I FZ 189/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia K. Z. na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1518/25 w zakresie wezwania do uiszczenia wpisu sądowego w sprawie ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2025 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. postanawia: oddalić zażalenie.

K. Z. (dalej: "skarżąca" lub "strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 30 kwietnia 2025 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z dnia 28 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe kwiecień i maj 2014 r. Tą ostatnią określono skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień i maj 2014 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") w łącznej wysokości 9 551 815 zł. W skardze skarżąca określiła wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę 617.810 zł. W odpowiedzi na skargę DIAS określił tę wartość na kwotę 9.810.911 zł. W ocenie organu na wartość przedmiotu zaskarżenia składała się suma dwóch elementów: 1) określony skarżącej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące kwiecień i maj 2014 r. w wysokości 9.551.815 zł, 2) kwota zawyżenia podatku naliczonego podlagającego odliczeniu od podatku należnego, odpowiadająca różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego uwzględnioną przez organ w decyzji (730.050 zł) a kwotą podatku naliczonego, wykazanego przez stronę w deklaracji podatkowej (989.146 zł), czyli 259.096 zł. Zarządzeniem z dnia 6 sierpnia 2025 r. Przewodnicząca Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie określiła wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę 9.810.911 zł. Kwotę tę wyliczono analogicznie do sposobu, który przedstawił organ podatkowy (w odpowiedzi na skargę) tj. sumując kwoty podatku do zapłaty określone na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień oraz maj 2014 r., a także różnicy kwot podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego określoną przez organ w stosunku do kwoty tego podatku uwzględnionej w deklaracji VAT-7. Na podstawie przyjętej jako wartość przedmiotu zaskarżenia kwoty, stosownie do § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 535; dalej: "rozporządzenie") określony został wpis od skargi na kwotę 98.110 zł. Zarządzeniem z tej samej daty (6 sierpnia 2025 r.), doręczonym w dniu 18 sierpnia 2025 r., wezwano skarżącą, pod rygorem odrzucenia skargi do uzupełnienia wpisu sądowego od skargi o kwotę 91.931 zł w terminie 7 dniu od daty doręczenia wezwania. Kwota, o którą skarżąca uzupełnić miała wpis sądowy wynikała z różnicy między kwotą wpisu określoną przez Sąd w zaskarżonym zarządzeniu, a kwotą którą skarżąca uiściła już na jego poczet tj. 6.179 zł (k. 70). Na zarządzenie z dnia 6 sierpnia 2025 r. (doręczone w dniu 18 sierpnia 2018 r. k. 80), którym wezwano skarżącą do uzupełnienia wpisu sądowego od skargi, strona wniosła zażalenie datowane na dzień 25 sierpnia 2025 r. (data nadania w placówce pocztowej: 25 sierpnia 2025 r., k. 78), w którym domagała się uchylenia zaskarżonego zarządzenia w całości. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu zarządzeniu naruszenie art. 220 § 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej - "p.p.s.a.") oraz § 1 pkt 4 rozporządzenia - poprzez wezwanie do uzupełnienia wpisu sądowego w sytuacji, gdy sprawa skarżącej była już w przeszłości rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wydał wyrok z dnia 23 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 817/24, uchylający decyzję organu podatkowego, a wówczas skarżąca uiściła wpis w wysokości 6.179 zł, tj. w tej samej wysokości, co w niniejszej sprawie. Skarżąca wskazywała, iż skoro sprawa dotycząca podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2014 r. była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez WSA w Warszawie i skoro w przeszłości uiszczony przez nią wpis został uznany przez Sąd za prawidłowy, należało przyjąć, że w niniejszej sprawie również – "wnosząc drugą skargę" - dokonała opłaty w prawidłowej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zażalenie strony podlegało oddaleniu, bowiem zaskarżone zarządzenie o wezwaniu do uzupełnienia wpisu z dnia 6 sierpnia 2025 r. odpowiadało prawu. Zaznaczyć należy na wstępie, iż nie mogły odnieść zamierzonego skutku twierdzenia skarżącej o wadliwości zaskarżonego zarządzenia z uwagi na wysokość wpisu pobranego od niej w sprawie zakończonej wydaniem wyroku w dniu 23 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 817/24, albowiem nie jest możliwa w tym postępowaniu wpadkowym weryfikacja ustaleń przyjętych w tamtej sprawie. Pomimo niewątpliwie istniejących powiązań między obydwiema sprawami inny jest przedmiot skargi (wydana przez organ odwoławczy decyzja) i wynikające stąd okoliczności rzutujące na określenie tzw. "kwoty spornej". Obecnie przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny jest prawidłowość określenia przez Przewodniczącą Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie wysokości wpisu sądowego od skargi, do uiszczenia którego skarżąca została zobowiązana w związku z wniesioną skargą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietna 2025 r. Zgodnie z art. 230 p.p.s.a. od pism wszczynających postępowanie przed sądem administracyjnym w danej instancji pobiera się wpis stosunkowy lub stały. Pismami w powyższym rozumieniu są: skarga, sprzeciw od decyzji, sprzeciw od postanowienia, skarga kasacyjna, zażalenie, skarga o wznowienie postępowania, wniosek oraz skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. Wpis stosunkowy stanowi ułamkową (procentową) część przedmiotu zaskarżenia, którą w konkretnej sprawie należy wyliczyć zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami prawnymi. Zgodnie z art. 231 p.p.s.a. wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne, w innych sprawach pobiera się wpis stały. Wysokość wpisu stałego wynika wprost z przepisu prawa. Artykuł 215 p.p.s.a. przewiduje obowiązek wskazywania wartości przedmiotu zaskarżenia w każdym piśmie procesowym, jeśli od tej wartości zależy wysokość opłaty. Nie ma zatem potrzeby wskazywania wartości przedmiotu zaskarżenia, jeśli wpis w sprawie jest określony w wysokości stałej. Sformułowanie przepisu art. 231 p.p.s.a. w zakresie, w jakim odnosi się do "należności pieniężnych stanowiących przedmiot zaskarżenia", przy dosłownym odczytaniu może budzić pewne wątpliwości, gdyż przedmiotem zaskarżenia nie mogą być należności pieniężne. Przedmiotem zaskarżenia są wyłącznie akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 i § 3 p.p.s.a. Z tej przyczyny wskazany zwrot "przedmiot zaskarżenia" należy rozumieć kontekstowo, jako przedmiot postępowania objęty zaskarżonym aktem bądź czynnością, o których mowa w art. 3 § 2 i § 3 p.p.s.a. Normodawca precyzyjniej wypowiedział się w zaznaczonej kwestii w przywołanym na wstępie rozporządzeniu. W jego § 1 wskazał bowiem, że "wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem". Treść powołanych przepisów nakazuje wyliczenie wpisu według wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem. Należy przy tym pamiętać, że jak to wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I FPS 7/07, wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi tylko ta część należności pieniężnej, która stanowi faktyczny przedmiot sporu zakreślony wniesioną skargą. Co do zasady, skarżąc decyzję wymiarową w VAT, podatnicy zmierzają do "przywrócenia" rozliczenia sprzed dokonanej przez organ jego modyfikacji, tj. chcą, by sąd anulował konsekwencje ingerencji organów podatkowych w dokonane przez nich samoobliczenie. Wartość przedmiotu zaskarżenia powinna zatem odpowiadać spornym rezultatom działań organów - jeśli organy kwestionują wyłącznie podatek należny/naliczony, wartość przedmiotu zaskarżenia będzie stanowiła kwota tegoż spornego podatku, jeśli natomiast kwestionowany jest zarówno podatek naliczony, jak i należny, wartość przedmiotu zaskarżenia będzie sumą tych kwot (ewentualnie - dodatkowo lub zamiast podatku należnego - kwoty podatku do zapłaty określonego w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) (postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2025 sygn. akt I FZ 84/25 oraz z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FZ 363/17). Dla porządku warto zaznaczyć, że nie jest sporne, że wpis w sprawie powinien być wpisem stosunkowym, gdyż przedmiotem zaskarżenia jest tzw. decyzja wymiarowa, zaś wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi należność pieniężna, której dotyczy skarżona decyzja. W świetle § 1 pkt 4 rozporządzenia wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem i wynosi przy wartości przedmiotu zaskarżenia ponad 100.000 zł - 1% tej wartości, nie mniej jednak niż 2.000 zł i nie więcej niż 100.000 zł. W tej sprawie Przewodnicząca Wydziału prawidłowo zbadała, co stanowi przedmiot sporu oraz odwołując się do przywołanego wyżej przepisu rozporządzenia ustaliła wysokość wpisu od skargi na kwotę 98.110 zł jako podstawę obliczenia przyjmując wartość przedmiotu zaskarżenia w kwocie 9.810.911 zł, ustaloną w ramach dochodzenia zarządzonego w dniu 6 sierpnia 2025 r. (k. 72 akt sądowych). Do Sądu pierwszej instancji została zaskarżona decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której określono skarżącej za kwiecień oraz maj 2014 r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty za te miesiące na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jak to wynika z treści skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, decyzję organu odwoławczego zaskarżono w całości. Tym samym, uznać należało, iż strona kwestionuje zarówno określenie w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwot podatku do zapłaty, jak i wysokość kwot, o które organ skorygował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Uwzględniając stanowisko wyrażone w treści przywołanej wyżej uchwały sygn. akt I FPS 7/07, iż wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi tylko ta część należności pieniężnej, która stanowi faktyczny przedmiot sporu zakreślony wniesioną skargą oraz fakt, iż decyzję wymiarową zaskarżono w całości, obliczając wysokość wpisu sądowego od skargi, prawidłowo Sąd pierwszej instancji za podstawę obliczenia wpisu przyjął sumę wyżej wymienionych kwot. Na wartość przedmiotu zaskarżenia złożyła się bowiem należność pieniężna żądana przez organ od podatnika tj. suma kwot podatku do zapłaty określonych skarżącej za kwiecień i maj 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz różnica między kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowaną przez skarżącą za kwiecień 2014 r. oraz określoną przez organ w decyzji wymiarowej. Jako że w przedmiotowej sprawie kwota wpisu sądowego od skargi wyniesie 98.110 zł, uwzględniwszy, iż skarżąca uprzednio zapłaciła na jego poczet 6.179 zł, zasadnie wezwał ją Sąd pierwszej instancji do uzupełnienia pozostałej części tego wpisu wynoszącej 91.931 zł. Jak już zostało na wstępie zaznaczone, skarżąca nie podaje argumentów, które mogłyby podważyć przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wysokość wpisu i sposób ustalenia wartości przedmiotu zaskarżenia, z której ta wysokość wynika. Ze wskazanych przyczyn, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie.