I FSK 747/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1940/24 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2023 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2025 r. r. sygn. akt III SA/Wa 1940/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z dnia 28 czerwca 2024 r. w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2023 r., działając na podstawie art. 135 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 19 marca 2024 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że postanowieniem z dnia 19 marca 2024 r. NUS zaliczył wpłaty dokonane przez Spółkę w dniu 22 grudnia 2023 r. częściowo na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2023 r., a częściowo na odsetki za zwłokę przypadające od tej kwoty. Orzeczenie to postanowieniem z dnia 28 czerwca 2024 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy. Jak wyjaśnił DIAS Spółka w listopadzie 2023 r. otrzymała na adres e-mail powiadomienie z Ministerstwa Finansów o nieprawidłowościach w złożonych plikach JPK_VAT za okres od stycznia do września 2023 r. W grudniu 2023 r. wszczęto czynności sprawdzające, które zakończyły się poinformowaniem Skarżącej o ujęciu przez nią korekt in minus zdublowanych faktur. Poza wymienionymi przez organy podatkowe fakturami Skarżąca samodzielnie złożyła dodatkowe korekty, dotyczące ww. miesięcy, które nie zostały wcześniej wykazane w deklaracji pierwotnej z uwagi na ich późniejsze zaksięgowanie. W związku z powyższym u Spółki powstała zaległość podatkowa, uiszczona wraz z odsetkami, które zostały ustalone zgodnie z podwyższoną stawką, także w wypadku korekt faktur złożonych samodzielnie przez Stronę. Organ drugiej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie obniżonej stawki odsetek za zwłokę opisana w art. 56a § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) – czynności sprawdzające. Z powyższym nie zgodziła się Spółka zaskarżając przedmiotowe postanowienie. Sąd pierwszej instancji przyznał rację Stronie co do możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w przypadku korekt złożonych dobrowolnie przez Spółkę. WSA wskazał na pominięcie przez organy treści przesłanek wynikających z przepisu oraz celu przypisanego tej instytucji podatkowej. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył DIAS zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 56a § 3 pkt 2 w zw. z art. 56a § 1 w zw. z art. 56b pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie postanowienia DIAS oraz poprzedzającego je postanowienia [...] US, z uwagi na uznanie przez Sąd, że w sytuacji, gdy Spółka w jednej korekcie deklaracji za dany okres rozliczeniowy uwzględniła zarówno błędy zidentyfikowane (dostrzeżone) przez organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, jak też uwzględniła inne błędy nie objęte tymi czynnościami sprawdzającymi, organ obowiązany jest ustalić wysokość zaległości podatkowej będącej wynikiem uwzględnienia nieprawidłowości wykrytych przez organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających oraz wysokość zaległości ujawnionej przez Spółkę; podczas gdy wyłączenie zastosowania obniżonej stawki podatku odnosi się do całej kwoty zaległości podatkowej objętej daną korektą, a ponadto nie jest możliwe zastosowanie różnych stawek odsetek za zwłokę dla jednej kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej korekty; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 56a § 3 pkt 2 w zw. z art. 56a § 1 w zw. z art. 56b pkt 2 lit. b) w zw. z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne uchylenie postanowienia DIAS oraz poprzedzającego je postanowienia [...] US, z uwagi na uznanie przez Sąd, że organ powinien ustalić wysokość zaległości podatkowej będącej wynikiem uwzględnienia nieprawidłowości wykrytych przez organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających oraz wysokość zaległości ujawnionej dobrowolnie przez Spółkę w tych korektach, która nie była dotychczas wykryta przez organ podatkowy, w związku z uwzględnieniem przez Skarżącą faktur VAT, które nie były przedmiotem czynności sprawdzających; podczas gdy okoliczności te nie podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu dotyczącym zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, a postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo – technicznym; 3) art. 56a § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 56b pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że ze wskazanych przepisów, w związku ze złożeniem jednej korekty deklaracji, wynika możliwość częściowego naliczania odsetek za zwłokę (naliczenie odsetek w częściowo obniżonej bądź częściowo podwyższonej stawce), poprzez ustalenie wysokości zaległości podatkowej będącej wynikiem uwzględnienia nieprawidłowości wykrytych przez organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających oraz wysokość zaległości ujawnionej przez Spółkę; podczas gdy wyłączenie zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę na podstawie art. 56a § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz zastosowanie podwyższonej stawki odsetek za zwłokę na podstawie art. 56b pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej odnosi się do całej kwoty zaległości podatkowej objętej daną korektą, a ponadto nie jest możliwe zastosowanie różnych stawek odsetek za zwłokę dla jednej kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej korekty; 4) art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że w niniejszej sprawie organ powinien ustalić wysokość zaległości podatkowej będącej wynikiem uwzględnienia nieprawidłowości wykrytych przez organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających oraz wysokość zaległości ujawnionej dobrowolnie przez Spółkę; podczas gdy na podstawie powyższego przepisu organ wydaje postanowienie jedynie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia, a zatem weryfikacja podatkowego rozliczenia poszczególnych faktur wykracza poza zakres postępowania zaliczeniowego. DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto organ drugiej instancji zrzekł się rozprawy. 2.2. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie DIAS zrzekł się rozprawy, zaś Strona w wyżej wskazanym terminie, nie żądała jej przeprowadzenia. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu drugiej instancji nie jest zasadna. 3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do zagadnienia prawidłowego stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, w przypadku gdy w ramach jednej deklaracji Spółka złożyła korekty faktur, obejmujące dokumenty wskazane przez organ w ramach czynności sprawdzających, jak i faktury samodzielnie skorygowane przez Stronę. 3.3. Zgodnie z art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8%. Według art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej obniżona stawka odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosowana jest w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: 1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji; 2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. W art. 56a § 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wskazał sytuacje, w których wykluczył możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. Obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie stosuje się w przypadku korekty deklaracji: 1) złożonej po doręczeniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a w przypadkach gdy nie stosuje się zawiadomienia - po zakończeniu kontroli podatkowej; 1a) złożonej po doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej; 2) dokonanej w wyniku czynności sprawdzających. Zgodnie z powyższym, aby skorzystać z obniżonej stawki odsetek za zwłokę należy w ustawowym terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji złożyć jej korektę oraz zapłacić zaległość podatkową w ciągu 7 dni od dokonania tej czynności. Jedną z sytuacji wykluczającą możliwość zastosowania obniżonej stawki jest, jak to miała miejsce w niniejszej sprawie, korekta deklaracji po przeprowadzeniu czynności sprawdzających przez organ podatkowy (por. art. 56a § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował, w opisywanym przypadku, obniżoną stawkę odsetek za zwłokę. WSA słusznie rozróżnia faktury skorygowane w wyniku czynności sprawdzających, jak i te samodzielnie złożone przez Stronę. Kluczowe dla niniejszej sprawy jest poprawne zinterpretowanie wyrażenia "w wyniku" zawartego w paragrafie trzecim punkcie drugim art. 56a Ordynacji podatkowej, co pozwala na oddzielenie jednych faktur od drugich i "przypisanie" odpowiednich stawek odsetek za zwłokę. Sąd wojewódzki prawidłowo definiuje wynik jako skutek jakichś działań (tu: czynności sprawdzających organu) zgodnie z definicjami zawartymi w "Słowniku języka polskiego PWN" i "Wielkim słowniku języka polskiego" (s. 15 wyroku Sądu pierwszej instancji). 3.4. Słusznie WSA odnosi się do braku możliwości interpretacji spornego przepisu rozszerzająco. Paragraf trzeci art. 56a Ordynacji podatkowej wprowadza wyjątek od zasady stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę przy korekcie deklaracji. Zatem wykładnia przepisu w sposób jaki przedstawia DIAS jest nieprawidłowa. Organ podatkowy twierdzi, że czynności sprawdzające spowodowały skorygowanie poszczególnych faktur przez Stronę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet jeśli zgodzić się z tym poglądem, jest to niewystarczające do wyłączenia zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę w części obejmującej korektę faktur samodzielnie zgłoszonych przez Stronę. Wprowadzając wcześniej regulację z art. 56 § 1a, a następnie art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), ustawodawca miał świadomość, iż obowiązujące dotychczas przepisy nie premiowały dostatecznie podatników, którzy gotowi byli zapłacić zaległość podatkową dobrowolnie – co wynika wprost z treści uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej. Odsetki w takiej samej wysokości płacili bowiem: podatnik, który zapłacił zaległość dobrowolnie i podatnik, któremu organ określił tę zaległość w decyzji, która to decyzja została wydanej na skutek nieprawidłowości ujawnionych podczas kontroli podatkowej (lub też jak w przedmiotowej sprawie czynności sprawdzających). W obu tych przypadkach aparat państwa zaangażowany był w różnym stopniu, a podatnicy traktowani byli tak samo. Brakowało preferencji dla podatnika, który wykazywał inicjatywę i w rezultacie mniej angażował państwo. Preferencja za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej powinna być na tyle atrakcyjna, aby stanowiła znaczącą motywację do szybkiego uregulowania należności podatkowych. Zatem celem omawianej regulacji miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2025 r. sygn. akt II FSK 276/25). Zatem sprzeczne z celem ustawodawcy (motywowanie podatników do aktywności, premiowanie aktywności, by nie angażować aparatu państwa) byłoby przyjęcie, że z dobrodziejstwa obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie mogą skorzystać podatnicy, którzy w ramach pojedynczej korekty deklaracji VAT korygują w niej faktury zarówno wskazane przez organ w ramach czynności sprawdzających jak i dobrowolnie zgłoszone przez tego podatnika, w części dotyczącej samodzielnego rozliczenia z fiskusem. Podsumowując art. 56a § 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że korekta deklaracji złożona przez podatnika, która nie jest bezpośrednim efektem przeprowadzonych czynności sprawdzających, nie może być wyłączona od stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę. 3.5. Końcowo należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. DIAS podnosi, że zaliczenie wpłaty następuje z mocy prawa i postanowienie wydane w tej sprawie jedynie stwierdza dokonane (ex lege) zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie nie kreuje nowego stanu faktycznego/prawnego i z tego powodu nie jest możliwe wypełnienie zaleceń WSA dotyczących prawidłowego wyliczenia odsetek w oparciu o przedstawioną przez ten Sąd wykładnię rozpoznawanego problemu. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa. To na podstawie tych przepisów organ podatkowy wylicza kwotę odsetek od zaległości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2290/17). A zatem brak jest przeciwskazań do ponownego wyliczenia odsetek wynikłych ze zgłoszonych przez organ zdublowanych faktur jak i dobrowolnie przedstawionych faktur Spółki. DIAS twierdzi, że nie występuje po jego stronie kompetencja do ustalenia wysokości ww. zaległości, natomiast tutejszy Sąd nie widzi przeszkód do takiego wyliczenia. Należy zauważyć, że przepis powoływany w skardze kasacyjnej (art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej) odnosi się jedynie do wnioskowego trybu wydawania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Celem wprowadzenia tej zmiany było, co wynika z uzasadnienia ustawy, ograniczenie kosztów związanych z doręczaniem wspomnianych postanowień, które w niewielkim tylko zakresie były kwestionowane przez podatników. (por. L. Etel [w:] E. Bobrus-Nowińska, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 62). Brak jest natomiast jakichkolwiek odwołania do sposobu czy możliwości zarachowania wpłaty. 3.6. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA