I FSK 855/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 1/23 w sprawie ze skargi T. w N. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 25 października 2022 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od T. w N. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 14.141 (czternaście tysięcy sto czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 24 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 1/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi T. z siedzibą w N. (dalej skarżąca spółka), w pkt 1 uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 25 października 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 31 maja 2022 r. w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, wrzesień, listopad i grudzień 2018 r., w pkt 2 umorzył postępowanie podatkowe w sprawie natomiast w pkt 3 zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że zaskarżoną decyzją Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę uchylił poprzedzającą decyzję z 31 maja 2022 r. i umorzył postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. oraz utrzymał w mocy tą decyzję w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji, przedstawiając ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji podał, że organy podatkowe przyjęły, że zaistniały warunki do ustalenia skarżącej spółce kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 20% za wrzesień, listopad i grudzień 2018r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d w związku z art. 112 b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Organ odwoławczy ustalił, że skarżąca spółka w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2018 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe oraz za wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nieprawidłowości skutkujące błędnym rozliczeniem podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe wynikały z nieujęcia do rozliczenia podatku należnego VAT dostaw na rzecz G. S.A., udokumentowanych 6 fakturami o łącznej wartości 36.295.193,28 zł netto oraz podatku VAT w wysokości 8.347.894,45 zł. 2.3. Organ odwoławczy ustalił, że skarżąca spółka złożyła korekty deklaracji po wszczęciu wobec niej kontroli celno-skarbowej i również po jej wszczęciu została uregulowana zaległość podatkowa powstała wskutek stwierdzonych nieprawidłowości. Powyższe – jego zdaniem – wykluczało możliwość odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oraz w sprawie nie znajdował również zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a i b tej ustawy. Weryfikacja deklaracji za powyższe okresy rozliczeniowe oraz ich korekt wskazywała, że nie wystąpiły w złożonych dokumentach błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki. 2.4. Organ odwoławczy podkreślił, że z dowodów w sprawie wynikało, że skarżąca spółka wprowadziła do obiegu prawnego faktury VAT dokumentujące sprzedaż na rzecz G. S.A. i regularnie oraz terminowo otrzymywała zapłatę za wystawione faktury VAT. Natomiast nie ujawniła tej sprzedaży w ewidencji i deklaracjach VAT, czym zafałszowała wymiar zobowiązania podatkowego i nie zapłaciła podatku należnego Skarbowi Państwa. W jego ocenie przyjęte ustalenia dowodziły, że zastosowanie sankcji wynikającej z art. 112b ustawy o VAT nie pozostawało w sprzeczności ani z zasadą neutralności, ani proporcjonalności, ani również z prawem unijnym wynikającym z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i było realizacją celu w postaci zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług oraz przeciwdziałania nadużyciom prawa. 2.5. Sąd pierwszej instancji uchylając w wyniku skargi wniesionej przez skarżąca spółkę zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i umarzając postępowanie podatkowe przytoczył treść art. 112 b ust. 3 pkt 1 i 2 lit a ustawy o VAT oraz uzasadnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19. Przyjął, że błędne było stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w związku niewykazaniem przez skarżącą spółkę należnego podatku od towarów i usług w łącznej w wysokości 8.347.894,45 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz G. S.A. w deklaracjach VAT-7 za styczeń, wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. a w konsekwencji zaniżeniem zobowiązania podatkowego w deklaracjach VAT-7 za styczeń i grudzień 2018 r. oraz zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracjach VAT-7 za wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. – pomimo skorygowania uprzednio złożonych deklaracji i wpłaty należnej kwoty wynikającej z tego zobowiązania – skarżącej spółce należało obligatoryjnie ustalić kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 112b ust. 2 ustawy o VAT. 2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko organów podatkowych było wadliwe, albowiem naruszało zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Należało bowiem dokonać pełnej oceny sprawy w aspekcie celowości regulacji w przedmiocie zastosowania wobec podatnika dodatkowej dolegliwości finansowej i uwzględnienia niespornych powodów zaistniałych nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. W kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że sankcje powinny być środkiem adekwatnym do celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek błąd. 2.7. Sąd pierwszej instancji przyjął, że stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wskazywało, że organy podatkowe potraktowały instrumentalnie zarówno skarżącą spółkę, jak i brzmienie art. 112b ustawy o VAT, przyjmując błędną tezę, że jeśli doszło do jakichkolwiek naruszeń w rozliczeniu tego podatku, należy bezkrytycznie zastosować sankcje wynikające z tego przepisu. Tymczasem mechanizm sankcyjny wynikający z art. 112b ustawy o VAT tak nie działa. Każdorazowo należy bowiem oceniać indywidualną sytuację podatnika i badać kontekst jego świadomości i uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Skarżąca spółka – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – nie kwestionując tego, że dopuściła się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, uważała, że organy podatkowe przy wymiarze sankcji powinny brać pod uwagę, że rozliczenie zostało poprawione, finalnie nie doszło do uszczupleń, gdyż podatek został zapłacony wraz z karnymi odsetkami (co już stanowi swego rodzaju sankcje). Ponadto jest firmą niemiecką, gdzie terminy i zasady rozliczeń podatku VAT są znacząco inne niż w Polsce, co też mogło mieć wpływ na pewnego rodzaju brak pełnej świadomości skutkujący zaniedbaniami. 2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że w niniejszej sprawie nie wykazano, że brak złożenia korekt deklaracji wynikał z okoliczności, które wskazywały na oszustwo podatkowe i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa i instrumentalne zastosowanie sankcji nie może doczekać się aprobaty. Powyższe uchybienie organu podatkowego stanowiły zatem o naruszeniu art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa". Działania skarżącej spółki w żadnym razie nie stanowiły oszustwa podatkowego, jak również na naraziły budżetu państwa na żadne straty, wprost przeciwnie – zapłacone odsetki stanowiły finalnie dodatkowy dochód budżetowy. Brak korekt deklaracji przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej nie spowodował żadnego uszczuplenia ani nawet potencjalnego uszczuplenia dla budżetu. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku organ odwoławczy złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 3 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnienie skargi, uchylenie decyzji organów podatkowych, a także umorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 2a, art. 120 art. 121, art. 122, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej, co powinno skutkować oddaleniem skargi, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 3 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wadliwie wykonaną przez Sąd pierwszej instancji funkcję kontrolną, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględnienie skargi, uchylenie decyzji organu obu instancji, a także umorzenie postępowania podatkowego, pomimo, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. 2004.90.864/2 ze zm.) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, co powinno skutkować oddaleniem skargi. 3.3. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji obszernie przytoczył uzasadnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 pomijając, że został on wydany na tle odmiennego stanu faktycznego niż przyjęty w rozpoznawanej obecnie sprawie. Wyrok ten bowiem dotyczył stanu faktycznego, w którym podatnik błędnie zakwalifikował dostawę zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi. Sprzedający wystawił fakturę wykazującą kwotę VAT wynikającą z opodatkowania opisanej transakcji, podatnik zapłacił kwotę wynikającą z tej faktury i przyjął, że stanowi ona kwotę VAT naliczonego, która w związku z tym podlega odliczeniu. W tym stanie faktycznym Trybunał, w przywołanym wyżej wyroku orzekł, że "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". Jak trafnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sprawie rozpoznanej przez Trybunał miała miejsce pomyłka co do podatkowego sposobu rozliczenia transakcji, która zaistniała na tle, mających stosunkowo skomplikowany charakter, przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług obrotu nieruchomościami. Istotą tej pomyłki było niedostateczne rozpoznanie stanu prawnego związanego z realizowaną transakcją. Nie doszło przy tym do realnego uszczuplenia podatku, gdyż wprawdzie nabywca nieruchomości odliczył – jak się okazało nienależnie – podatek naliczony, jednakże towarzyszył temu VAT należny wykazany z tej czynności przez sprzedawcę nieruchomości. 4.3. Stan faktyczny ustalony w rozpoznawanej sprawie był natomiast odmienny. Bezspornym bowiem było, że skarżąca spółka w rozliczeniu podatku VAT za grudzień 2018 r. zaniżyła zobowiązanie podatkowe natomiast za wrzesień, listopad i grudzień 2018 r. zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Nieprawidłowości skutkujące błędnym rozliczeniem podatku od towarów i usług za wyżej wskazane okresy rozliczeniowe wynikały z nieujęcia do rozliczenia podatku należnego VAT dostaw na rzecz G. S.A., udokumentowanych 6 fakturami o łącznej wartości 36.295.193,28 zł netto oraz podatku VAT w wysokości 8.347.894,45 zł. Skarżąca spółka dopiero 23 listopada 2021 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 i dokonała wpłat zaniżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych korekt deklaracji za styczeń i grudzień 2018 r. Korekty te zostały złożone po wszczęciu wobec skarżącej spółki kontroli celno-skarbowej, co zgodnie z potwierdzeniem odbioru upoważnienia do jej przeprowadzenia nastąpiło 29 stycznia 2020 r. Również po jej wszczęciu została uregulowana zaległość podatkowa powstała wskutek stwierdzonych nieprawidłowości. 4.4. W uzasadnieniu przywołanego już wyroku w sprawie C-935/19 (pkt 31) Trybunał podkreślił, że z jego orzecznictwa wynika, że sankcja administracyjna ma na celu skłonienie podatników, aby jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku. Zmierza do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wysokość można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy i co do zasady pozwala na zapewnienie, aby ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64). Trybunał zwrócił uwagę także na to, że – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – w przypadku, gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32 uzasadnienia wyroku). 4.5. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji teza, że działanie podatnika mające charakter zwykłego zaniedbania nie upoważnia organu do instrumentalnego zastosowania sankcji wynikającej z art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jest co do zasady trafna. Jednakże w realiach rozpoznawanej sprawy skala stwierdzonych i powtarzalnych okoliczności wskazuje na to, że nie były to "zwykłe zaniedbania", skoro za okresy od września do grudnia 2018 r. skarżąca spółka nie zadeklarowała ponad 75 % łącznej wartości jej sprzedaży w Polsce, a tym samym ponad 75 % związanego z tym podatku należnego. Niewykazany obrót netto wyniósł przeszło 36 000.000 zł, a niewykazany podatek przeszło 8 000 000 zł. Skarżąca spółka, jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, dwukrotnie: 28 lutego 2019 r. i 31 października 2019 r., dokonywała korekty deklaracji VAT – 7 za grudzień 2018 r. na który przypadała ponad połowa wartości nierozliczonego podatku VAT i w żadnej z tych korekt nie ujęła faktury z 4 grudnia 2018 r. na kwotę netto 21.704.970,00 zł i 4.992.074,10 zł podatku należnego. Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, to że skarżąca spółka systematycznie nie deklarowała i nie odprowadzała podatku VAT z tytułu prowadzonej w Polsce działalności nie można skutecznie usprawiedliwiać zwykłą omyłką, nieszczęśliwym przypadkiem czy zbiegiem okoliczności. Przywołany przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argument, że skarżąca spółka "jest firmą niemiecką, gdzie terminy i zasady rozliczeń podatku VAT są znacząco inne niż w Polsce, co też mogło mieć wpływ na pewnego rodzaju brak pełnej świadomości skutkujący zaniedbaniami" jest o tyle chybiony, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym i obowiązuje w całej Unii Europejskiej. Terminy i zasady rozliczeń podatku VAT w poszczególnych krajach Unii – w tym w Niemczech – nie są "znacząco inne niż w Polsce". 4.6. Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, że "zastosowanie normy sankcyjnej wynikającej z art. 112b ustawy o VAT jest możliwe wyłącznie, gdy działanie podatnika świadomie zmierza do nadużyć podatkowych oraz uszczuplenia należności budżetowych". Przepis art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w ogóle nie zawiera wskazania, że ustalenie dodatkowego zobowiązania pieniężnego ma nastąpić, jeśli w sprawie doszło do oszustwa podatkowego. Jak już odnotowano przepis ten stanowi realizację kompetencji państwa członkowskiego UE wynikającej z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE, który w akapicie pierwszym stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic". Wobec braku harmonizacji przepisów Unii w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu VAT, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Muszą one jednak wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych. Ponadto, przy dokonywaniu wyboru sankcji państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania zasady efektywności, która wymaga ustanowienia sankcji skutecznych i odstraszających w celu zwalczania naruszeń zharmonizowanych zasad w dziedzinie VAT oraz ochrony interesów finansowych Unii nie wymagając jednak co do zasady, aby sankcje te miały szczególny charakter (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 2 maja 2018 r., C-574/15, EU:C:2018:295, pkt 33). W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości cele wynikające z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE, tj. "zapewnienie prawidłowego poboru VAT" i "zapobieżenie oszustwom podatkowym" są niezależne. Działania na rzecz zapewnienia prawidłowego poboru VAT nie w każdym przypadku muszą jednocześnie służyć wprost zapobieżeniu oszustwom podatkowym. Natomiast zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika sankcję podatkową, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego (tak m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, pkt EU:C:2017:302, pkt 67). 4.7. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej spółki, nie wykazał, że brak złożenia korekt deklaracji wynikał z okoliczności, które wskazują na oszustwo podatkowe i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, których wykazania wymaga TSUE w ww. wyroku C-935/19". Przy braku znamion "świadomego oszustwa podatkowego" Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził jednak dostatecznej oceny, czy na tle niekwestionowanego stanu faktycznego działania organu podatkowego polegające na wymierzeniu skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT służyły zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. Ponadto wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do "utraty wpływów podatkowych". Z przyjętych i niekwestionowanych ustaleń wynikało bowiem, że stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podatku należnego mające związek z niewykazaniem transakcji sprzedaży za wrzesień, listopad i grudzień 2018 r., nie zostały ujęte w innych okresach rozliczeniowych, wobec czego doszło do realnego zaniżenia zobowiązania podatkowego, a jednocześnie zawyżenia kwoty podatku, którą skarżąca spółka deklarowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sformułowany przez Sąd pierwszej instancji zarzut "instrumentalnego zastosowania sankcji" był chybiony. Sankcje przewidziane w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT mają charakter prewencyjny. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił należycie dlaczego uznaje, że ustalone skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT nie spełniało wymogu proporcjonalności oraz nie było adekwatne dla zrealizowania celów zgodnych z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d w związku z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 273 dyrektywy VAT, tj. "zapewnienia prawidłowego poboru VAT". W konsekwencji zasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 10