I FSK 816/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 693/22 w sprawie ze skargi G.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2022 r. nr 1001-IOD-1.4103.5.2022.31/MD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz G.J. kwotę 9.612 (słownie: dziewięć tysięcy sześćset dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 693/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę G.J. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z 1 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do października 2011 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, decyzją z 15 września 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do października 2011 r. w sposób odmienny, niż przez nią zadeklarowany. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że strona w sposób nieuprawniony skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. (dalej "Z.K." lub "dostawca"), które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towaru (palet drewnianych lub elementów palet) zrealizowanych przez ich wystawcę. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 29 listopada 2016 r., a skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wyrokiem z 29 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 24/17. Z kolei wyrokiem z 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1115/17, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony, uchylił ww. wyrok sądu pierwszej instancji oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 29 listopada 2016 r. Po rozważeniu argumentacji odwołania i ponownej analizie akt sprawy w kontekście ocen prawnych wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1115/17, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ"), decyzją z 17 grudnia 2019 r. uchylił decyzję naczelnika urzędu skarbowego z 15 września 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 1.2. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy naczelnik urzędu skarbowego, decyzją z 23 lipca 2021 r. ponownie dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiące w sposób odmienny od zadeklarowanego, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z 1 sierpnia 2022 r. W uzasadnieniu decyzji wydanej po rozpoznaniu odwołania organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za objęte decyzją okresy rozliczeniowe. Bieg terminu przedawnienia został bowiem zawieszony z uwagi na ziszczenie się trzech przesłanek, mianowicie: (1) wszczęcie przez finansowy organ postępowania przygotowawczego 14 grudnia 2016 r. postępowania karnego skarbowego dotyczącego spornych zobowiązań podatkowych strony, o czym skarżący oraz jego pełnomocnik zostali skutecznie powiadomieni przed upływem terminu przedawnienia, a które to postępowanie pozostaje w toku; (2) wniesienie przez skarżącego 19 grudnia 2016 r. skargi na uprzednio wydaną w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzję ostateczną (na podstawie tej przesłanki bieg terminu przedawnienia pozostawał w zawieszeniu do 22 października 2019 r., kiedy to doręczono organowi odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1115/17, wraz z aktami sprawy); (3) wydanie 1 grudnia 2016 r. decyzji rozkładającej na raty zaległości podatkowe skarżącego wynikające z decyzji naczelnika urzędu skarbowego z 15 września 2016 r. (skutkiem czego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu już 1 grudnia 2016 r. na podstawie art. 70 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa [Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.], dalej "o.p."). Organ odwoławczy wskazał także, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, na co wskazuje zarówno moment wszczęcia tego postępowania (po wydaniu w sprawie pierwszej decyzji ostatecznej), jego dalsze prowadzenie pod nadzorem, a następnie przez prokuratora, postawienie skarżącemu zarzutów przez finansowy organ postępowania przygotowawczego (postanowienie z 8 czerwca 2018 r.), a następnie ich uzupełnienie przez prokuratora (postanowienie z 25 kwietnia 2022 r.). Odnośnie meritum sporu organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w ponownym postępowaniu materiał dowodowy, uzupełniony zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartymi w wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1115/17, o dowody poprzednio pominięte przez organ pierwszej instancji, przyczynił się do bezsprzecznego ustalenia, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego za sporne okresy rozliczeniowe na podstawie nierzetelnych faktur wystawionych przez Z.K., jak też tego, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że podejmując współpracę z ww., uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organ zwrócił przy tym uwagę, że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt [...], Z.K. został uznany za winnego wystawienia m.in. na rzecz skarżącego w 2011 r. 71 nierzetelnych faktur VAT oraz że wobec ww. kontrahenta strony wydana została przez naczelnika urzędu skarbowego decyzja z 13 marca 2014 r., w której usankcjonowano nierzetelność faktur VAT wystawionych przez niego w 2011 r. m.in na rzecz strony. Ponadto, zdaniem organu, okoliczności dotyczące nawiązania przez skarżącego współpracy handlowej ze Z.K. oraz jej dalszy przebieg nie wskazują na zachowanie przez stronę należytej staranności przy kontaktach z kontrahentem. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na decyzję organu odwoławczego z 1 sierpnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, tj.: a) art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. przez ich niezastosowanie i wydanie decyzji przez organ, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wygasło wcześniej wskutek przedawnienia; b) art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez niezastosowanie się przez organ do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanych w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1115/17, w którym wskazano na obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego i ustalenia przez organy, czy transakcje realizowane przez skarżącego miały charakter rzeczywisty; c) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 11 p.p.s.a. przez przyjęcie, że związanie organu podatkowego wyrokiem karnym wydanym w stosunku do kontrahenta podatnika przesądza treść ustaleń faktycznych w sprawie i organ podatkowy, nawet prowadząc dodatkowe postępowanie dowodowe na okoliczności podnoszone przez stronę tego postępowania, nie może dojść do odmiennych wniosków niż wyrażone w wyroku karnym, co skutkowało pominięciem przez organ wniosków płynących z pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; d) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 4 o.p. polegające na wadliwej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, sprzecznej z zasadą prawdy obiektywnej, skutkującej błędnym przyjęciem, że zakwestionowane faktury wystawione przez Z.K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy dostawcą a skarżącym, a ponadto, że skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach handlowych z dostawcą, a tym samym nie działał w dobrej wierze w transakcjach nabycia palet oraz elementów palet; e) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., przez odmowę skarżącemu zagwarantowania fundamentalnego prawa do zachowania neutralności VAT przez odliczenie podatku naliczonego od towarów, które zostały przez skarżącego nabyte i następnie odsprzedane, wyłącznie w oparciu o powody niezależne od skarżącego i związane z nieprawidłowościami zidentyfikowanymi u innych podmiotów, w tym głównie u podmiotów, z którymi skarżący nie miał żadnych relacji biznesowych ani prywatnych. W rezultacie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją naczelnika urzędu skarbowego, a w przypadku uwzględnienia zarzutu przedawnienia — o umorzenie postępowania w sprawie. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał na wstępie, że zakres jego kontroli wyznaczony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1115/17, tzn. zadaniem sądu pierwszej instancji jest ocena wykonania zaleceń sądu kasacyjnego zawartych w ww. wyroku. W pierwszej kolejności sąd odniósł się jednakże do kwestii przedawnienia. W tym zakresie stwierdził, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zawiesiło skutecznie biegu terminu przedawnienia, ponieważ zawiadomienie na podstawie art. 70c o.p., informujące o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2011 r. został zawieszony 14 grudnia 2016 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 14 grudnia 2017 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia (co miało miejsce 31 grudnia 2016 r.). W tej sytuacji, zdaniem sądu, brak było podstaw do oceny ww. okoliczności w świetle zarzutów dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Natomiast skuteczną, w ocenie sądu, przesłanką zawieszającą było wniesienie przez stronę skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 29 listopada 2016 r. W związku z tym zdarzeniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. pozostawał zawieszony od 19 grudnia 2016 r. (data wniesienia skargi) do 22 października 2019 r. (data doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 1115/17), tj. przez 1037 dni (2 lata, 10 miesięcy i 3 dni). Z dodania ww. okresu zawieszenia do momentu ponownego rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, liczonego od 23 października 2019 r., wynika, zdaniem sądu, że termin ten został przesunięty na 25 sierpnia 2022 r., co oznacza, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona przed upływem okresu przedawnienia. Odnośnie zaś istoty sporu, to zdaniem sądu z poczynionych w toku postępowania ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzone dowody pozyskane w trakcie prowadzonych przez organy podatkowe czynności we własnym zakresie, w tym uzupełnione przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w sposób odpowiadający zaleceniom sformułowanym w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (uwzględnienie wniosków dowodowych strony), a także pochodzące z innych postępowań oraz postępowań karnych, wynika, że zasadnie zakwestionowano rzetelność transakcji dotyczących palet drewnianych oraz tzw. elementów palet między dostawcą Z.K. a kupującym skarżącym. Nie negując obrotu tymi towarami, a nawet części transakcji między ww. kontrahentem a skarżącym, sąd zgodził się z organami podatkowymi, że zakwestionowane faktury są nierzetelne, a skarżący nie dochował należytej staranności w relacjach ze Z.K. Sąd zwrócił przy tym uwagę na wynikające z art. 11 p.p.s.a. związanie prawomocnym wyrokiem skazującym kontrahenta strony za wystawienie na jej rzecz w badanym okresie faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw towarów, jako jeden z dowodów świadczących o nierzetelności spornych faktur, a także okoliczności dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.K. wynikające z wydanej wobec niego ostatecznej decyzji podatkowej za analogiczne okresy rozliczeniowe, mającej walor dokumentu urzędowego. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, a nie uchylenie decyzji organu i umorzenie postępowania podatkowego, mimo że decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 6 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2011 r. wygasło na skutek przedawnienia, czego sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w niniejszej sprawie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, a nie uchylenie decyzji organu, mimo że decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności wydana została z naruszeniem: a) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegającym na niezastosowaniu się przez organ do wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanych w wydanym w sprawie, prawomocnym wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. I FSK 1115/17, w którym wskazano na obowiązek uzupełnienia materiału dowodowego i obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego w kontekście ustalenia, czy transakcje realizowane przez skarżącego miały charakter rzeczywisty i były zawierane w dobrej wierze, b) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. polegającym na pominięciu przez organ oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego; c) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 11 p.p.s.a. przez przyjęcie, że związanie organu podatkowego wyrokiem karnym wydanym w stosunku do kontrahenta podatnika przesądza o treści ustaleń faktycznych w sprawie i organ podatkowy, nawet prowadząc dodatkowe postępowanie dowodowe na okoliczności podnoszone przez stronę tego postępowania, nie może dojść do odmiennych wniosków, niż wyrażone w wyroku karnym; d) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 o.p. polegające na wadliwej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, sprzecznej z zasadą prawdy obiektywnej; 3) art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że po "odwieszeniu" biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego termin ten biegnie dalej przez okres równy trwaniu zawieszenia, nie zaś przez okres brakujący do upływu okresu przedawnienia sprzed zawieszenia, co skutkowało wydłużeniem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego o dodatkowych 1037 dni, mimo że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego doszło na 12 dni przed upływem okresu przedawnienia, ergo po "odwieszeniu" biegu terminu przedawnienia bieg ten powinien trwać kolejnych 12 dni, a nie 1037 dni; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 3471/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie zagwarantowania skarżącemu fundamentalnego prawa do zachowania neutralności podatkowej dostaw przez odliczenie podatku naliczonego; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dopuszczalne jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez dostawcę; 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dopuszczalne jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez dostawcę, mimo że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE" (wyroki: z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, [...] pkt 61-65, EU:C:2012:373; z 22 października 2015 r., C-277/14, PPUH [...] pkt 52, 53, EU:C:2015:719; z 16 października 2019 r., C-189/18, [...], pkt 67-69, EU:C:2019:861; z 17 grudnia 2015 r., C-419/14, [...], pkt 49-50m, EU:C:2015:832, a także z 4 czerwca 2020 r., C-430/19, [...], pkt37, 45-49, EU:C:2020:429). W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są trafne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. W pierwszej kolejności należy się odnieść do grupy zarzutów dotyczących biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trafność bowiem tych zarzutów sprawia, że bezprzedmiotowa jest wówczas kontrola instancyjna pozostałych zarzutów. 6.3. Organy podatkowe stwierdziły, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia, albowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W zakresie owego zawieszenia powołano się na trzy zdarzenia wywołujące ten skutek. 6.4. Pierwszą przyczyną było wszczęcie postępowania karnego skarbowego i w konsekwencji zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Analizując tą przesłankę sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że z uwagi na to, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. doręczono pełnomocnikowi podatnika dopiero w grudniu 2017 r., a więc po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny. Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej nie kwestionował tej oceny. 6.5. Natomiast sąd pierwszej instancji za skuteczną przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznał przesłankę z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. W dniu 19 grudnia 2016 r. została bowiem wniesiona skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na wcześniejszą decyzję organu odwoławczego. W dniu 22 października 2019 r. do organu podatkowego wpłynął prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 termin przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie zaś do treści art. 70 § 7 o.p. bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał 1037 dni i o ten okres wydłużył termin przedawnienia, uznając, że przedawnienie nastąpiło dopiero z dniem 25 sierpnia 2022 r. Taki sposób liczenia byłby prawidłowy, gdyby okres zawieszenia trwał pomiędzy początkiem i końcem podstawowego terminu przedawnienia. W sytuacji zaś, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 12 dni przed upływem terminu przedawnienia, doliczenie 1037 dni sprawiło, błędne nadmierne wydłużenie terminu. Prawidłowe ustalenie biegu terminu powinno wyglądać odmiennie. Po zakończeniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia biegnie dalej. Zatem skoro okres zawieszenia zakończył się z dniem 23 października 2019 r. od tego momentu termin biegnie dalej. Skoro zaś do jego zakończenia w momencie zawieszenia zostało 12 dni to o ten okres należało wydłużyć ten termin, a nie o 1037 dni. Dlatego też prawidłowo obliczając termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwzględnieniem treści art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 o.p., termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zakończył się 6 listopada 2019 r. Ponieważ zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana 1 sierpnia 2022 r., sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że akt ten wydano przed upływem przedawnienia. 6.6. Organy podatkowe wskazały również na trzecią przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podano bowiem, że dnia 1 grudnia 2016 r. wydana została wobec podatnika decyzja ratalna, rozkładająca na raty zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2011 r. Powołano się zatem na podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianą w art. 70 § 2 pkt 1 o.p. Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie przeanalizował tej podstawy zawieszenia oraz okresu zawieszenia. Nie ustalił jaki wpływ to zdarzenie miało na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowe. W konsekwencji nie ustalił, czy zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie nie może zastępować sądu pierwszej instancji. Dlatego też koniecznym jest uchylenie zaskarżonego wyroku. 6.7. Zasadność powyższych zarzutów czyni przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności bowiem należy przesądzić, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy wygasło z powodu przedawnienia, czy też nie. 6.8. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uwzględniając wyżej wskazaną ocenę prawną, powinien przeanalizować wpływ wydanej decyzji ratalnej, rozkładającej na raty zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od marca do października 2011 r., na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W sytuacji, gdy okaże się, że zaskarżona decyzja została wydana już po upływie terminu przedawnienia, sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję. W przeciwnym razie rozpozna skargę merytorycznie. 6.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Hieronim Sęk