I FSK 927/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." S.K.A. z siedzibą we W. (obecnie: B. S.K.A z siedzibą we W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 418/22 w sprawie ze skargi "J." S.K.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2022 r., nr 0201-IEW1.4253.6.2022.MW w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za: I, II, III, IV kwartał 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S.K.A z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 418/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "J." SKA z siedzibą we W. (obecnie: "B. S.K.A z siedzibą we W.", dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 4 kwietnia 2022 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za: I, II, III, IV kwartał 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę i orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania na majątku podatnika. 2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: "NUCS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z 22 grudnia 2021 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz określającą przybliżone kwoty tych zobowiązań za wskazane okresy i odsetki za zwłokę od tych zobowiązań. W swoim rozstrzygnięciu Organ pierwszej instancji powołał ustalenia prowadzonej kontroli, z których miało wynikać, że Spółka posłużyła się w rozliczeniach podatkowych fakturami niedokumentującymi rzeczywistego zakupu paliw. Faktury miały zostać wystawione przez L. Sp. z o.o.. Przeprowadzone postępowanie, z udziałem rzekomego wystawcy kwestionowanych faktur dawało podstawę do twierdzenia, że dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o zakwestionowane faktury NLUCS określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań za każdy z czterech okresów rozliczeniowych wraz z odsetkami za zwłokę, a także orzekł o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Strony. Wskazał na zaistnienie wymienionej w art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020, poz. 1325 ze zm. Dalej: "O.p.") przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań. Wykazując przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań NUCS wskazał na sytuacje majątkową Spółki i fakt wyzbywania się majątku przez nią, jak i fakt prowadzenia równolegle innych postepowań podatkowych. Spółka złożyła odwołanie o ww. decyzji Organu pierwszej instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIAS decyzją z 4 kwietnia 2022 r. utrzymał decyzję NUCS podzielając zapatrywanie Organu pierwszej instancji, jakkolwiek podnosząc wady redakcyjne decyzji NUCS. DIAS zwrócił również uwagę, że samo posługiwanie się przez Spółkę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych powoduje uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania. Na decyzję DIAS złożyła skargę Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoją argumentację w sprawie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że istota sporu w zawisłej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktycznych organy podatkowe zasadnie określiły przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych (wraz z odsetkami za zwłokę) i w związku z tym dokonały zabezpieczenia tych kwot na majątku Skarżącej, z uwagi na uzasadnioną obawę ich niewykonania. Sąd pierwszej instancji dokonują swojego rozstrzygnięcia stanął na stanowisku, że powołane w zaskarżonej decyzji, ustalone w postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia okoliczności rodzą uzasadnioną niepewność, co do realizacji zobowiązań podatkowych przez Skarżącą o wartościach przybliżonych i w decyzji zaskarżonej wskazanych. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji z 4 kwietnia 2022 r. DIAS, którą utrzymał w mocy decyzję NUCS z 22 grudnia 2021 r. i umorzenie postępowania w całości ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 1634, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 O.p. poprzez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowania, a w konsekwencji uznanie, iż decyzja NUCS z 22 grudnia 2021 r. oraz decyzja utrzymującą w mocy ww., tj. decyzja z 4 kwietnia 2022 r. DIAS zostały wydane prawidłowo, podczas gdy nie zaistniały przesłanki do ustanowienia zabezpieczenia, w szczególności braku zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. i art. 191 O.p. poprzez ich błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowania, a w konsekwencji uznanie, iż Organ podatkowy wyjaśnił wszystkie okoliczności istotne dla sprawy i dokonał swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy jak i dokonanie swobodnej oceny materiału dowodowego, skutkowało uznaniem, że na gruncie przedmiotowej sprawy zachodzą przesłanki zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika, 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 4 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż DIAS uprawdopodobnił zaistnienie w sprawie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe w określonej przybliżonej kwocie 51.803,00 zł (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy osiemset trzy złote 00/100) nie zostanie wykonane, 4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. art. 7, 9, 77 § 1 oraz 80 k.p.a. wobec niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, że Organ podatkowy nie dokonał wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy, a w konsekwencji niesłusznie uznał, że nie zaistniała konieczność uchylenia decyzji zaskarżonej, 5) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 w zw. z art. 9, art. 12 § 1, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2000, dalej: "k.p.a.") wobec niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji, iż postępowanie administracyjne było wadliwe i pobieżnie przeprowadzone, brak było ustaleń prawidłowego stanu faktycznego, nie wyjaśniono istoty sprawy oraz dokonano dowolnej oceny zebranych dowodów, co skutkowało wyciągnięciem błędnych wniosków, zastosowaniem niewłaściwych podstaw prawnych, wydaniem merytorycznie błędnych decyzji, a także wadliwością uzasadnienia, które nie zawierało wyczerpującego wyjaśnienia w zakresie podstaw faktycznych i prawnych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 6.2. Istota sporu zaistniałego w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonania zabezpieczenia na majątku spółki należności podatkowych wraz z odsetkami. 6.3. W pierwszej kolejności podnieść należy, że w skardze kasacyjnej Strona kwestionuje przede wszystkim to, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył w wystarczający sposób kwestii przesłanek zastosowania zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącej ustalenia w tym zakresie nie zostały poczynione w sposób wyczerpujący. Przy czym stanowisko swoje Spółka oparła zasadniczo na argumentacji tożsamej z tą przedstawioną już na etapie postępowania zabezpieczającego oraz przez Sądem pierwszej instancji. Strona w istocie rzeczy nie podnosi żadnych nowych kwestii rzutujących na prawidłowość dokonanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone przez Stronę w skardze kasacyjnej stanowisko należało uznać za błędne. Z uwagi na oczywistą bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej oraz zasadę ekonomiki procesowej Sąd postanowił odnieść się do nich w zbiorczy sposób poniżej. 6.4. Odnosząc się do instytucji zabezpieczenia jako takiego zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane w przyszłości. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, albowiem tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024). Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się bowiem w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą przysługuje odrębny środek zaskarżenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. np. wyrok NSA z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3449/14). W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 577/15). W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się zatem poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14, stwierdził, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Należy wobec tego zaznaczyć, że przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone w danym postępowaniu dowody, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnione przypuszczenia co do istnienia zaległości, jak i obawę co do ich wykonania. W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie w przyszłości wykonane. Stąd też organy podatkowe są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia takiego faktu. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą zatem wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16) 6.5. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należy wskazać, że przedmiotowej sprawie uprawdopodobnione zostało istnienie zobowiązania podatkowego poprzez wskazanie na okoliczności wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli podatkowej i postępowania wymiarowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe rozstrzygając w przedmiocie zabezpieczenia, miały uzasadnione podstawy, aby uznać za prawdopodobne odmówienie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wobec zaistnienia sytuacji określonej w art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a) ustawy o VAT co wbrew twierdzeniom Strony zostało w wystarczającym stopniu wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabezpieczeniowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie Organ podatkowy w wyczerpujący sposób przedstawił okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych, które oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18). Organ podatkowy wskazał na wysokie prawdopodobieństwo udziału Strony w oszustwie podatkowym mającym na celu uniknięcie zapłaty podatku należnego VAT. Na szczególne podkreślenie zasługują takie okoliczności jak: a) wyzbywanie przez Spółkę majątku po wszczęciu kontroli, mające postać likwidacji lokat i wypłaty poważnych sum przez komplementariusza na łączną kwotę około 1mln. złotych, gdy z analizy materiału dowodowego nie wynika by kwoty te były przeznaczane na działalność Spółki; b) zbycie samochodów Spółki na rzecz komplementariusza; c) brak potwierdzenia tytułu prawnego Strony do maszyn specjalistycznych i środków trwałych w postaci lokalu użytkowego i miejsca postojowego, które to przedmioty mogłyby stanowić gwarancje spłaty należności podatkowych; d) pogarszające się wyniki finansowe Spółki; e) brak wpisu w księgach wieczystych świadczących o tytule Spółki do nieruchomości; f) zaległości w: – CIT za 2021 r: 172,00 zł, – VAT: za okresy I – VII: 32.319,00 zł ustalone na lipiec 2021 r., a na 23 marca 2022 r za okres: XII 2021 r: 20.635,10 zł + odsetki 287,20 zł. – kwota przybliżonego zobowiązania za okresy 2020 r. i 2019 r. to wraz z odsetkami 313.904,00 zł; – brak odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku. Zauważyć przy tym należy, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1980/16). Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy. Organ podatkowy ocenia czy zachodzą ustawowe przesłanki oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości) - zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03, publ. OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138 i z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, publ. OTK-A 2013/7/97. W przedmiotowej sprawie Organ podatkowy słusznie stwierdził zatem, że przesłanki te wystąpiły. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13, CBOSA). To w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. W toku postępowania zabezpieczającego na organie podatkowym nie ciąży obowiązek udowodnienia stosownych okoliczności faktycznych niezbędnych do wydania decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2021 r., sygn. akr l FSK 771/21). Mając na uwadze powyższe, zarzuty dokonania błędnych ustaleń faktycznych, należało uznać za nieuzasadnione. Zarzuty co do niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego mogą bowiem być weryfikowane dopiero w postępowaniu wymiarowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób należyty, adekwatnie do przedmiotu sprawy. Uwzględniając specyfikę postępowania zabezpieczającego, w sposób dostateczny ustalono stan faktyczny sprawy, a dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawionych argumentów jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku a całokształt materiału zebranego w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia będącego przedmiotem sprawy. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Chodacka M. Olejnik M. Golecki (spr.) Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA