I FSK 911/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 29/25 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2025 r. r. sygn. akt I SA/Bk 29/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z dnia 22 listopada 2024 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożyła Skarżąca zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: 1) art. 162 § 1 i § 2 w zw. § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie należało odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż w sprawie przywrócenia terminu nie ma już racji bytu badanie okoliczności przekroczenia terminu jako załatwionej postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi i błędnego przyjęcia, że Skarżąca zrezygnowała z możliwości zwalczania tego postanowienia wskutek braku jego zaskarżenia, podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie wskazuje jednoznacznie, że oprócz skargi w tut sprawie Skarżąca złożyła również skargę z dnia 23 grudnia 2024 r. na postanowienie organu stwierdzające, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, a skarga ta nie została rozpoznana przez organ do dnia dzisiejszego; 2) art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie wskutek przyjęcia, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy i aby uprawdopodobnić brak winy w niedochowaniu terminu mógł chociażby załączyć zrzuty ekranu zawartości skrzynki odbiorczej, które wskazywałyby czy i kiedy otrzymał powiadomienia od organu o wpłynięciu UPD na jego skrzynkę podczas gdy we wniosku o przywrócenie terminu z dnia 1 października 2024 r. Skarżący jednoznacznie przedstawił okoliczności nie tylko uprawdopodobniające, ale i udowadniające brak winy w dotrzymaniu terminu oraz brak skutecznego doręczenia i możliwości zaznajomienia się z decyzją w dniu 30 sierpnia 2024 r. (przyczyny natury technicznej w funkcjonowaniu portalu e-PUAP), a nadto w załączeniu do wywiedzionych skarg do WSA (zarówno w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu jak i odmowy przywrócenia terminu) zostały załączone "zrzut ekranu" skrzynki odbiorczej e-PUAP z dnia 3 października 2024 r. oraz wydruk dokumentu pisma przewodniego, który został odebrany 30 sierpnia 2024r., z których jednoznacznie wynika, że w skrzynce odbiorczej nie znajdował się dokument obejmujący decyzję i Skarżący nie mógł się wówczas zapoznać z jego treścią; 3) art. 41 ust 2 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1045 ze zm., dalej: ustawa o doręczeniach elektronicznych) poprzez jego błędne zastosowania w sytuacji, gdy organ zobowiązany był zweryfikować, czy doszło do odebrania dokumentu elektronicznego w rozumieniu tego przepisu, tj. czy adresat dysponuje dokumentem, który wpłynął na ten adres, i może zapoznać się z treścią odebranego dokumentu; 4) art. 42 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 1 pkt 3 ustawy o doręczeniach elektronicznych poprzez ich błędną wykładnię, gdyż doręczenie decyzji winno nastąpić po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych (w realiach przedmiotowej sprawy jest to data 12 września 2024 r.), albowiem w treści UPD jako 30 sierpnia 2024 r. jest określona "data odbioru poświadczenia", a nie data odbioru, czy poświadczenia decyzji a w treści danych uzupełniających UPD jest również jednoznaczne wskazanie, że termin doręczenia upływa z końcem 12 września 2024r. Od tej daty zatem Skarżący liczył termin do sporządzenia i wniesienia odwołania, co w realiach tut. sprawy nastąpiło w dniu 26 września 2024 r. Zresztą, z taką świadomością Skarżący wniósł odwołanie, będąc przeświadczonym, że skoro nie odebrał decyzji w zakreślonym terminie 14 - dniowym, to zgodnie z treścią UPD skutek jej doręczenia nastąpił z upływem 12 września 2024 r. i licząc od tej daty biegnie termin do wysłania odwołania; 5) art. 3 pkt 20) w zw. z art. 16 ust 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2024 r., poz. 1557 ze zm.) w zw. z § 8 ust 3 i § 16 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz. U. z 2018r. poz. 180 ze zm., dalej: rozporządzenie) poprzez ich błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że ww. przepisy ustawy i § 8 ust 3 rozporządzenia przesądzają, że wygenerowane urzędowe poświadczenie doręczenia stanowi dowód na realną możliwość zapoznania się z treścią pisma podczas gdy literalne brzmienie art. 3 pkt 20) ustawy nie pozwala na takie przyjęcie, gdyż zgodnie z jego treścią urzędowe poświadczenie odbioru to jedynie dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych, określające pełną nazwę podmiotu publicznego, któremu doręczono dokument elektroniczny lub który doręcza dokument, datę i godzinę wprowadzenia albo przeniesienia dokumentu elektronicznego do systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego - w odniesieniu do dokumentu doręczanego podmiotowi publicznemu, datę i godzinę podpisania urzędowego poświadczenia odbioru przez adresata z użyciem mechanizmów, datę i godzinę wytworzenia urzędowego poświadczenia odbioru, natomiast nie stanowi dowodu potwierdzającego zaznajomienie, czy możliwość zaznajomienia się z doręczanym dokumentem, nadto stosownie do ww. § 8 ust. 3 rozporządzenia doręczenia te uważa się jedynie za dokonane przez podmiot publiczny, a w świetle § 16 ww. rozporządzenia udostępnienie to winno następować po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym, co w realiach tut. sprawy nie nastąpiło i mimo poświadczenia doręczenia UPD przez pełnomocnika Skarżącej w skrzynce odbiorczej znajdowało się wyłącznie postanowienie o odmowie uwzględnienia wniosków dowodów a nie znajdował się dokument obejmujący decyzję i Skarżący nie mógł się wówczas zapoznać z jego treścią, nie sposób zatem uznać w sposób graniczący z pewnością, że mimo wygenerowania UPD Skarżąca miała możliwość zapoznania się z treścią wydanej przez organ decyzji; 6) art 141 § 4 p.p.s.a polegające na zaniechaniu szczegółowego ustosunkowania się do zarzutów Skarżącego oraz zaoferowanych przez niego dowodów i zrzutów ekranu skrzynki odbiorczej, braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i ograniczeniu się jedynie do ogólnego uwzględnienia stanowiska i argumentacji organu, który powołując się na UPD wskazuje, że doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2024 r., braku samodzielnego ustosunkowania się do zgłoszenia reklamacji w obsłudze platformy e-PUAP, braku ustosunkowania się do braku możliwości zapoznania się z decyzją na platformie e-PUAP mimo wygenerowania UPD. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania przez WSA. Ponadto Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i w celu szybkiego rozpoznania sprawy zrzekła się rozprawy. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. Skarżąca pismem z dnia 6 listopada 2025 r. uzupełniła argumentację skargi kasacyjnej. 2.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ drugiej instancji w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna Strony nie jest zasadna. 3.2. Przedmiot niniejszej sprawy stanowi kontrola zasadności odmowy przywrócenia Spółce terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazać w tym miejscu należy, iż wniosek o przywrócenie terminu Spółka oparła o art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. 3.3. Skarżąca kasacyjnie stoi na stanowisku, że nie doszło do uchybienia terminu z trzech powodów. Pierwszy dotyczył nieuprawdopodobnienia przez Stronę braku jej winy przy odbiorze pisma, na co jej zdaniem przedstawiła odpowiednie dowody jeszcze na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji. Drugi powód obejmuje wykładnię przepisów o doręczeniach elektronicznych. Zdaniem Skarżącej wyrażenie "data odbioru poświadczenia", znajdujące się na dokumencie UPD, nie jest równoznaczne z datą odbioru pisma. Trzeci powód obejmuje wykładnię przepisów dotyczących doręczania dokumentów elektronicznych i skupia się na fakcie, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów UPD nie stanowi dowodu na realną możliwość zapoznania się z dokumentem przez pełnomocnika. 3.4. Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (por. art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak stanowi natomiast art. 41 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych, dowód otrzymania jest wystawiany po: 1) odebraniu korespondencji przekazanej na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego; 2) wpłynięciu korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu publicznego; 3) upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu. Według art. 41 ust. 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych przez odebranie dokumentu elektronicznego rozumie się każde działanie adresata, posiadającego adres do doręczeń elektronicznych, powodujące, że adresat dysponuje dokumentem, który wpłynął na ten adres i może zapoznać się z jego treścią. Jeżeli chodzi o chwilę doręczenia korespondencji elektronicznej, to zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 3, korespondencję uznaje się za doręczoną w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zasady wymiany informacji, w tym doręczania dokumentów drogą elektroniczną za pośrednictwem platformy e-PUAP, określają przepisy ustawy informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych. Wskazane akty prawne regulują szczegółowe kwestie związane m.in. z wymogami urzędowego poświadczenia przedłożenia (UPP), a także wytworzenia urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD). Wygenerowane poświadczenie przedłożenia (doręczenia) stanowi dowód na realną możliwość zapoznania się adresata z treścią pisma. Wydane na podstawie ww. ustawy rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych określa natomiast zasady doręczania dokumentów elektronicznych za pośrednictwem systemu e-PUAP. Zgodnie z trybem doręczenia elektronicznego, przewidzianym w § 14, § 15 i § 16 rozporządzenia, poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego. Adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo innym akceptowanym sposobem, zapewniającym możliwość potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych, a bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, system teleinformatyczny udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia oraz udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia. Zgodnie bowiem z § 8 ust. 3 (zd. pierwsze) ww. rozporządzenia, doręczenia dokonywane za pomocą e-PUAP uważa się za dokonane przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego, który utworzył na e-PUAP elektroniczną skrzynkę podawczą. Przepis § 16 powoływanego rozporządzenia stanowi natomiast, że po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata: 1) udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia; 2) udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia. 3.5. Uregulowana w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja przywrócenia terminu ma charakter wyjątkowy i nie może znaleźć zastosowania w przypadku, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Przywrócenia uchybionego terminu nie uzasadnia niedostateczna staranność w prowadzeniu własnych spraw. Przy ocenie braku winy należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie danej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu dotrzymanie terminu. 3.6. Skarżąca zarówno w skardze jak i skardze kasacyjnej przedłożyła potwierdzenie zgłoszenia nieprawidłowości e-PUAP i UPD oraz zrzut ekranu skrzynki odbiorczej e-PUAP z dnia 3 października 2024 r. i wydruk dokumentu pisma przewodniego, odebranego dnia 30 sierpnia 2024 r. Przedstawione przez Skarżącą dowody są niewystarczające, aby uznać brak winy przy niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Przede wszystkim należy zauważyć, że sam fakt wygenerowania przez system e-PUAP dokumentu UPD jest niezaprzeczalnym faktem na doręczenie dokumentu. Następnie, jak sam pełnomocnik przyznaje (str. [...] skargi kasacyjnej), w dniu 30 sierpnia 2024 r. odebrał on inne pismo za pomocą portalu e-PUAP, które zostało odebrane bez nieprawidłowości, co dodatkowo podważa wiarygodność jego twierdzeń. Wobec powyższego trudno jest samymi oświadczeniami pełnomocnika podważyć urzędowe poświadczeniu odbioru. Zgodnie z treścią zgłoszenia reklamacyjnego nr [...] pełnomocnik Spółki odebrał dwa pisma, ponieważ system wygenerował dwa UPD, co jest kolejnym faktem przemawiającym na niekorzyść tezy pełnomocnika Strony. Wreszcie należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że działania podjęte przez pełnomocnika na wykazanie braku winy w niedochowaniu terminu zostały podjęte zbyt późno - zgłoszenie nieprawidłowości w systemie e-PUAP nastąpiło na etapie skargi do sądu (str. 9 wyroku Sądu pierwszej instancji). 3.7. Odnosząc się do pozostałych zarzutów należy uznać je za niezasadne. Z przytoczonych regulacji wynika, że poświadczenie doręczenia jest niezaprzeczalnym urzędowym poświadczeniem odbioru zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest więc dokumentem urzędowym, potwierdzającym fakt i datę doręczenia pisma zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru (tu w formie elektronicznej) przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Wymaga zaznaczenia, że system teleinformatyczny działa w sposób zautomatyzowany, wiążąc możliwość odbioru korespondencji z weryfikowaniem tożsamości odbierającego oraz podpisaniem poświadczenia doręczenia. Wygenerowanie zatem przez e-PUAP potwierdzenie doręczenia w konkretnej dacie dowodzi możliwości odebrania pisma przez jego adresata podpisującego poświadczenie. Powtórzyć należy, że doręczenie następuje w dacie podpisania przez odbiorcę (adresata) elektronicznego dokumentu zawierającego datę potwierdzenia odbioru przesyłki. Z kolei wygenerowanie UPD - jak w przedmiotowej sprawie - stanowi dowód na możliwość zapoznania się z jego treścią (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2025 r., sygn. akt I GSK 1306/25). Datą doręczenia decyzji pierwszej instancji była więc data wskazana w UPD jako data odbioru, tj. 30 sierpnia 2025 r., nie zaś jak błędnie twierdzi skarżąca Spółka data 12 września 2025 r. 3.8. Końcowo należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 za nietrafiony. Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do zarzutów i dowodów Skarżącego (str. 9 wyroku WSA). Ponadto Sąd wojewódzki obszernie opisał działanie systemu e-PUAP i sposób tworzenia poświadczenia dokumentów elektronicznych (str. 7 wyroku), a także odniósł się do możliwości zapoznania się z doręczonym pismem (str. 11 wyroku). Wobec tak skonstruowanego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób zgodzić się ze Spółką co do jego wadliwości. 3.9. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA