy wiążącej. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Ponadto w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Skutkiem powyższego organ, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany był uwzględnić stanowisko (ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania) zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 579/23, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w toku ewentualnej kontroli nowo wydanego przez organ postanowienia w tej samej sprawie, winien zbadać, czy organ nie naruszył art. 153 p.p.s.a. 4.4. Jak wynika z treści uzasadnienia skarżonego obecnie wyroku sądu pierwszej instancji, taki właśnie zakres kontroli postanowienia organu z 15 kwietnia 2024 r. przyjął ten sąd. Działanie to, jak też wynik tej kontroli należy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać za prawidłowe. 4.5. Natomiast autor skargi kasacyjnej w zasadzie nie dostrzega omówionych powyżej kwestii. Choć zarówno zarzuty kasacyjne, jak i ich uzasadnienie zostały sformułowane w sposób bardzo obszerny, w istocie nie dotykają tak zakreślonego sedna tej sprawy. Kasator wprawdzie w zarzutach kasacyjnych kilkukrotnie wskazuje jako naruszone przepisy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Naruszenie to wiąże jednak nie z brakiem respektowania przez organ i sąd pierwszej instancji treści wydanego w granicach rozpoznawanej sprawy wyroku z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 579/23, lecz z brakiem uwzględnienia przez sąd pierwszej instancji przy rozpoznawaniu sprawy niniejszej korzystnych dla spółki wyroków tego samego sądu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych w innych sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Choć sam kasator przyznaje, że "(...) Okoliczności niniejszej sprawy różnią się istotnie od spraw Spółki, które były w przeszłości oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny (...)" – vide s. 2 skargi kasacyjnej, to głównie na tej okoliczności (wydawaniu przez sądy administracyjne korzystnych dla spółki orzeczeń w podobnych sprawach) opiera się cała argumentacja skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, uzupełniona dodatkowo rozważaniami w zakresie długości trwania procedury weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz spółki oraz w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego (co znajduje odzwierciedlenie również w zarzutach kasacyjnych). Tymczasem orzeczenia sądów administracyjnych, na które powołuje się skarżąca, nie korzystają w rozpoznawanej sprawie z mocy wiążącej przyznanej przez ww. przepisy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zaś stosownie do art. 183 p.p.s.a. rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, wyznaczonych przez zawarte w niej podstawy i wnioski, i jest tymi granicami związany. Oznacza to, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Jedynie na s. 9 skargi kasacyjnej skarżąca w sposób lakoniczny zrzuca, że sąd pierwszej instancji nie uwzględnił w skarżonym wyroku zaleceń zawartych w wyroku z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 579/23. Zarzut ten nie został jednak szerzej rozwinięty, przez co nie poddaje się kontroli instancyjnej. Jeśli zaś chodzi o kwestionowanie długości trwania procedury weryfikacyjnej zasadność zwrotu podatku, to jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, kwestia ta pozostaje poza zakresem rozpoznawanej sprawy. Skarżącej przysługują w tym zakresie odrębne środki prawne (skarga na bezczynność organu oraz skarga na przewlekłość postępowania). Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, innych niż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowiący podstawę wydania postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu podatku, można natomiast skutecznie formułować w środkach zaskarżenia dotyczących decyzji wydanych w postępowaniu podatkowym. 4.6. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące wadliwego sporządzenia uzasadnienia skarżonego wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną musi zatem wskazać, jakich konkretnie elementów brak w uzasadnieniu wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Za pomocą tego zarzutu nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej. 4.7. Podsumowując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postawionymi zarzutami kasator nie zdołał podważyć stanowiska sądu pierwszej instancji co do tego, że wydanie przez organ postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2020 r. po ponownym rozpoznaniu sprawy nastąpiło z poszanowaniem art. 153 p.p.s.a. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, organ wskazał konkretne wątpliwości uzasadniające zatrzymanie zwrotu odnoszące się do okresu, którego zwrot dotyczy, czyli grudnia 2020 r., przedstawiając stosowny materiał dowodowy. Wskazane dowody i okoliczności dowodzą, że te same wątpliwości istniały tak w dacie wydania postanowienia naczelnika urzędu skarbowego z 14 marca 2022 r., jak też w momencie wydania zaskarżonego postanowienia organu z 15 kwietnia 2024 r. 4.8. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118). Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Hieronim Sęk