I FSK 741/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2044/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1. Wyrokiem z 13 maja 2022 r., III SA/Wa 2044/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (Skarżąca, Spółka) na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (NMUCS lub organ) z 28 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2017 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że NMUCS decyzją z 25 stycznia 2021 r., utrzymaną następnie w mocy decyzją z 28 czerwca 2021 r., wymierzył Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego i benzyny. Wyroby te Skarżąca zakupiła od A. sp.j. (A.), przy czym obie spółki nie przedstawiły żadnych dowodów, potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Tym samym obowiązek jej zapłaty spoczywał na Skarżącej. 2. Skarga do Sądu I instancji. 1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.; dalej: "u.p.a.") oraz art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."). Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. 2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest niezasadna. Wskazał, że posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone tym podatkiem na wcześniejszym etapie obrotu, co wynika z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Warunkiem uwolnienia się od tego obowiązku jest wykazanie, że akcyza od tych wyrobów została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Zdaniem Sądu organ w sposób prawidłowy i dostateczny wykazał, że Skarżąca stała się podatnikiem akcyzy na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w związku z nabyciem w styczniu i lutym 2017 r. od A. oleju napędowego i benzyny, od których nie została zapłacona (zadeklarowana albo określona) akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. 4. Skarga kasacyjna. 1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przez bezpodstawne przyjęcie, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty akcyzy od transakcji z firmą A. w sytuacji, gdy podatek ten został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję poprzedzoną wyjątkowo wyrywkowym i dowolnym przeprowadzeniem postępowania dowodowego i zaniechaniem wezwania wspólników spółki A. oraz M.K. celem ich przesłuchania na okoliczności związane z zapłatą podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu w sytuacji, gdy i w utrzymanej w mocy decyzji i w zaskarżonej decyzji organy przyjęły, że podatek ten nie został zapłacony i dodatkowe przyjęcie przez Sąd, że zapłata podatku może być wykazana tylko dowodami zapłaty. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, wyznaczenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 1. Organ nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., okazała się niezasadna. 1. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na podstawie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takiej sytuacji, co do zasady, rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty o charakterze proceduralnym. W niniejszej sprawie, z uwagi na to, że kwestia zarzucanych przez Spółkę uchybień procesowych ma charakter wtórny w stosunku do prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, najpierw należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie. 2. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Dla nałożenia podatku akcyzowego, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. niezbędne jest więc posiadanie lub nabycie wyrobu akcyzowego oraz wykazanie, że nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy – ani przez podatnika, ani na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2024 r., I FSK 173/21 "pozycja prawna nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości została ukształtowana w szczególny sposób. Ustawodawca nie nadał bowiem powinności podatkowej tego podmiotu postaci posiłkowej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, kreowanej dopiero wtedy, gdy odpowiedzialności podatkowej za ciążące na nim zobowiązanie podatkowe nie sposób wymusić na podatniku. Nabywca lub posiadacz wyrobów akcyzowych jest natomiast podatnikiem, czyli podmiotem zdefiniowanym w art. 7 § 1 O.p. – osobą podlegającą obowiązkowi podatkowemu. Ten zaś - co do zasady - powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. (por. art. 10 ust. 10 u.p.a). Oznacza to w szczególności, że przesłanką wymiaru podatku w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego nie jest stwierdzona bezskuteczność egzekucji zaległego podatku, prowadzona w stosunku do "podatnika w pierwszej kolejności", czyli osoby, która urzeczywistniła zachowanie wskazane w art. 8 ust. 1 u.p.a. (zwłaszcza w art. 8 ust. 1 pkt 1 – 4 wskazanej ustawy). Okolicznością tą jest natomiast brak ustalenia (niemożność ustalenia), że podatek został zapłacony (por. art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.).". Treść przywołanych przepisów u.p.a. potwierdza zasadę braku kolejności opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem nabywca lub posiadacz wyrobu może się uwolnić od opodatkowania jedynie w przypadku wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony, zadeklarowany lub określony decyzją, a nie poprzez wskazanie podmiotów, które wcześniej dokonały obrotu tym wyrobem (zob. wyrok NSA z 24 kwietnia 2015 r., I GSK 1157/13). Przy czym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobem akcyzowym – każdy z podmiotów jest w takim samym stopniu zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego. Jedynym warunkiem nałożenia podatku akcyzowego na konkretnego podatnika jest wykazanie, że podatek ten nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się zgodnie, że na podatniku zbywającym wyroby akcyzowe, który to wcześniej wyroby te nabył i je posiada, spoczywa ciężar prezentacji dowodów w zakresie wykazania, że od tych wyrobów akcyza została już uiszczona. Nabywca lub posiadacz takiego wyrobu zobowiązany jest zatem do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Jeśli akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to on jako nabywca lub posiadacz tego wyrobu jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyroki NSA z: 14 maja 2025 r., I FSK 3/22; 29 kwietnia 2025 r., I FSK 2542/21; 12 marca 2021 r., I GSK 75/18; 27 marca 2018 r., I GSK 234/16; 24 kwietnia 2015 r., I GSK 1157/13). 3. Ze wskazanych przepisów prawa materialnego wynika wprost, że warunkiem nieopodatkowania w styczniu i lutym 2017 r. posiadanego przez Skarżącą paliwa, a nabytego od A. było wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona. Takiej okoliczności Skarżąca nie wykazała. Organ też nie był w stanie tej okoliczności z korzyścią dla Skarżącej potwierdzić. W sprawie przeprowadzono wyczerpujące postępowanie dowodowe, w ramach którego ustalono podmioty występujące jako dostawcy paliwa do Skarżącej. Wśród tych dostawców była spółka A. Zwrócono się do nich o potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego od zbytego na rzecz Skarżącej paliwa. W przypadku transakcji zawartych z A. nie uzyskano takiego potwierdzenia. Podejmowane w toku kontroli celno-skarbowej oraz w toku postępowania podatkowego próby skontaktowania się z tym podmiotem nie powiodły się. Spółka ta nie zareagowała na wezwania organu o złożenie wyjaśnień co do spornych transakcji. Organowi nie udało się więc dokonać ustaleń co do zapłaty podatku akcyzowego przez ww. dostawcę wobec niemożności nawiązania z nim kontaktu. Jednym słowem w toku postępowania nie okazano dowodów świadczących o tym, że podatek akcyzowy został zadeklarowany lub rozliczony we wcześniejszej fazie obrotu. 4. Polemizując w skardze kasacyjnej ze stosunkowo jasną regulacją dotyczącą opodatkowania akcyzą Skarżąca stara się uniknąć odpowiedzialności, wskazując, że paliwo, które nabywała od A. zostało zakupione "wcześniej od jednego z podmiotów, które przesłały wyjaśnienia organowi, tj. P., P2., bądź R. i zapłaciły podatek." (s. 3 skargi kasacyjnej). Nie ujawniono jednak żadnych dowodów potwierdzających prawdziwość tego oświadczenia. Należało je więc uznać za gołosłowne. Wbrew oczekiwaniu Skarżącej jej subiektywne przekonanie, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, jako że nie zostało poparte przekonującymi dowodami, nie może przesądzać o wyniku sprawy. Skarżąca nie potrafi dowieść, że dokonując transakcji zakupu paliwa, ustaliła, że od paliwa, które nabywała od A. została już uiszczona akcyza. 5. Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się też do postawienia zarzutu, że organ zaniechał wezwania wspólników spółki A. oraz M.K. (prezesa Spółki) celem ich przesłuchania i wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości. Nie wiadomo na czym Skarżąca opiera swoje przekonanie, że wezwani na przesłuchanie wspólnicy A. by się stawili, złożyli zeznania, "a nawet może" (jak sugeruje się w skardze kasacyjnej – s. 4) dostarczyliby dowody zapłaty, skoro wezwania kierowane do samej spółki pozostały dotąd bez odpowiedzi. Skarżąca nie podała żadnego konkretnego powodu, aby logicznie zakładać, że tak w istocie by było. Nie wiadomo zresztą, o czym mogą wiedzieć wspólnicy spółki, a czego nie wie sama spółka, którą ci wspólnicy tworzą. Co się zaś tyczy M.K. (reprezentującej jednoosobowo Skarżącą), to miała ona niczym nieograniczoną możliwość wypowiedzi w sprawie w każdym czasie, nawet bez konieczności stosowania formuły przesłuchania, ale z tej możliwości nie korzystała. 6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest zatem stanowisko Sądu I instancji, który ocenił, że organ prawidłowo nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącej. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe było staranne i zupełne z punktu widzenia art. 187 § 1 O.p. Postawiony w tej skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania okazał się więc chybiony. 7. Tym samym Sąd I instancji trafnie uznał, że brak wykazania zapłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości spowodował, że Skarżąca będąc posiadaczem towaru będącego produktem akcyzowym, stała się podatnikiem akcyzy na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługiwał zatem na uwzględnienie. 8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Alojzy Skrodzki Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak