I FSK 970/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1618/21 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2021 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.186.2021.1.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 18 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1618/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. S.A. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca spółka, wnioskodawca) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego skarżąca spółka opisała następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zajmuje się wyszukiwaniem i pozyskiwaniem projektów w obszarze nieruchomości na terenie Polski. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka m.in.: wyszukuje i pozyskuje działki budowlane, wyszukuje i pozyskuje duże domy lub lokale usługowe, w których istnieją mniejsze lokale co pozwala na usamodzielnienie i wyodrębnienie formalnie mniejszych jednostek pozyskuje nieruchomości poniżej wartości rynkowej, które można sprzedać z zyskiem od razu lub wyremontować/ulepszyć i sprzedać z jeszcze większym dochodem. Ponadto wyszukuje i pozyskuje nieruchomości, które nie są potencjałem na inwestycje, ale bardzo dobrze rokują na sprzedaż. Zaprezentowany model biznesowy spółki przewiduje wszelkie rodzaje działalności handlowej na rzecz potencjalnych klientów tj.: zakup nieruchomości i poszukiwanie na nią nabywcy, poszukiwanie nabywcy już w trakcie procesu zakupu (pomiędzy umową przedwstępną a ostateczną) poprzez cesję praw do zawartej umowy oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami poprzez wyszukiwanie ich na zlecenie nabywcy. Skarżąca wyjaśniła, że jednym z działań będzie zbywanie (cesja) praw i obowiązków wynikających z przedwstępnych umów nabycia nieruchomości, na rzecz klientów, co budzi wątpliwości w zakresie podatku VAT. W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania: 1) Czy zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi dostawę towarów, których dotyczy cesja, w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT)? 2) Czy, jeśli zbycie praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi dostawę towarów, których dotyczy cesja, to do zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT stosuje się stawkę podatku VAT 8%, zaś do zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, o których mowa w art 43 ust. 10 i 10a ww. ustawy stosuje się zwolnienie z podatku VAT? Przedstawiając własne stanowisko odnośnie zadanych pytań skarżąca spółka wskazała, że cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości na gruncie ustawy o VAT stanowi dostawę towarów. Spółka uznała, iż do zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, o których mowa w art. 41 ust. 12a w związku z ust. 12b ustawy o VAT właściwe jest zastosowanie 8% stawki podatku VAT, zaś do zbycia praw i obowiązków do umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości, o których mowa w art 43 ust. 10 i 10a ustawy o VAT zastosowanie ma zwolnienie z podatku VAT. 1.3. W interpretacji indywidualnej z 21 maja 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako "efektem końcowym" scedowanego zobowiązania. Organ interpretacyjny uznał, że zbycie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi usługę świadczoną przez cedenta na rzecz ostatecznego nabywcy za wynagrodzeniem. Ponadto przepisy ustawy i rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy). Tym samym zdaniem organu zbycie praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości stanowi świadczenie usługi, o której mowa w art. 8 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT właściwą dla przedmiotu usługi. 1.4. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości należy na gruncie podatku od towarów i usług traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach (zwolnienie lub obniżona stawka podatku), jak finalna dostawa nieruchomości objętych tymi umowami. Za nieprawidłowe uznał sąd stanowisko organu interpretacyjnego, iż przeniesienie przez stronę na klienta praw i obowiązków z umowy przedwstępnej, w wyniku zawarcia umowy cesji stanowić będzie świadczenie usługi, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawką podstawową, wynoszącą 23%. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną od wyroku pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej P.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez sąd, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym cesja praw wynikających z zawartej umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości stanowi na gruncie ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna prowadzić do uznania, że w przypadku zawarcia umowy cesji przez podmiot, którego wyłącznym celem zawierania umów przedwstępnych nabycia nieruchomości jest działalność handlowa i pośrednictwo w obrocie nieruchomości, stanowi w istocie na gruncie podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT W związku z tym organ interpretacyjny wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi. Organ interpretacyjny wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Postanowieniem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1661/20, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne o następującej treści: "Czy cesję uprawnień z umowy deweloperskiej należy traktować jako usługę opodatkowaną stawką 23 %, stosownie do art. 41 ust.1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czy jako czynność związaną z dostawą lokalu mieszkalnego opodatkowaną stawką 8 % zgodnie z art. 41 ust. 12a-12 c ustawy o VAT?". 2.4. Postanowieniem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 970/22 Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1618/21, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przedstawionego składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z 23 listopada 2023 r. o sygn. akt I FSK 1661/20. Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w przedmiocie tego zagadnienia prawnego będzie mieć wpływ na wynik niniejszej sprawy. 2.5. Rozpoznając zagadnienie prawne przedstawione powołanym postanowieniem z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1661/20 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na posiedzeniu w dniu 25 marca 2024 r. w sprawie o sygn. akt I FSP 4/23 przejął sprawę do rozpoznania (art. 187 § 3 P.p.s.a.), jednocześnie odraczając rozpoznanie sprawy. Następnie w dniu 24 czerwca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wydał w sprawie o sygn. akt I FSK 1661/20 wyrok. W związku z tym uznano, że w sprawie niniejszej ustąpiła przyczyna zwieszenia postępowania i postanowieniem z 10 lipca 2024 r. na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. podjęto zawieszone postępowanie kasacyjne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1661/20 wyraził pogląd, według którego przeniesienie (cesja) praw i obowiązków z umowy deweloperskiej za odpłatnością w postaci tzw. odstępnego, w przypadku niedysponowania przez cedenta prawem do rozporządzania lokalem mieszkalnym jak właściciel, stanowi czynność opodatkowaną kwalifikowaną jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o VAT, a nie jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio ustawy o VAT. W konsekwencji do takiego przypadku nie ma zastosowania właściwa dla dostawy lokalu mieszkalnego obniżona 8% stawka podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 w związku z ust. 2 i w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, lecz 23% stawka podstawowa, o której mowa w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 3.3. Argumentacja prawna zawarta w powołanym powyżej wyroku z 24 czerwca 2024 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1661/20 jest odpowiednia także do oceny zagadnienia prawnego występującego w niniejszej sprawie. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podzielając w pełni stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku odwołując się do argumentacji w nim zawartej wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: "1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;". W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT: "1. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).". Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że: "1. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).". 3.4. Na tle przywołanych regulacji należało stwierdzić, że dla uzyskania odpowiedzi na pytania objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, konieczne było rozstrzygnięcie, jaka czynność opodatkowana występuje w opisie stanu faktycznego, który został zawarty w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Należało wyjaśnić co nią jest i w czym wyraża się jej istota. Kluczowe przy tym było uchwycenie ekonomicznej istoty transakcji jaka dokonuje się między cedentem a cesjonariuszem w przypadku umów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, a w następstwie tego udzielenie odpowiedzi, czy w odniesieniu do tak odczytanej relacji gospodarczej można mówić o dostawie towaru, czy o świadczeniu usługi. W kontekście tego co zostało zawarte w powołanym wyroku o sygnaturze akt I FSK 1661/20, gdzie wskazano że dla kwalifikacji umowy cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej i umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości lokalowej, jako usługi lub dostawy, istotne znacznie ma to, czy umowie cesji towarzyszy wydanie lokalu, należało podkreślić, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka nie wskazała, że w dacie zawarcia umów cesji praw i obowiązków z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości, dysponować będzie w sensie ekonomicznym prawem do rozporządzania tymi nieruchomościami jak właściciel. 3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób było podzielić zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji stanowiska strony skarżącej, która w zakresie podatku VAT zrównała z dostawą nieruchomości umowę cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży tej nieruchomości, w związku z którą w przyszłości ma dojść do dostawy tej nieruchomości. Istotą ekonomiczną występującej w niniejszej sprawie cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości jest umożliwienie cesjonariuszowi przez cedenta wstąpienia w jego wszystkie prawa i obowiązki przysługujące mu względem zbywcy nieruchomości, a wynikające z umowy przedwstępnej zawartej przez tegoż zbywcę z cedentem, które to wstąpienie ma miejsce w czasie, gdy ten ostatni (cedent) nie dysponuje jeszcze wskazanym prawem do rozporządzania towarem jak właściciel (nie objął go w posiadanie). Dla powyższych przypadków charakteryzujących się tym, że cedent nie posiada prawa do rozporządzania nieruchomością (towarem) jak właściciel, ważkie przede wszystkim jest to, co na moment dokonania cesji jest sednem relacji cedent - cesjonariusz. Istotą tej relacji, w rozpoznanej sprawie, jest zaś to, że dotychczasowy podmiot (cedent) przenosi swoje prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej na rzecz osoby trzeciej (cesjonariusza). Na podstawie tej umowy dochodzi do sprzedaży za ustaloną między jej stronami sumę odstępnego "pozycji prawnej" w stosunku ze zbywcą nieruchomości, która dopiero w przyszłości może prowadzić do uzyskania od tego zbywcy prawa do rozporządzania towarem – nieruchomością jak właściciel, a nie do nabycia takiego prawa od cedenta. Cesjonariusz nabywa zatem od cedenta prawo do zawarcia / realizacji (domagania się zawarcia / realizacji) "umowy przyrzeczonej" przez zbywcę nieruchomości w postaci dostawy tej nieruchomości, a nie do rozporządzania już taką nieruchomością jak właściciel. Po jego stronie powstaje jedynie roszczenie w zakresie zawarcia / realizacji umowy przez zbywcę nieruchomości, a więc takie samo prawo, którym wcześniej w chwili cesji dysponował cedent. Skoro ten ostatni nie dysponował nieruchomością, to nie mógł w drodze cesji nią rozporządzić. Przedmiotem cesji jest więc prawo majątkowe, a nie towar (por. M. Jaworska, Cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości – to dostawa towarów czy świadczenie usług dla celów VAT?, Przegląd Podatkowy z 2022 r., nr 11, s. 31). 3.6. Powyższe zapatrywania znajdują potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt C-692/17. Dotyczy on odpłatnej cesji na rzecz osoby trzeciej pozycji procesowej w postępowaniu mającym na celu egzekucję wierzytelności, której istnienie zostało stwierdzone orzeczeniem sądowym. Trybunał w pkt 34 i pkt 35 uzasadnienia powołanego wyroku zwrócił bowiem uwagę na to, że: "34. (...) spośród różnych elementów składających się na rzeczoną transakcję główny element polega na przekazaniu rzeczy, a mianowicie nieruchomości przysądzonej podatnikowi, o tyle postanowienie odsyłające nie precyzuje, czy - zanim wyrok przysądzający ową nieruchomość stał się prawomocny - podatnik, któremu przysądzono rzeczoną nieruchomość, mógł już nią dysponować tak, jakby był jej właścicielem. 35. Gdyby tak było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja cesji, do której doszło - według uwag przedstawionych przed Trybunałem - w przeddzień uprawomocnienia się wyroku przysądzającego odnośną nieruchomość, polegałaby na przekazaniu rzeczy, mianowicie nieruchomości, przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była jej właścicielem, co stanowiłoby dostawę towarów (...). Gdyby tak nie było, rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja polegałaby na cesji wartości niematerialnej, mającej za przedmiot prawa do nieruchomości, i wchodziłaby w zakres pojęcia świadczenia usług zgodnie z art. 25 lit. a) dyrektywy 2006/112. Do sądu odsyłającego należy dokonanie niezbędnych ustaleń w tej kwestii.". 3.7. Okoliczność, że w analizowanej transakcji przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, w stanie faktycznym opisanym we wniosku, skarżąca spolka nie dysponuje towarem, którego dotyczy ta umowa przedwstępna sprawia, że nie można mówić o rozporządzaniu towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że odpada możliwość plasowania transakcji między cedentem a cesjonariuszem jako odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ab initio ustawy o VAT z zastosowaniem obniżonej stawki podatku VAT właściwej dla dostawy lokalu a nie świadczenia usługi. 3.8. Równocześnie powyższa konstatacja, zważywszy na definicję legalną świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, powoduje konieczność rozważenia, czy na gruncie podatku VAT w stanie faktycznym niniejszej sprawy, możemy mówić właśnie o tego rodzaju czynności opodatkowanej. Definicja świadczenia usług zakłada bowiem, że generalnie są nią objęte wszelkie transakcje, które nie stanowią dostawy towarów. Jednocześnie, aby co do zasady dane świadczenie zakwalifikować jako usługę w rozumieniu podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie inne trzy przesłanki, a więc: po pierwsze, istnienie jasno określonych stron świadczenia (świadczącego usługę i jej beneficjenta - odbiorcę usługi); po drugie, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, którego rezultatem jest wzajemna wymiana świadczeń polegających na działaniu (ewentualnie znoszeniu określonych stanów rzeczy); po trzecie, istnienie bezpośredniego i czytelnego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem (przypadki świadczenia usług nieodpłatnych a podlegających opodatkowaniu w okolicznościach tej sprawy należało pominąć - przyp. NSA). 3.9. W rozpoznanej sprawie z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, który złożyła skarżąca spółka, wynika, że wszystkie te elementy usługi występują. Występują strony transakcji, której przedmiotem jest świadczenie z umowy cesji, którymi są cedent i cesjonariusz. Pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny, którego źródłem jest umowa cesji. Na podstawie tego stosunku dochodzić będzie do świadczenia cedenta na rzecz cesjonariusza w postaci przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej. W zamian za to świadczenie cesjonariusz uiści na rzecz cedenta wynagrodzenie w postaci pieniężnej. 3.10. W świetle powyższego stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji błędnie z naruszeniem art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zakwalifikował transakcję przeniesienia praw i obowiązków z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, jako dostawę nieruchomości. Organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji zakwalifikował jako usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem, konsekwencją czego był obowiązek oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji. 3.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i oddalił skargę. O kosztach postępowania, na które złożyły się wpis od skargi kasacyjnej-100 zł i koszty zastępstwa procesowego -480 zł, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. |Sędzia NSA |Sędzia NSA | Sędzia NSA | | Sylwester Golec | Zbigniew Łoboda | Artur Mudrecki |