I SA/Po 942/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 roku oddala skargę.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest skarga [...] sp. z o.o. z s. w [...] (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji lub organ odwoławczy) z 4 listopada 2025 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NIWUS lub organ I instancji) z 23 czerwca 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Zaskarżoną decyzję podjęto w oparciu o poniżej przedstawione okoliczności faktyczne i prawne. Wszystkie orzeczenia sądowe powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: publ. CBOSA, chyba że wyraźnie zostanie wskazane inne źródło publikacji orzeczenia. W dniu 25 stycznia 2017 r. przeprowadzono wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji z T. H. s.r.o. oraz prawidłowości i rzetelności transakcji wcześniejszego nabycia towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowych transakcji z ww. podmiotem zagranicznym z tytułu podatku od towarów i usług za okres 01.04.2014-31.12.2014 r. Czynności kontrolne udokumentowano protokołem kontroli z 26.06.2019 r., doręczonym spółce tego samego dnia. Postanowieniem z 4 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Organ I instancji w toku kontroli podatkowej oraz w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że w księgach podatkowych - rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług spółki zaewidencjonowane zostały faktury VAT dotyczące zakupów i sprzedaży, których przedmiotem były towary spożywcze: kawa [...], krem [...], które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że spółka w XII 2014 r. otrzymywała oraz wystawiła i wprowadziła do obiegu prawnego faktury, dokumentujące transakcje, które nie zostały przeprowadzone. Wedle Naczelnika Urzędu Skarbowego ze zgromadzonych dowodów wynika, że spółka w rzeczywistości nie nabywała towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach, tym samym nie mogła też go sprzedać. Decyzją z 23 czerwca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił dla spółki: 1) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za XII 2014 r. w wys. 69.837,00zł; 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za XII 2014 r. w wys. 0,00 zł; 3) podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej ustawa VAT) za XII 2014 r. w wys. 1.285.636 zł. Decyzję tę wydano na podstawie art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3a, art. 23 § 2 pkt 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 4, art. 70c, art. 63 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6, art. 207 § 1 i § 2, art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy VAT. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podniósł, że zobowiązanie spółki w podatku od towarów i usług za XII 2014 r. nie przedawniło się z upływem 31.12.2020 r., ponieważ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 O.p., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik był zawiadomiony (za okres I-XII 2014 r.), a także w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (za okres od III-XII 2014 r.). Wskazano, że 14.06.2019 r. organ ten wydał wobec spółki ostateczną decyzję nr [...], w której określił i jednocześnie zabezpieczył na majątku spółki przybliżoną kwotę do zapłaty wynikającą z podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okres III-XII 2014 r. Następnie dokonano zabezpieczenia na majątku. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: NWUCS) dnia 30 października 2019 r. wszczął śledztwo sygn. akt RKS [...] o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych w spółce w analizowanym okresie i w zakreślonej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił w 2019 r. spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w następstwie dokonanych ustaleń przeprowadzonych u podatnika w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego było zasadnym i nie miało na celu instrumentalnego wykorzystania tego narzędzia jedynie do celów zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odniesieniu do kwestii merytorycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej spółki jest w szczególności: działalność pozostałych agencji transportowych, magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport. W 2014 r. działalność spółki została rozszerzona o prowadzenie handlu hurtowego artykułami spożywczymi, w tym m.in. kawą oraz napojami [...]. Naczelnik PWUS stwierdził, że spółka w XII 2014 r. nie dokonywała obrotu towarami (kawa [...], krem [...], tj. nie nabyła tych towarów (zarówno od podmiotów wskazanych jako jej dostawcy jak i od innych podmiotów), nie nabyła usług transportu tych towarów i usług pośrednictwa w ich sprzedaży, jak i nie dokonała sprzedaży ww. towarów. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że spółka brała udział w oszustwie podatkowym mającym na celu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu. Organ I instancji poddał analizie zidentyfikowane ogniwa (podmioty) mające wraz ze spółką uczestniczyć w obrocie artykułami spożywczymi. W rezultacie ustalono, że wśród bezpośrednich oraz pośrednich dostawców i odbiorców spółki występują podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich rola ograniczała się do wystawiania faktur, które nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych. Na podstawie przedłożonych przez spółkę rejestrów zakupów za XII 2014 r. ustalono, że skarżąca dokonała odliczeń podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez niżej wyszczególnionych dostawców kawy oraz kremu: 1) F. Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...]; 2) [...] Sp. z o.o., PL. [...],[...], NIP [...]; 3) A. Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...]. Stwierdzono, że ww. wystawcy faktur na rzecz spółki to podmioty posiadające cechy charakterystyczne dla "znikającego podatnika", tj. podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich rola ograniczała się do wystawiania faktur, które nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych. Podmioty te nie posiadały towaru stanowiącego przedmiot wystawionych przez nich faktur. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca nie nabyła towarów od ww. przedsiębiorców. Zgromadzone dowody wskazują na jedynie papierowy przebieg transakcji, którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem zachodzący pomiędzy ww. podmiotami a spółką. Organ I instancji podkreślił, że organy skarbowe wydały wobec F. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. ostateczne rozstrzygnięcia, w których określiły na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatek do zapłaty, w związku z tym, że spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały "puste faktury" i wprowadzały je do obiegu prawnego. Organ I instancji w toku prowadzonego postępowania dokonał też ustaleń w zakresie transakcji skarżącej z podmiotami, na rzecz których skarżąca wystawiała faktury sprzedaży w XII 2014 r. Bezpośrednimi odbiorcami wystawionych faktur sprzedaży przez skarżącą były: 1) M. P. sp. z o.o., ul. [...], W., NIP [...]; 2) [...] I. F., ul. [...], S., NIP [...]; 3) P. O. sp. z o.o., ul. [...] [...], [...], NIP [...]; 4) R. S.A., ul. [...], N. , NIP [...]. Organ I instancji na podstawie ustaleń odnoszących się do ww. podmiotów, a także ustaleń odnoszących się do podmiotów występujących po stronie zakupowej spółki stwierdził, że skoro ta spółka nie nabyła w rzeczywistości towaru od F. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., A. sp. z o.o., gdyż podmioty te nie dysponowały tym towarem, to spółka nie mogła odsprzedać tego towaru do kolejnych firm krajowych M. P. sp. z o.o., [...] I. F., P. O. sp. z o.o., R. S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że skarżąca nie wykonała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (odpłatnej dostawy towarów) na rzecz firm: M. P. sp. z o.o., [...] I. F., P. O. sp. z o.o., [...] S.A. Mając na względzie zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz art. 108 ust. 1 ustawa VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że spółka zobowiązana jest do uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia w XII 2014 r. faktur sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych, które wymieniono na str. 1-2 decyzji. Ponadto zakwestionowano 2 faktury wystawione na rzecz spółki przez P. F. F.H.U. "[...]", tytułem prowizji od sprzedaży w XII 2014 r. Stwierdzono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie jest możliwe pośredniczenie w sprzedaży towaru, który w rzeczywistości nie został wcześniej nabyty lub wytworzony. Faktury te nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia wskazanego w nich podatku od towarów i usług jako podatku naliczonego, ponieważ zastosowanie znajduje tu przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Spółka w odwołaniu od ww. decyzji podniosła zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, które miało miejsce tuż przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Organ I instancji miał wydać swoją decyzję naruszając zasadę legalizmu i orzekać na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Naruszono przy tym zaufanie podatnika do organów administracji skarbowej, bowiem w sposób bezpodstawny i nieuprawniony wykreowano wizerunek spółki jako uczestnik fikcyjnego obrotu gospodarczego. Zdaniem skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w sposób dowolny ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Powinien uczynić to w sposób swobodny i wyczerpujący. Materiał dowodowy jest niepełny, dlatego też organ I instancji nie mógł podjąć decyzji o zakwestionowanej treści. Dopuszczono do udziału w materiale dowodowym dowody, które nie mają znaczenia dla sprawy. Organ I instancji bazował na aktach z innych spraw, w których spółka nie była uczestnikiem. To także podważa wiarygodność materiału dowodowego. Spółka zarzuciła również organowi I instancji naruszenie art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, że rzekome wyłudzenia skutkują odmową uznania rzeczywiście przeprowadzonych transakcji jako czynności opodatkowanych. Spółka zawsze działała w dobrej wierze i nie może odpowiadać za działania swoich kontrahentów. Bezpodstawnie i wadliwie uznano, że kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane, rodzące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dokonane przez spółkę, były czynnościami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego dokonania kwestionowanych transakcji, co potwierdzają dokumenty przedstawione w sprawie (m.in. ustalone przez strony warunki tych transakcji oraz dokonane płatności). Niewłaściwie zastosowano także art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez spółkę a dokumentujących rzeczywiście wykonaną dostawę towarów. Decyzją z 4 listopada 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji zważył, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Mając na uwadze treść przepisu art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 103 ust. 1 ustawy VAT, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za XII 2014 r., co do zasady przedawnia się z dniem 31.12.2020r. Okres ten może ulec wydłużeniu na skutek zaistnienia zdarzeń określonych w art. 70 § 2-6 O.p., powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. I to też miało miejsce – organ podatkowy doręczył spółce, przed upływem terminu przedawnienia, tj. dnia 3 lipca 2019 r. zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1) za okres od III do XII 2014 r. od nr [...] do nr [...] (wydane na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14.06.2019 r. określającej i zabezpieczającej na majątku spółki przybliżoną kwotę do zapłaty, wynikającą z podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za okres od III do XII 2014 r.). Zatem zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spełniona została przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Poza tym z mocy prawa zaistniała inna przyczyna skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia za XII 2014 r., przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres uległ bowiem zawieszeniu z dniem 30.10.2019 r., o czym spółka została poinformowana pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27.11.2019 r., doręczonym spółce 29.11.2019 r. oraz pełnomocnikowi ogólnemu – dor. pod. A. S. 28.11.2019 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z uwagi na wszczęcie przez NWUCS dnia 30.10.2019 r. śledztwa o sygn. akt RKS [...] o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych w spółce. Ponadto, procedura karno-skarbowa nie została zainicjowana w celu przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem ujawnione nieprawidłowości jasno wskazują na trwający od lat proceder wystawiania "pustych faktur VAT". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że w sprawie postępowanie karne-skarbowe przyjęło formę śledztwa, zarezerwowaną do najpoważniejszych przestępstw. Ze względu na pozycję i kompetencję prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotem sporu stały ustalenia organu I instancji wskazujące, że spółka w prowadzonej działalności gospodarczej posługiwała się "pustymi" fakturami zakupu, a także wystawiła "puste faktury" w zakresie transakcji dotyczących towarów spożywczych. Podatek określony w art. 108 ust. 1 ustawy VAT jest podatkiem szczególnym. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w następujących przypadkach: gdy wykaże kwotę podatku wyższą od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podlega zwolnieniu z tego podatku, a także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej, tj. nie dokumentuje faktycznych czynności gospodarczych. Faktura dokumentująca czynności, której wystawca faktury nie wykonał, nie odzwierciedla prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Następstwem tej sytuacji jest zastosowanie wobec wystawcy tego rodzaju faktury normy prawnej zawartej w uprzednio przywołanym art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym z udziałem tzw. "znikającego podatnika". Okoliczność ta wynika ze zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego, w szczególności ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego odnoszących się sposobu i warunków prowadzenia przez spółkę rzekomej działalności gospodarczej, dotyczącej handlu artykułami spożywczymi, sposobu nawiązania kontaktów z wystawcami i odbiorcami faktur, ustaleń dotyczących podmiotów na poprzednich i następnych etapach rzekomego obrotu, zeznań P. B. (prezesa zarządu spółki), informacji przekazanych przez czeskie organy podatkowe, a także decyzji wydanych wobec podmiotów, uczestniczących w oszustwie podatkowym, które zostały zidentyfikowane jako znikający podatnicy, buforzy oraz brokerzy, a także materiału dowodowego zgromadzonego przez te organy. Podkreślono, że uczestniczący w oszukańczych transakcjach podatnicy wykorzystują zarówno istniejące, jak i fikcyjne towary, a sposób ich działania jest zazwyczaj dobrze przemyślany i ukierunkowany, co dodatkowo wydłuża czas wykrycia przestępstwa. Co do zasady oszustwo karuzelowe popełniane jest na sztucznym, celowo wykreowanym rynku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że spółka jest uczestnikiem tzw. karuzeli vatowej i opisał, na czym polega tenże mechanizm. Ustalono, że spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za XII 2014 r. faktury zakupu wystawione przez podmioty: 1) F. Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...]; 2) [...] Sp. z o.o., [...],[...], NIP [...]; 3) A. Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...] Spółka zaewidencjonowała 7 faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. Ustalono następujący łańcuch dostaw: F.H.U. P. K. (znikający podatnik) -> F. sp. z o.o. (bufor) -> [...] sp. z o.o. - [...] sp. z o.o. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał wobec F. sp. z o.o. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od VII 2014 r. do XII 2015 r. Decyzja jest ostateczna. Z materiału dowodowego wynika, że F. sp. z o.o. w okresie od VII 2014 r. do XII 2015 r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie dokonywała żadnych czynności zakupu bądź sprzedaży towaru. Była podmiotem uczestniczącym w pozorowanych, karuzelowych transakcjach. Ustalono, że wszystkie faktury zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez spółkę F. w ww. okresie nie dokumentują rzeczywistych czynności nabycia i dostaw dokonywanych przez podmioty w nich wymienione, w tym przez skarżącą. Ponadto ustalono, że wystawione przez szereg podmiotów faktury w większości przypadków zatoczyły "krąg". Schemat transakcji miał początek u "znikających podatników", którymi byli F.H.U. P. K., P.H.U. [...] S. S. oraz [...], a następnie rzekomy towar przez F. . sp. z o.o. przechodził "fakturowo" poprzez wiele firm, krążył pomiędzy [...], [...] i [...] oraz [...] i (poprzez firmę - głownie [...] D. K.) ponownie wprowadzany był do obiegu w kraju, niejednokrotnie do tych samych firm. F. sp. z o.o. pozorowała pozyskiwanie towarów handlowych z kanałów dostaw, w których jako dostawcy występowały podmioty nieskładające deklaracji podatkowych, tj. F.H.U. P. K., P.H.U. [...] S. S., U.B.R. P. W., a następnie dokonywała ich dalszej rzekomej odsprzedaży innym podmiotom na terenie kraju (kolejnym pośrednikom) - tzw. "buforom", które w składanych deklaracjach wykazywały najczęściej zbliżone kwoty podatku należnego i naliczonego (dotyczy to m.in. skarżącej). Część rzekomych towarów sprzedanych przez firmę U.B.R. P. W. na rzecz spółki F. była następnie przedmiotem sprzedaży do skarżącej, i dalej do M. P. sp. z o.o., która wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług deklarując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz [...] i [...] firm. W oparciu o zebrany materiał dowodowy ustalono, że P. W. wystawiał "puste faktury". Dyrektor Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec P. W. decyzję z 14.06.2016 r., w której określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, kwotę podatku należnego do zapłaty, w związku z wystawieniem "pustych" faktur VAT. (w okresie IX 2014 r. -IV 2015 r. wystawił 300 faktur VAT, mających dokumentować dostawę kawy). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że rzekomy obrót towarami spożywczymi polegał na papierowym obrocie towarami na terenie kraju za pośrednictwem zorganizowanej grupy firm pozorujących rzeczywistą działalność gospodarczą, któremu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder oraz przyjmowanie środków finansowych na rachunki bankowe spółki, a następnie przekazywanie ich na rachunki innych podmiotów. Przekazywanie środków finansowych kolejnemu podmiotowi niezwłocznie po ich otrzymaniu było ukierunkowane wyłącznie na formalne potwierdzenie rzeczywistych dostaw, które w istocie nie miały miejsca. Podmioty uczestniczące w rzekomej dostawie tego samego towaru wystawiały faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego i nie dokumentowały faktycznych dostaw towaru. Stwarzały jedynie pozory legalności działalności gospodarczej. Celem stworzenia pozorów realności transakcji na poszczególnych etapach obrotu tworzone były dokumenty magazynowe, przewozowe oraz dokonywane były przelewy za pośrednictwem rachunków bankowych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania jak właściciel towarami wskazanymi na fakturach wystawionych w XII 2014 r. przez F. . sp. z o.o. na rzecz skarżącej, a jedynie posługiwała się fakturami VAT z nazwą tej firmy. Tym samym spółka F. . nie dokonała odpłatnej dostawy towarów na rzecz skarżącej, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Skarżąca w XII 2014 r. zaewidencjonowała w rejestrach zakupu VAT 4 faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o. zs w B., pl. [...], NIP [...]. Organ I instancji w toku postępowania uzyskał informacje od Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w Sosnowcu, że wobec [...] sp. z o.o., w zakresie podatku od towarów i usług za l. 2014-2015 nie prowadził kontroli podatkowej, postępowań podatkowych oraz czynności sprawdzających. Ostatnia deklaracja [...] wpłynęła do w rozliczeniu za XI 2016 r. Organ I instancji włączył do akt sprawy prawomocną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 24.11.2017 r. wydaną wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II 2015 r. Wynika z niej, że spółka brała udział w transakcjach karuzelowych przy wykorzystaniu tzw. znikających podatników. Spółka pełniła w nich rolę tzw. "bufora". Przedmiotem obrotu towaru była kawa [...] 500 g. Transakcje dokonane pomiędzy spółką a występującymi w roli dostawców kawy [...] 500 g spółkami: A. sp. z o.o., F. sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., oraz spółkami występującymi w roli odbiorców: P. O. sp. z o.o., M. P. sp. z o.o., R. S.A., T. s.r.o. [...], NIP [...], są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z materiału dowodowego wynika, że brak było jakiegokolwiek kontaktu z osobami, które były upoważnione do reprezentowania spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., pomimo podjętych prób, nie skontaktował się i nie przesłuchał w charakterze świadka ówczesnej prezes zarządu [...] sp. z o.o. A. F.. W dniu 23.01.2015 r. na stanowisko prezesa zarządu spółki powołany został A. O.. W oświadczeniu złożonym i podpisanym przez przyjmującego funkcję prezesa spółki [...] brak jest jakichkolwiek danych umożliwiających jego identyfikację, tj. adresu zamieszkania, numeru PESEL lub serii i numeru dowodu osobistego. Później zrezygnował z funkcji prezesa, gdy tylko doręczono jemu pismo. Ustalono też, że [...] sp. z o.o. nie prowadziła działalności pod zgłoszonymi adresami. Spółka za wszystkie okresy rozliczeniowe złożyła "zerowe" deklaracje VAT. 14.09.2015 r. otwarto likwidację spółki, 2.02.2017 r. spółkę wykreślono z KRS. Z materiału dowodowego wynika, że spółka [...] sp. z o.o. pełniła rolę znikającego podatnika, tj. podmiotu, który w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jego rola ograniczała się do wystawiania faktur VAT, które nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych. Osoby reprezentujące spółkę [...] sp. z o.o. unikały kontaktu z przedstawicielami Urzędu Skarbowego w B., rezygnując z pełnionych funkcji zarządczych w firmie po doręczeniu pracownikowi spółka [...] zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli podatkowej. Przesłuchany w charakterze strony P. B. - prezes zarządu skarżącej zeznał, iż przy wyborze dostawców kierował się ceną oraz dostępnością towaru na rynku. Spółka nie zwierała żadnych umów z kontrahentami. Współpracę z kontrahentami podejmował poprzez Internet. Najpierw były rozmowy telefoniczne przed dostawą, następnie składane były zamówienia drogą email, często przed samą fizyczną dostawą towaru. Zakupiony towar był jeszcze w tym samym dniu sprzedawany dalej. Na pytanie, dlaczego nie szukał oficjalnego dystrybutora lub producenta towarów, świadek odpowiedział, iż podjął taką próbę z firmą M. , ale do współpracy ostatecznie nie doszło. Na pytanie kiedy i w jaki sposób oraz w jakiej formie były dostarczane faktury zakupu oraz jak dokonywano zapłaty za zakupioną kawę, świadek zeznał, iż generalnie faktury zakupu były przesyłane pocztą. Po sprawdzeniu ilości i zgodności zakupionego towaru dokonywano zapłaty przelewem bankowym. Wyjaśnił, że współpraca m.in. z [...] sp. z o.o. została podjęta przez Internet. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dał wiary zeznaniom P. B.. Doświadczenie życiowe i zasady logiki, a także ekonomika prowadzenia działalności gospodarczej stoją w sprzeczności ze stwierdzeniem prezesa zarządu spółki, że przy zawieraniu transakcji rzędu kilkuset tysięcy złotych spółka nie zawierała pisemnych umów z kontrahentami, a współpracę z kontrahentami prowadziła jedynie przez telefon i Internet. P. B. jako osoba posiadająca wieloletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej powinien zdawać sobie zdawać sprawę z niebezpieczeństw jakie wiążą się z brakiem zawierania umów handlowych z kontrahentami oraz budowaniu relacji handlowych tylko przez Internet i telefon. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w XII 2014 r. przez [...] sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie podlega odliczeniu, z uwagi na jedynie "papierowy charakter transakcji". Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za XII 2014 r. 8 faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. z tytułu zakupu kawy [...] oraz kremu czekoladowego [...] na łączną kwotę netto 1.626.227,60 zł, kwotę podatku od towarów i usług w kwocie 374.032,35 zł. Ustalono następujący łańcuch dostaw: P. W. - P. C. - M. - [...] T. G. S. -> A. sp. z o.o. -> skarżąca. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec A. sp. z o.o. ostateczne i prawomocne decyzje: 1) z 23.09.2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres III-IX 2014r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT; 2) z 23.09.2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od X 2014r. do III 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT, Ustalono, że wystawcami faktur na rzecz A. sp. z o.o. w ww. okresie były nw. podmioty: 1) [...], NIP: [...]; 2) P.H.U. P. C. NIP [...]; 3) M. sp. z o.o. z/s w K., NIP [...]; 4) [...] G. S. z/s w L., NIP [...]. Przedmiotem działalności firmy [...], ul. [...],[...], NIP: [...], wg CEIDG jest przygotowanie terenu pod budowę. P. W. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 9.09.2014 r. do 19.10.2015 r. Dnia 17.09.2015 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT W zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R zadeklarował składanie deklaracji N/AT-7K od III kw. 2014 r., jednakże do Urzędu Skarbowego w C. nie wpłynęły żadne deklaracje VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec firmy [...] decyzję z 14.06.2016 r., w której określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawa VAT podatek do zapłaty, w związku z wykazaniem go na wystawionych fakturach VAT. Ustalono, że w okresie od IX 2014 do IV 2015 r. podmiot ten wystawił 300 faktur VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji dostawy kawy, w tym do A.. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w K. wobec podmiotu [...], przesłuchano P. W. w charakterze świadka. Zeznał, że w 2014 r. był w bardzo ciężkiej sytuacji, gdyż zwolniono go z pracy i nie miał środków do życia. Wtedy zadzwonił do niego znajomy D. B. (przebywający w zakładzie karnym) i skontaktował go z nieznanym mu mężczyzną, który zaproponował założenie działalności gospodarczej w zamian za pieniądze. Na założenie firmy otrzymał kw. 179 zł. Ów mężczyzna znalazł również siedzibę biura i przekazał P. W. 1.000 zł na jego wynajęcie. W biurze znajdowało się biurko i 2-3 krzesła. Firma nie posiadała żadnych urządzeń ani środków transportu. Na polecenie tego mężczyzny założył 2 rachunki bankowe. Świadek nie korzystał z tych rachunków, wszystkie dokumenty które otrzymał po założeniu rachunków w bankach oraz pieczęć firmową przekazał nieznanemu mężczyźnie. Za założenie tej działalności otrzymał od tego mężczyzny 120 zł, poza tymi pieniędzmi nic więcej nie otrzymał. Po miesiącu przyjechał ów mężczyzna z "jakimiś kartkami do podpisu". Świadek zeznał, że nie wiedział co na nich było, ponieważ ich nie czytał, ale je podpisywał. Po wyjściu z więzienia D. B. świadek podpisał u niego jakieś dokumenty, których też nie czytał. Takie spotkania odbywały się raz na dwa, trzy miesiące. Za podpisanie tych kartek D. B. nie dał P. W. żadnych pieniędzy. Po okazaniu mu faktur VAT wystawionych przez firmę [...]wiadek zeznał, że widnieją na nich jego podpisy. Świadek nie zna firmy A. spółka z o.o. Na temat działalności firmy [...]wiadek nic więcej nie wiedział, nie składał żadnych deklaracji nie odprowadzał żadnych należności do urzędu skarbowego. Nigdy nie wystawiał faktur VAT, ani nie sporządzał umów. Naczelnik US w J. pismem z 26.01.2016 r. poinformował, iż wobec P.H.U. P. C., NIP [...], nie prowadzono postępowania podatkowego i nie wydano decyzji. Podjęto próbę wszczęcia kontroli – co okazało się bezskuteczne z uwagi na zgon podatnika (5.05.2015 r.). Zgłoszone przezeń miejsca wykonywania działalności wg danych rejestracyjnych to M., ul. [...] i teren kraju. Miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej - M., ul. [...]. P. C. nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od pracowników, nie składał również deklaracji VAT. Nie zgłosił rachunków bankowych, a Referat Egzekucji prowadził postępowanie egzekucyjne. Z dokumentów VIES dotyczących firmy T. H. wynika, że w IV kw. 2014 r. zadeklarowała ona dostawy na rzecz P.H.U. P. C., NIP: [...]. Z informacji uzyskanych od czeskiego organu podatkowego wynika, że we wszystkich badanych przypadkach handlowych dotyczących IV kw. 2014 r. i I kw. 2015 r. spółki T. H. odbiorcą towarów nabytych z kraju była firma [...] D. K., a jedynym krajowym klientem spółki T. H. — nabywcą towarów była firma P.H.U. P. C., NIP [...] Z informacji czeskiego organu wynika też, że T. H. jest zaangażowana w łańcuch firm, którego celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał pozostałe podmioty gospodarcze, które uprawiały podobny proceder jak opisano to powyżej. W ocenie organu II instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dostawcami towarów do spółki z o.o. A. w okresie od X 2014 r. do III 2015 r. były podmioty posiadające cechy charakterystyczne dla znikającego podatnika, tj. podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich rola ograniczała się do wystawiania faktur VAT, które nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych. Dlatego stwierdzono, że A. sp. z o.o. nie nabyła towarów od firm: [...], P.H.U. P. C., M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., [...]. T. G. S., a jedynie posługiwała się fakturami VAT z nazwą i adresem ww. firm. Z akt sprawy wynika, że ww. firmy zostały założone na polecenie osób trzecich, a osoby, które rzekomo widniały jako właściciele tych firm nie znały sp. A., nigdy z nią nie współpracowały, nie posiadały wiedzy na temat swoich kontrahentów, ani tego, czego rzekoma współpraca miałaby dotyczyć. Ich rola ograniczała się tylko do wypełnienia dokumentów niezbędnych do zarejestrowania firmy oraz podpisywania faktur VAT przekazanych przez osoby trzecie o nieustalonych nazwiskach, za co, jak zeznali, mieli otrzymywać wynagrodzenie. Na uwagę zasługuje też fakt, iż rzekomi dostawcy działalność gospodarczą zarejestrowali w V, IX i X 2014 r., a przeważającym rodzajem działalności gospodarczej zgodnie z PKD wym. firm jest przygotowywanie terenu pod budowę oraz wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych. Jak ustalono, firmy te nigdy nie zajmowały się wykonywaniem wskazanych w PKD usług, a jedynie rzekomą dostawą różnego rodzaju towaru. Tuż po zarejestrowaniu zaczęły wykazywać wielomilionowe obroty i mimo tego nagle zakończyły działalność. Ponadto, z pozyskanych informacji wynika, że firmy te wykreślono z ewidencji podmiotów VAT. Powodem tego było wątpliwe istnienie podmiotów. Firmy [...], P.H.U. P. C., M., [...] T. G. S. nie posiadały środków pieniężnych, nie dysponowały żadnym majątkiem, nie posiadały zaplecza, samochodów specjalistycznych przeznaczonych do przewozu towarów, nie zatrudniały żadnych pracowników, nie opłacały żadnych składek z tytułu ubezpieczeń społecznych – warunkujących prowadzenie działalności gospodarczej. Obrót towarem nie był faktycznie organizowany przez te firmy, gdyż były to podmioty stwarzające pozory istnienia, w rzeczywistości nie uczestniczące w obrocie prawnym. Firmy te miały charakter "znikających podmiotów", które charakteryzują się przede wszystkim tym, że nie prowadzą faktycznie żadnej działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonują przez krótki okres czasu jako podmioty wstawiające fikcyjne faktury nie odzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych. Celem ich działalności było jedynie fakturowe wykazanie w ramach transakcji krajowej sprzedaży towarów następnemu podmiotowi, tj. spółce A. sp. z o.o. Rola ww. firm w okresie współpracy ze sp. A. ograniczona była do pośrednictwa w wystawianiu faktur, a samo działanie tych podmiotów nie miało na celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wydłużenie ścieżki "obrotu" w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na wyłącznie papierowy przebieg zdarzeń zachodzących pomiędzy ww. firmami, a A. sp. z o.o., którym nie towarzyszył faktyczny obrót towarowy. Działalność przedmiotowych firm ograniczała się do tworzenia dowodów źródłowych, w tym faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mimo wystawiania przez ww. podmioty faktur sprzedaży VAT, czynności w nich wskazane nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych. Samo bowiem wystawienie faktur VAT nie rodzi domniemania, że faktycznie doszło pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi do transakcji nimi udokumentowanych. Z materiału dowodowego wynika, że zarówno transakcje zakupu, jak i sprzedaży na podstawie wystawionych przez A. sp. z o.o. faktur posiadają charakter fikcyjny, a faktury dokumentujące te transakcje są nierzetelne, bowiem nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nie można więc było przyjąć, iż A. sp. z o.o. dokonała sprzedaży towarów na podstawie zakupu, którego nie było. Skoro jej dostawcy prowadzili działalność, która faktycznie nie miała miejsca, to również A. sp. z o.o. nie mogła dokonać od nich rzeczywistego zakupu danego towaru, aby następnie dokonać jego sprzedaży. Towar rzekomo zakupiony przez tę spółkę miał być dalej odsprzedawany do kolejnych krajowych podmiotów, w tym skarżącej. Podmioty uczestniczące w rzekomej dostawie tego samego towaru wystawiały faktury, które nie dokumentowały dostaw tych towarów, stwarzane były pozory legalnej działalności, lecz transakcjom tym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Transakcje te miały wyłącznie papierowy przebieg zdarzeń zachodzących pomiędzy ww. podmiotami. W celu stworzenia pozorów realności transakcji na poszczególnych etapach obrotu tworzone były dokumenty oraz dokonywane były przelewy za pośrednictwem rachunków bankowych. Powyższe było dokonane w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług za dostawy towarów, gdyż ich uzasadnieniem było stworzenie mechanizmu, którego celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że transakcje zawarte pomiędzy A. sp. z o.o. a skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Miały one papierowy charakter, co oznacza, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. są "puste". Faktury te nie mogą zatem stanowić podstawy do uwzględnienia ujętego w nich podatku od towarów i usług jako podatku naliczonego, ponieważ zastosowanie znajduje tu przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. W obliczu zebranego materiału dowodowego organ II instancji uznał, że podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz skarżącej w XII 2014 r. nie podlegał odliczeniu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że dostawcami do skarżącej były podmioty posiadające cechy charakterystyczne dla "znikającego podatnika", tj. podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich rola ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur lub podmioty (bufory), które dysponowały dokumentami wystawionymi przez "znikających podatników", które faktycznie nie nabyły towaru. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że skarżąca nie nabyła towarów od firm F. . sp. z o.o., [...] sp. z o.o., A. sp. z o.o. Rola ww. podmiotów w okresie współpracy ze spółką ograniczona była do pośrednictwa w wystawianiu faktur, a samo działanie tych podmiotów nie miało na celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz wydłużenie ścieżki "obrotu" w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Dodano, że P. B., zeznając w charakterze strony, stwierdził, że nie zawierano umów z kontrahentami, a kontakty handlowe z dostawcami i odbiorcami towaru zostały nawiązane przez Internet lub poprzez kontakt telefoniczny, nie miał natomiast styczności z bezpośrednimi przedstawicielami firm. M. R. ze spółki M. P. zeznał z kolei, że M. P. sp. z o.o. zawarła umowę o współpracy ze skarżącą, a P. B. stwierdził, że nie zawierał umowy ze swoimi kontrahentami. Z uwagi na sprzeczne zeznania ww. osób, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ocenę zeznań organu I instancji i również nie dał wiary tym zeznaniom co do okoliczności, w jakich zawierano umowy z kontrahentem, czy formy kontaktu z kontrahentem. Organ II instancji, mając na względzie materiał dowodowy, również w zakresie ustaleń dotyczących F. . sp. z o.o., A. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., tj. wystawców faktur na rzecz skarżącej stwierdził, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji zakupu towaru przez skarżącą od ww. podmiotów. W związku z tym także nie doszło do sprzedaży towaru wyszczególnionego na fakturach wystawionych w XII 2014 r. na rzecz M. P. sp. z o.o. przez skarżącą. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ I instancji miał podstawy, aby uznać, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży wystawionych na rzecz M. P. sp. z o. o. Wobec ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie miał wątpliwości, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze zmierzającym do nienależnego zwrotu VAT przez spółkę lub inny podmiot, pełniący rolę brokera. Organ nie dał wiary tak dokumentacji dot. zawieranych transakcji gospodarczych, jak i zeznaniom strony w części zmierzającej do ich uwiarygodnienia. Dokumentacja w tym zakresie wraz ze składanymi w tej części zeznaniami stoi w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca wniosła do tutejszego Sądu skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , domagając się jej uchylenia, uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenia postępowania podatkowego, zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. Podniesiono zarzut naruszenia: 1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w związku z art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji; 2) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 30 października 2019 r., wyłączenie w celu wydłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za XII 2014 r., co w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 stanowi nadużycie prawa publicznego; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na uchylaniu się przez organ odwoławczy od wszechstronnego zbadania sprawy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności: a) nieskutecznym zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego skarżoną decyzją, na skutek czego zobowiązanie to skutecznie przedawniło się przed jej wydaniem, b) oparciu zaskarżonej decyzji o wnioski wywiedzione z niepełnego materiału dowodowego, c) bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ wizerunku skarżącej jako podmiotu uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach, a jednocześnie pominięcie aspektu badania przez organ świadomego udziału podatnika w rzekomym procederze, d) dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, nieznajdujący oparcia w zasadach logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, a tym samym wskazanie przez organ w decyzji, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów skarżącej nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, e) niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny (selektywny) i rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, f) braku zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego oraz całkowicie nieuzasadnione, niemające podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym godzące w dobre imię strony twierdzenie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli VAT; 4) art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie postępowań prowadzonych wobec kontrahentów strony, w tym w oparciu o ustalenia powzięte przez inne organy podatkowe, w których spółka nie brała czynnego udziału, nie miała dostępu do akt sprawy, nie miała możliwości czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków, nie mogła wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego; 5) art. 180 i art. 181 O.p. poprzez uznanie, że włączenie do akt sprawy dokumentów wydanych w toku postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów spółki wyłącza konieczność dokonania samodzielnej analizy i potwierdzenia inkorporowanych treści; 6) art. 191 O.p. poprzez dowolną wewnętrznie sprzeczną i nielogiczną ocenę materiału dowodowego, w tym: a) przyjmowanie tej samej transakcji jako fikcyjnej wobec spółki, a rzeczywistej wobec jej odbiorców, b) ignorowanie potwierdzonych przepływów finansowych i dokumentów logistycznych; 7) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 o.p poprzez niezamieszczenie prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji, które wyjaśniałoby przyjęte przez organ odwoławczy rozstrzygnięcie; 8) art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawa VAT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że transakcje rzeczywiście przeprowadzone nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu; 9) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawa VAT, poprzez odmowę i prawa do odliczenia VAT naliczonego mimo że: a) spółka działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności, b) organy nie wykazały świadomego udziału skarżącej w nadużyciach VAT, transakcje miały rzeczywisty charakter, co potwierdzają dokumenty handlowe i płatności; 10) art. 108 ust. 1 ustawa VAT, poprzez wadliwe założenie, że faktury sprzedaży spółki dokumentują czynności nieistniejące, mimo braku przesłanek, w szczególności: a) braku ustalenia, czy nabywcy faktycznie odliczyli VAT, b) braku wykazania ryzyka; 11) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania karnego skarbowego w sposób pozorny i przewlekły (l. 2019-2025) wyłącznie w celu utrzymania zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Na rozprawę w dniu 24 kwietnia 2026 r. stawili się: pełnomocnik skarżącej oraz pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Pełnomocnik skarżącej wywiódł jak w skardze. Podkreślił instrumentalne prowadzenie postępowania karno-skarbowego, a także wadliwe wykorzystanie przeciwko skarżącej dokumentów z innych postępowań. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniosła jak w odpowiedzi na skargę. Podała, że na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karno-skarbowe. Nie ma więc mowy o instrumentalnym działaniu organów podatkowych. Materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, co do jego zdatności do wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna, albowiem zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane zgodnie z prawem. Rozpatrując sprawę należy w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi zmierzających do wykazania, że doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Przypomnienia wymaga, że skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 30 października 2019 r., wyłącznie w celu wydłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r., co w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, stanowi nadużycie prawa publicznego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy \/AT. Wedle reguły określonej w art. 103 ust. 1 ustawy VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy VAT, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. co do zasady przedawnia się z dniem 31 grudnia 2020 r. Okres ten może ulec wydłużeniu na skutek zaistnienia zdarzeń określonych w art. 70 § 2-6 O.p., powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c O.p). Jak stanowi przy tym art. 70 § 7 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie organy podatkowe zasadnie przyjęły, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dnia 30 października 2019 r., o czym strona została poinformowana pismem Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NIWUS) z 27 listopada 2019 r., doręczonym spółce 29 listopada 2019 r. oraz pełnomocnikowi ogólnemu - doradcy pod. A. S. 28 listopada 2019 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. 30 października 2019 r. śledztwa o sygn. akt RKS [...] o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych w [...] sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług, prawidłowości i rzetelności transakcji z T. H. s.r.o. oraz prawidłowości i rzetelności transakcji wcześniejszego nabycia towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowych transakcji z ww. podmiotem zagranicznym m.in. za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło po zapoznaniu się przez organ dochodzeniowy z zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 października 2019 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego, a także z przekazanymi materiałami. W ocenie Sądu mając na uwadze tak zakreślony przedmiot postępowania przygotowawczego nie może budzić wątpliwości, że postępowanie to wiązało się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. Sąd nie podziela argumentacji skargi podnoszącej, że wskazane powyżej postanowienie o wszczęciu śledztwa nie spełnia wymogów wynikających z art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Stosownie do postanowień art. 303 k.p.k., jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. We wskazanym powyższej postanowieniu z 30 października 2019 r. precyzyjnie określono czyn będący przedmiotem śledztwa, jak również dokonano jego kwalifikacji prawnej. Dostrzec należy, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało zawarte w piśmie z 27 listopada 2019 r. Pismo to zostało doręczone spółce 29 listopada 2019 r., a pełnomocnikowi ogólnemu - doradcy pod. A. S. 28 listopada 2019 r. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k., czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia, a nie wszystkich aspektów takiego postępowania (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., sygn. III FSK 4400/21 – publ.: publ. baza CBOSA). W ocenie Sądu organy orzekające prawidłowo przyjęły, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny. Jak wynika z powołanej uchwały jedną z sytuacji mogącą rodzić wątpliwości odnośnie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest taka, kiedy tego rodzaju postępowanie jest wszczynane w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sytuacja tego rodzaju nie występuje w niniejszej sprawie. Zważywszy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za XII 2014 r. przedawnia się co do zasady z dniem 31 grudnia 2020 r., a wszczęcie śledztwa nastąpiło 30 października 2019 r., zatem na przeszło rok przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za XII 2014 r. W ocenie Sądu, w tego rodzaju sytuacji nie sposób przyjąć, aby wszczęcie postępowania przygotowawczego następowało niejako na ostatnią chwilę. Dostrzec należy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w następstwie dokonanych ustaleń przeprowadzonych u podatnika w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego było zasadne i nie miało na celu instrumentalnego wykorzystania tego narzędzia jedynie do celów zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wszczęcia tego postępowania było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez skarżącą spółkę. Z powołanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pisma NWUCS z 29 kwietnia 2022 r. wynika, że śledztwo RP [...] znak RKS [...] prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w K.. Obejmuje ono swoim zakresem przestępstwa skarbowe polegające na: - podaniu nieprawdy w deklaracjach i korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług, posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, wystawionymi przez wiele podmiotów (m.in. [...] Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., C. P. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., C. S. Sp. z o.o., F. [...] P. F., [...] A. Z., H. H. R. ), - nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu VAT dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, - wystawieniu w okresie od 2014 r. w P., co najmniej 105 faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, w których jako wystawca figuruje skarżąca spółka, a jako odbiorcy B. S.A. z s. R., PHU [...] Sp. z o.o. z s. w W., A. J. Sp. J, z s. w D., A. Sp. z o.o. z s. w D., C. P. Sp. z o.o. z s. w W., M. P. Sp. z o.o. z s. w W., [...] z s. w S., R. S.A. z s. w N., M. P. S.. z o.o. z s. w K., P. O. Sp. z o.o. z s. w W., B. B. Sp. z o.o. Sp. k. z s. w R. , które to faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego u wyżej wymienionych odbiorców, a przez to udzieleniu pomocy nieustalonym osobom w narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie, co najmniej 10.259.109,00zł należnego od: B. S.A. z s. w R., PHU [...] Sp. z o.o. z s. w W., A. J. Sp. J. z s. w D. , A. Sp. z o.o. z s. w D., C. P. Sp. z o.o. z s. w W., M. P. Sp. z o.o. z s. w W., [...] I. F. z s. w S., R. S.A. z s. w N., M. P. S.. z o.o. z s. w K., P. O. Sp. z o.o. z s. w W., B. B. G. Sp. z o.o. Sp. k. z s. w R. , - podaniu nieprawdy w dniu 13 stycznia 2015 r. w informacjach podsumowujących VAT-UE złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. za I, III i IV kwartał 2014r. przez skarżącą spółkę na skutek ujęcia w ewidencji sprzedaży VAT faktur nie odzwierciedlających stanu rzeczywistego dotyczącego dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz T. s.r.o. z s. w O., [...], - wystawieniu w okresie od 8 stycznia 2015 r. do 16 lutego 2015 r. w P. co najmniej 17 faktur VAT dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca, w których jako wystawca figuruje skarżąca spółka, a jako odbiorcy: M. P. Sp. z o.o. z s. w W., R. S.A. z s. w N., P. O. Sp. z o.o. z s. w W., które to faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego u ww. odbiorców, a przez to udzieleniu pomocy nieustalonym osobom w narażeniu na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie, co najmniej 1.719.873,65 zł należnego od: M. P. Sp. z o.o. z s. w W., R. S.A. z s. w N., P. O. Sp. z o.o. z s. w W., - nierzetelnym prowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okres I-II 2015 r. skarżącej spółki, - podaniu nieprawdy w dniu 19 lutego 2015 r. w informacji podsumowującej VAT-UE złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. za I 2015 r. oraz w dniu 20 marca 2015 r. w informacji podsumowującej VAT-UE złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. za II 2015 r. i jej korekcie złożonej w dniu 12 sierpnia 2016 r. przez skarżącą spółkę na skutek ujęcia w ewidencji sprzedaży VAT faktur VAT nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego dotyczącego dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz T. s.r.o. z s. w O. , [...]. Wymaga również zwrócenia uwagi, że w sprawie postępowanie karne skarbowe przyjęło formę śledztwa, zarezerwowaną do najpoważniejszych przestępstw. Ze względu na pozycję i kompetencję prokuratora jako organu ochrony prawnej, pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, nie sposób przyjąć, by miał on uczestniczyć, czy też się przyczyniać do "pozorowanego", czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z pisma NWUCS w P. z 24 września 2022 r. wynika, że wydano postanowienie z 25 stycznia 2021 r. o połączeniu śledztw do wspólnego prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w K.. Wskazano też czynności, które zostały podjęte w śledztwie, m.in. czynności przeszukań i zatrzymań rzeczy (30.09.2020 r.), czynności polegające na gromadzeniu i analizowaniu materiału dowodowego. W rezultacie w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. do uznania, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za XII 2014 r. Biorąc po uwagę tezy zawarte w ww. uchwale NSA sygn. akt I FPS 1/21, w związku z omówionymi okolicznościami, w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia ww. postępowania karnego skarbowego, w odniesieniu do weryfikowanych w tej sprawie zobowiązań podatkowych, ponieważ było ono uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego w skarżącej spółce. Nastąpiło zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za XII 2014 r. Sąd nie podzielił zatem zarzutu naruszenia przez organy orzekające przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 30 października 2019 r., wyłącznie w celu wydłużenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. Kontrola podatkowa prowadzona była w związku z podejrzeniem bezpodstawnego wystawiania przez skarżącą spółkę fikcyjnych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Po zebraniu materiału dowodowego organ podatkowy zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa właściwy organ, pismem z 15 października 2019 r. Zatem istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia śledztwa obejmującego swoim zakresem przestępstwa skarbowe, co wynikało z zebranego w toku kontroli podatkowej materiału dowodowego. Sąd nie podzielił również zarzutu, że organy prowadzące postępowanie przygotowawcze nie przejawiał realnej aktywności. Jak wynika bowiem z wyjaśnień tego organu, podejmowane były czynności świadczące o realizacji tego śledztwa, które aktualnie prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w K. (RP [...] znak RKS [...]). O instrumentalnym wszczęciu ww. postępowania karno-skarbowego nie przesądza również brak przedstawienia komukolwiek zarzutów, albowiem brak przejścia postępowania z fazy in rem do fazy in personam samo w sobie nie świadczy o bierności organów prowadzących to postępowanie. Przejście postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę ad personam nie stanowi warunku koniecznego uznania, że postępowanie to nie było wszczęte i prowadzone w sposób instrumentalny. Decyzja kończąca postępowanie podatkowe stanowi dowód mający kluczowe znaczenie z punktu widzenia ustalenia wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. W konsekwencji powyższego oczekiwanie z postawieniem komukolwiek zarzutów do chwili zakończenia postępowania podatkowego, czy też postępowania sądowoadministracyjnego ukierunkowanego na zweryfikowanie legalności rozstrzygnięcia organu podatkowego nie może - niezależnie od całokształtu okoliczności spraw - przesądzać o instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Istotne jest to, czy całokształt czynności związanych ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania przygotowawczego pozwala na uznanie, że wszczęcie i prowadzenie tego postępowania było ukierunkowane na zrealizowanie celów postępowania przygotowawczego, czy też wszczęcie tego rodzaju postępowania miało na celu wyłącznie wywołanie skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu, mając na uwadze przedstawioną powyżej chronologię czynności postępowania przygotowawczego należy uznać, że postępowanie to było ukierunkowane na zrealizowanie celów postępowania przygotowawczego, o których mowa w art. 297 § 1 k.p.k. Sąd nie dostrzega przy tym żadnych okoliczności pozwalających na uznanie, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło mimo oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k. W ocenie Sądu ustalenia poczynione w toku kontroli celno-skarbowej uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa karnoskarbowego. Rolą sądu administracyjnego nie jest przy tym przesądzanie tego, czy w stanie faktycznym objętym postępowaniem podatkowym, jak i postępowaniem karnoskarbowym doszło do popełnienia czynu zabronionego a jeżeli tak to, czy czyn ten został popełniony w warunkach umyślności bądź też nie. Zagadnienia te stanowią dopiero przedmiot badania w toku postępowania przygotowawczego, jak i następnie w toku ewentualnego postępowania przed sądem karnym. Prawnokarna ocena umyślności i nieumyślności czynu pozostającego przedmiotem zainteresowania w postępowaniu przygotowawczym przekracza granice właściwe dla sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2025 r., sygn. I FSK 2619/21 – publ. jak wyżej). Przesłanka umyślności, stanowiąc istotny komponent znamion charakteryzujących stroną podmiotową czynu zabronionego, podlega ocenie wyrażonej w ramach postępowania karnego skarbowego, sama jednak nie ma wpływu na ocenę w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kategoria umyślności podlega wprawdzie swoistej transpozycji na grunt badania zachowania przez podatnika VAT należytej staranności, dobrej wiary czy jego świadomości co do okoliczności towarzyszących dokonywanym przez niego transakcjom podlegającym opodatkowaniu. Przesłanka ta nie odgrywa jednak samodzielnego wpływu na ocenę zarzutu instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ukierunkowanej wyłącznie na umożliwienie organowi wydania stosownej decyzji wymiarowej. Konstrukcja prawna zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kształcie nadanym jej przez art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., nie zawiera ani nie odnosi się bowiem do przesłanki umyślności czynu zabronionego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Umyślność, charakteryzując znamiona popełnienia czynu, odnosi się natomiast do jego strony podmiotowej, podczas gdy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z samym tylko wszczęciem postępowania w sprawie (ad rem), a nie dopiero z wszczęciem postępowania przeciwko osobie (ad personam). Z tych właśnie względów argument o działaniu przez podatnika VAT w warunkach nieumyślności i nieświadomości co do charakteru podejmowanych transakcji, nie wpływa na ocenę skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2024 r., sygn. I FSK 2274/19 – publ. j.w.). Dodać należy, że zobowiązanie podatkowe na gruncie VAT powstaje z mocy prawa, a decyzja określająca wysokość zobowiązań w tym podatku ma charakter jedynie deklaratoryjny. Innymi słowy decyzja tego rodzaju stwierdza niejako jedynie wysokość zobowiązania podatkowego powstałego już wcześniej z mocy prawa. Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Dopóki nie ma decyzji określającej, organ nie ma prawa domagać się zapłaty podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji. Dostrzec jednak należy, że ustawodawca nie zawarł wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymogu funkcjonowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jest to okoliczność obiektywna. Dla jej zaistnienia nie jest konieczne funkcjonowanie w obrocie decyzji określającej [vide: wyrok NSA z 18 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2530/13 – publ. j.w.). Reasumując stwierdzić należy więc, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych przedmiotowym postępowaniem, tym samym organy podatkowe były uprawniony rozpoznać sprawę co do meritum. Przedmiotem sporu są ustalenia organów podatkowych wskazujące, że skarżąca spółka w prowadzonej działalności gospodarczej posługiwała się tzw. "pustymi fakturami" zakupu, a także wystawiła "puste faktury" w zakresie transakcji dotyczących towarów spożywczych (kawy [...], kremu [...]. Organy przyjęły, że spółka w XII 2014 r. nie dokonywała obrotu ww. towarami, tj. nie nabyła tych towarów (zarówno od podmiotów wskazanych jako jej dostawcy, jak i od innych podmiotów), nie nabyła usług pośrednictwa w ich sprzedaży, jak i nie dokonała sprzedaży ww. towarów. Według organów podatkowych skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym mającym na celu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, który nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu. W rezultacie organy podatkowe odmówiły skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w ww. fakturach VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W odniesieniu do wystawionych przez Spółkę "pustych" faktur sprzedaży organy określiły podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ww. okresy. Skarżąca twierdzi zaś, że dokonując transakcji ze wskazanymi kontrahentami działała w dobrej wierze, przy dochowaniu zasad należytej staranności, nie wiedząc, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym. Z treści art. 180 § 1 O.p. wynika zaś, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wedle art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje podatkowe złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis art. 191 O.p. stanowi jednocześnie, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenie ważności dowodu dla danej sprawy powinno nastąpić poprzez ocenę treści tego dowodu, dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne tak, aby z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Materialnoprawną podstawę wydanych w sprawie decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT wskazano, że przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wedle art. 41 ust. 3 ustawy VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W prawie unijnym (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 112) przyjmuje się, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2026 r., sygn. I FSK 1742/25 – publ. j.w.). Przyjmuje się, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 10 listopada 2011 r., I FSK 1655/10). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego tylko posiadania faktury z wykazanym podatkiem (por. np. wyroki NSA z 24 marca 2009 r., sygn. I FSK 63/08; z 7 października 2011 r., sygn. I FSK 1572/10 – publ. j.w.). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (por. wyrok NSA z 13 marca 2012 r., sygn. I FSK 783/11 – publ. j.w.). Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik). W świetle stanowiska TSUE w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Z orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15). Oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia (tak TSUE). Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in (C-354/03, C-355/03); Italmoda (C-113/13). Równocześnie w judykaturze sądów administracyjnych wskazuje się, że choć tzw. "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz (lub) nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"). Istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego (ekonomicznego). A zatem, udział w tego rodzajuobrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Odrębną kwestią jest, czy w przypadku danego podatnika jest to udział świadomy oraz czy - jeżeli jest to udział nieświadomy, podatnik przy dołożeniu należytej staranności udziału tego mógł uniknąć. W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w judykaturze podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 835/17; z 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17 – publ. j.w.). Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Podatek określony w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest podatkiem szczególnym. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze w następujących przypadkach: gdy wykaże kwotę podatku wyższą od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podlega zwolnieniu z tego podatku, a także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej, tj. nie dokumentuje faktycznych czynności gospodarczych. Faktura dokumentująca czynności, której wystawca faktury nie wykonał, nie odzwierciedla prawdziwego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego dotyczy. Następstwem tej sytuacji jest zastosowanie wobec wystawcy tego rodzaju faktury normy prawnej zawartej w uprzednio przywołanym art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym z udziałem tzw. "znikającego podatnika". Wynika to zwłaszcza z ustaleń organu odnoszących się sposobu i warunków prowadzenia przez skarżącą rzekomej działalności gospodarczej dotyczącej handlu artykułami spożywczymi, sposobu nawiązania kontaktów z wystawcami i odbiorcami faktur, ustaleń dotyczących podmiotów na poprzednich i następnych etapach rzekomego obrotu, zeznań P. B. (prezesa zarządu skarżącej spółki), informacji przekazanych przez czeskie organy podatkowe, a także decyzji wydanych wobec podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym, które zostały zidentyfikowane jako "znikający podatnicy", "bufory" oraz brokerzy, a także materiału dowodowego zgromadzonego przez te organy. Wyjaśnienia wymaga, że uczestniczący w oszukańczych transakcjach podatnicy wykorzystują zarówno istniejące, jak i fikcyjne towary, a sposób ich działania jest zazwyczaj dobrze przemyślany i ukierunkowany, co dodatkowo wydłuża czas wykrycia przestępstwa. Co do zasady oszustwo karuzelowe popełniane jest na sztucznym, celowo wykreowanym rynku. W mechanizmie tego rodzaju nadużycia wyróżnia się następujące ogniwa, działające na terenie kraju, w którym dochodzi do wyłudzenia podatku VAT: znikający podatnik czyli tzw. "słup", bufor (pośrednik) i broker (czerpiący zyski). Znikający podatnik nie wywiązuje się z zobowiązań podatkowych. W wielu przypadkach nie tylko nie wpłaca do właściwego urzędu skarbowego kwot podatku należnego z tytułu dokonania dostaw towarów, ale w ogóle nie składa deklaracji podatkowych. Zwykle posiada tylko skrzynkę pocztową, nieistniejący lub nawet zafałszowany adres siedziby oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności handlowej. Znikający podatnik może przyjmować formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której członkami zarządu są osoby podstawione lub firmy zagraniczne. Bufor jest to podmiot pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem (lub innym buforem) a brokerem. Podmiot ten dokonuje nabycia towarów od znikającego podatnika i natychmiast dokonuje dostawy tych towarów do brokera. Bufor przestrzega przepisów, składa deklaracje VAT i płaci podatek należny. Główną jego rolą jest utrudnienie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem - wnioskującym o zwrot podatku VAT. Przedsiębiorstwa buforowe nie zawsze znajdują się w łańcuchu podmiotów występujących w oszustwie karuzelowym. Liczba buforów biorących udział w tym oszustwie zależy od stopnia złożoności danej karuzeli. W licznych przypadkach podmiot pełniący rolę bufora nie jest przedsiębiorstwem powołanym dla celów dokonania oszustwa podatkowego. Rolę bufora często pełnią znane na danym obszarze przedsiębiorstwa z dobrą reputacją, nieświadome, że uczestniczą w oszustwie. Mimo to, mogą podejrzewać, iż niektóre transakcje, których dokonują, noszą znamiona transakcji charakterystycznych dla mechanizmu oszustwa (są nietypowe dla zachowań rynkowych). Bufor nalicza zazwyczaj marżę i nie ponosi ryzyka handlowego. Broker dokonuje nabycia od przedsiębiorstwa buforowego, a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub innej dostawy bez obciążenia podatkiem VAT (eksport, sprzedaż na rzecz podróżnych). Podmiot ten jest zarejestrowany w tym samym państwie członkowskim, na terytorium, którego funkcjonuje znikający podatnik. Dzięki zastosowaniu stawki 0% podatnik ten występuje o zwrot nienależnego podatku VAT lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązania podatkowe (dokonuje de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika). Brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez lokalne przepisy z zakresu VAT. Orzecznictwo TSUE potwierdza, że na gruncie VI Dyrektywy, jak i obowiązującej dyrektywy 112 zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy. Podmioty prawa nie mogą się powoływać na przepisy prawa Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. W świetle orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona taka przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Utrwalona linia orzecznicza TSUE (w tym wyrok C-255/02 Halifax) i orzeczenia sądów krajowych wskazują, że podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć o tym, że występuje w roli ogniwa przestępczego łańcucha dostaw, należy traktować jako czynnego uczestnika popełnianego oszustwa. Jak stwierdził NSA w wyroku z 14 kwietnia 2015 r. sygn. I FSK 46/14, wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową. Zgodnie z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 17.01.2012 r. sygn. I FSK 386/11) za rzeczywiste transakcje gospodarcze uznać można jedynie takie transakcje, które potwierdzają czynności faktycznie dokonane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie stanowią natomiast rzeczywistych transakcji gospodarczych takie transakcje, których jedynym celem i skutkiem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Obrót podatkiem jest wtórny i uzależniony od obrotu gospodarczego. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest tym podatkiem obciążony a ostatecznie ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi się on znaleźć w budżecie państwa a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności przewidzianej w odpowiednich przepisach krajowej ustawy o podatku od towarów i usług, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to określone czynności są wyreżyserowane jedynie, aby wyłudzić podatek VAT. Takie czynności - w świetle zasady walki z nadużyciami w tym w podatku od wartości dodanej - należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane". Takie pojmowanie prawa jest zgodne z wymogiem pewności prawa, gdyż odczytując ww. przepisy w kontekście pozostałych przepisów ustawy, przedsiębiorca zostaje poinformowany o możliwości obniżenia kwot VAT tylko w ramach określonych czynności. Istotą pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest oszustwo podatkowe. Sąd zwraca uwagę, że w zakończonym postępowaniu podatkowym dokonano ustaleń zarówno w zakresie bezpośrednich dostawców i nabywców, jak również pozostałych dostawców i nabywców, tj. podmiotów na wcześniejszych etapach poszczególnych transakcji nabycia i kolejnych nabywców towarów zafakturowanych przez skarżącą. Sąd, mając na względzie ustalenia wobec wystawców faktur na rzecz skarżącej oraz podmiotów, którym skarżąca wystawiała faktury sprzedaży (dot. kawy [...], kremu [...], a także ustalenia wobec podmiotów występujących na dalszych i wcześniejszych etapach rzekomego obrotu oraz zeznania P. B. (prezesa zarządu spółki z o.o. [...]) stwierdza, że [...] sp. z o.o. w XII 2014 r. brała udział w fikcyjnych transakcjach, które wykazują cechy typowe dla karuzeli podatkowej, z udziałem tzw. "znikającego podatnika". W zidentyfikowanych transakcjach Spółka występowała jako bufor. Natomiast podmioty F. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., P. W., P. C., [...] sp. z o.o., G. S. posiadają cechy charakterystyczne dla "znikającego podatnika", tj. są to podmioty, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich rola ograniczała się do wystawiania faktur, które nie dokumentują realnych transakcji gospodarczych. Podmioty te nie rozliczały się z urzędami skarbowymi z tytułu podatku od towarów i usług lub deklarowały niewielkie kwoty podatku do zapłaty lub do przeniesienia przy równoczesnym wykazywaniu wysokich obrotów z tytułu dokonywanych transakcji, nie było kontaktu z osobami reprezentującymi poszczególne podmioty, nie miały zaplecza technicznego, nie miały pracowników, w miejscach zgłoszonych jako ich siedziby, działalność nie była prowadzona, występował handel popularnymi towarami, łatwo zbywalnymi na rynku (kawa [...], krem [...], nie miały możliwości dysponowania towarem, nie gromadziły zapasów, nie kontrolowały towarów, ww. podmioty miały krótki okres działania (nagłe zaprzestanie działalności - przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze). Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca w rzeczywistości nie nabyła towarów, zarówno od podmiotów wskazanych jako Jej dostawcy jak i od innych podmiotów. Ustalono bowiem, że podmioty te w rzeczywistości nie dysponowały towarem, a ich rola ograniczała się jedynie do wystawiania faktur. Zgromadzone dowody wskazują na jedynie papierowy przebieg zdarzeń zachodzących pomiędzy ww. podmiotami, a skarżącą. Działalność przedmiotowych firm ograniczała się do tworzenia dowodów źródłowych, w tym faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mimo wystawienia przez ww. podmioty faktur sprzedaży, czynności wykazane w tych fakturach nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych. Należy podkreślić, że wobec F. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. organy skarbowe wydały ostateczne rozstrzygnięcia, w których określiły - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - podatek do zapłaty, w związku z tym, że spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały "puste faktury" i wprowadzały je do obiegu prawnego. Natomiast [...] sp. z o.o. została wykreślona z KRS. Udział skarżącej spółki w nierzetelnych transakcjach potwierdzają także ustalenia odnoszące się do transakcji rzekomej sprzedaży towaru (kawa [...], napój [...]), który miał zostać następnie odsprzedany do podmiotów: M. P. sp. z o.o., [...] I. F., R. S.A. oraz P. O. sp. z o.o. Jak wynika akt sprawy organy podatkowe wydały decyzje wobec M. P. Sp. z o.o., [...] I. F., P. O. sp. z o.o., w których zakwestionowały faktury VAT wystawione przez skarżącą. W odniesieniu do podmiotu M. P. Sp. z o.o. ustalono, że skarga M. P. sp. z o.o. do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 15 października 2020 r. została prawomocnie oddalona (sygn. akt III SA/Wa 2607/20; wyrok NSA z 12 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 2339/21). WSA w Warszawie zgodził się z ustaleniami organu podatkowego, że materiał dowodowy potwierdził fakt nieprzysługiwania M. P. sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na fakturach VAT wystawionych na tę spółkę. Faktury te nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż udokumentowane tymi fakturami VAT transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym w celu osiągnięcia korzyści sprzecznej z prawem. Sąd podzielił ocenę organu II instancji, zgodnie z którą ustalony w sprawie stan faktyczny i okoliczności dokonywania przez skarżącą zakwestionowanych transakcji obrotu kawą świadczą o tym, że nie były one w rzeczywistości wykonywane, tj. nie zachodziły warunki materialne dostawy. Skarżąca nie władała towarem objętym spornymi fakturami jak właściciel, a zasadniczym celem stworzonej dokumentacji było uzyskanie korzyści podatkowej przez kilka podmiotów w ramach wspólnie działającej grupy. Twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że decyzja wobec M. P. Sp. z o.o. została uchylona jest więc nieuprawnione. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że podmioty, na rzecz których skarżąca wystawiała faktury, miały pełnić rolę brokerów, czyli podmiotów realizujących zyski z tytułu uczestnictwa w oszustwie podatkowym w zakresie podatku VAT. Wykazanie przez ww. podmioty zakupów krajowych oraz rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez skarżącą, przy jednoczesnym deklarowaniu WDT z podatkiem należnym w wysokości 0% umożliwiło wskazanym podmiotom wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W rzeczywistości jednak transakcje pomiędzy skarżącą a ww. podmiotami nie miały miejsca. Podmioty te działały wyłącznie w celu dokonania oszustwa podatkowego w podatku VAT, wprowadzając do obrotu gospodarczego, tzw. "puste faktury". Bezsprzecznie działały one w porozumieniu z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach obrotu w sztucznie utworzonych łańcuchach dostawców, świadome tego, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. Ich rzekomymi dostawcami były bowiem na ogół tzw. "słupy", nie odprowadzające podatków, wykazanych na wystawionych przez siebie fakturach VAT. Same zaś pełniły rolę tzw. "buforów", których rolą było wyłącznie wydłużenie łańcucha dostaw, w celu utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Potwierdzają to ustalenia organów podatkowych, dokonane w toku kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec rzekomych dostawców. Trafnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że w oparciu o zebrane dowody, ustalone zostały następujące okoliczności, potwierdzające udział skarżącej w fikcyjnej działalności, wykazującej cechy typowe dla karuzeli podatkowej: - zidentyfikowano wiele łańcuchów, w których występują podmioty t.j.: - "znikający podatnicy m.in. [...], F.H.U. P. W., P. C., M. sp. zo.o., [...] T. G. S., - bufory m.in. [...] sp. z o.o., A. sp. z o.o., F. sp. z o.o., C. S. sp. z o.o., [...] I. F., - brokerzy - M. sp. z o.o. wystawiała faktury dot. wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz J. s.r.o.), - podmioty powtarzają się w zidentyfikowanych łańcuch, - z zeznań właścicieli lub prezesów zarządu podmiotów, biorących udział w zidentyfikowanych transakcjach (J. S.-W. (A. sp. zo.o.), P. W., M. S. (M. sp. z o.o.), G. S.), wynika, że nie pamiętają szczegółów transakcji, nie wiedzą, nie wiedzieli, czy jakikolwiek towar był kupowany, skąd pochodził towar, działalność zakładali za namową innych osób, za wystawianie faktur otrzymywali wynagrodzenie, - międzynarodowy charakter transakcji, - w przypadku większości firm wpisany do KRS lub CEIDG przedmiot działalności obejmował kilkadziesiąt pozycji i znacznie odbiegał od rodzaju fakturowanych transakcji, np. [...] sp. z o.o. (poprzednia nazwa P. , wg KRS handel złomem i surowcami wtórnymi; P. W. - przygotowanie terenu pod budowę; P. C. - wykonywanie robót budowlanych; [...] sp. z o.o. - podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej jest: działalność pozostałych agencji transportowych, magazynowanie i działalność usługowa wspomagająca transport, w 2014 r. działalność rozszerzona o prowadzenie handlu hurtowego artykułami spożywczymi, w tym min. handlem kawą oraz napojami [...], - brak pierwotnego źródła pochodzenia towaru, brak jest też ostatecznego odbiorcy, - transakcje w łańcuchach zakupów krajowych urywają się na podmiotach znikających, z którymi nie ma kontaktu, nie prowadzą działalności pod wskazanymi adresami, nie wywiązują się z obowiązków podatkowych, zostały wykreślone przez właściwe urzędy skarbowe z rejestru czynnych podatników VAT; - siedziby podmiotów zgłoszono pod adresami wirtualnych biur, w biurowcach, w kamienicach, budynkach wielolokalowych (m.in. [...] sp. z o.o., C. S. sp. z o.o.), bądź brak było faktycznej siedziby lub adres siedziby byt wielokrotnie zmieniany, z wieloma z nich nie było kontaktu, nie było również kontaktu z udziałowcami i prezesami spółek (często udziały zostały sprzedane obcokrajowcom) oraz właścicielami firm (prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą), pod wskazanymi w urzędach skarbowych adresami siedziby i/lub prowadzenia działalności podmiotów nikt nie przebywał, nie było oznak prowadzenia działalności, następowały zmiany właściwości organów podatkowych (m.in. [...] sp. z o.o.); - faktury zakupu-sprzedaży pomiędzy kolejnymi ogniwami w łańcuchu transakcji były wystawiane w krótkich odstępach czasu (tego samego dnia lub różnica kilku dni), firmy pośrednie zajmowały się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur; - wiele firm zaangażowanych w obrót wykazanymi na fakturach towarami nie dysponowało odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz kadrowym, a także magazynowym do składowania i przechowywania towaru, będącego przedmiotem kwestionowanych transakcji, przy jednoczesnym obrocie towarami o wartości jednorazowych transakcji rzędu kilkuset tysięcy złotych; - nieuzasadniona duża ilość podmiotów biorących udział w obrocie towarem, zwiększano w sztuczny sposób łańcuch podmiotów dla zatuszowania źródła pochodzenia towaru oraz dla utrudnienia jego dalszego kierunku, który za każdym razem znajdował się w kraju członkowskim, by na powrót wrócić do kraju podmioty, od których Spółka nabywała towary oraz podmioty, do których dokonywała dalszej odsprzedaży towarów, to powtarzający się krąg tych samych firm; podmioty powtarzały się w zidentyfikowanych łańcuchach; podmioty pośrednie na poszczególnych etapach transakcji wymieniają się w łańcuchach miejscami, - w większości przypadków nawiązywanie współpracy handlowej pomiędzy podmiotami następowało za pośrednictwem portalu internetowego zajmującego się zbieraniem ogłoszeń dotyczących kupna-sprzedaży artykułów spożywczych; kontakt pomiędzy podmiotami był za pośrednictwem poczty elektronicznej lub telefonicznie; ich przedstawiciele nie bywali w siedzibach swoich kontrahentów; - odwrócony łańcuch handlowy - w obrocie gospodarczym łańcuch obrotu towarowego co do zasady przebiega od dużych do małych podmiotów, tj. od producentów poprzez mniejszych pośredników do klientów ostatecznych; dostawy w oszustwie, gdzie występuje znikający podatnik, odbywają się inną drogą, tj. od małych firm (nie producentów) do dużych (eksporterów, firm wykazujących WDT); w niniejszej sprawie zaobserwowano ten sam schemat, tj, towar rzekomo sprzedawany przez "znikające" podmioty gospodarcze niebędące hurtownikami ani dużymi podmiotami przechodzi fakturowo przez kolejne podmioty, aż trafia do dużego przedsiębiorcy, pełniącego funkcję brokera, który korzystając z konstrukcji podatku VAT uzyskuje nieuprawnione korzyści podatkowe; - występuje odwrócony ciąg płatności, tj. podmioty znajdujące się na dalszym etapie transakcji płacą swoim dostawcom po otrzymaniu środków od swoich odbiorców; tym samym nie angażują w transakcje własnych środków finansowych; - pomiędzy podmiotami występuje bardzo szybki przepływ płatności (przelewy) - zwykle jeden bądź kilka dni; - w transakcjach trudno doszukać się elementów typowych dla działalności gospodarczej, tj. ryzyko gospodarcze, obawę co do popytu i podaży, - przedmiotem obrotu były towary o niewielkich gabarytach, ale o znacznej wartości: kawa, [...], [...], czekolada; większość transakcji w łańcuchu obejmowała dostawę hurtowych ich ilości (kilkunastu, kilkudziesięciu tysięcy sztuk); często wartość pojedynczych transakcji opiewała na kwoty kilkuset tysięcy złotych; - brak problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej przez wiele podmiotów w łańcuchach i duże obroty od początku działalności, lub też znaczny wzrost obrotów w porównaniu z okresem wcześniejszym; firma uczestnicząca w oszustwie nie musi zmagać się z typowymi problemami z jakimi zmagają się firmy rozpoczynające swoją działalność; zintegrowanie łańcucha nabyć z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, bądź żadne, ponieważ dostawcy i odbiorcy są z góry określeni. - brak zarejestrowanego ruchu pojazdów, które miały przewozić towar. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały zeznania P. B. (prezesa zarządu skarżącej spółki) za niewiarygodne w kwestii faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą zakresie obrotu towarami spożywczymi. Jego zeznania są ogólnikowe, wynika z nich przede wszystkim, że nie miał wiedzy nt. zawieranych transakcji oraz kontrahentów, współpracę z kontrahentami podejmował za pośrednictwem internetu i telefonicznie, nie wiedział skąd pochodził towar, nie szukał oficjalnego dystrybutora lub producenta towarów. Zeznania te nie dowodzą także, że istniał towar, który był przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Niespójne i nielogiczne są zeznania tegoż świadka odnośnie dostaw realizowanych do [...]. Kierowca posiadał w dniu załadunku kopertę, do której wkładano oryginał faktur sprzedaży, chociaż P. B. jechał każdorazowo do [...]. Umawiał się z kierowcą, który czekał na niego. Takie działania są sprzeczne z zasadami logiki i ekonomii przedsiębiorcy. Nie sposób dać wiary – jak przyjęły zasadnie organy - by prezes zarządu spółki jeździł osobiście za samochodem dostawczym, w celu kontroli prawidłowości dostawy towaru, podczas gdy powierza obcemu kierowcy przewożącemu towar oryginały dokumentów sprzedaży, w tym faktur VAT dla nabywcy towaru. Również zeznania pracowników skarżącej spółki (A. K., M. M., P. P.) nie stanowią dowodu na to, że skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu towarami spożywczymi. Pracownicy nie pamiętali dostawców towaru do spółki. Jak wynika z ich zeznań, pomimo zatrudniania przez spółkę co najmniej kilku osób pełniących różne funkcje, prezes zarządu spółki zajmował się większością czynności w spółce - od pracy biurowej, pozyskiwania kontrahentów do prac fizycznych w magazynie. Kontrolował obieg dokumentacji w spółce oraz wszelkie działania pracowników spółki. Działania takie należało uznać za niestandardowe, skoro spółka zatrudniała kilka osób do prowadzenia dokumentacji i prac spedycyjnych, czy magazynowych. Co do zeznań pracowników skarżącej spółki podzielić należało ocenę organów podatkowych, że zeznania te są wzajemnie sprzeczne. Wystarczy wskazać, że każdy ze świadków inaczej opisał przebieg zdarzeń związany z przyjęciem i wydaniem towaru na magazynie spółki. Reasumując tę część ustaleń, w zeznaniach świadków wystąpiły niespójności oraz wzajemne sprzeczności. Zeznania te nie potwierdzają rzeczywistej realizacji transakcji, ujętych w zakwestionowanych faktur. W ocenie Sądu opisane okoliczności potwierdzają, że skarżąca godziła się na formę współpracy odbiegającą od typowego legalnego obrotu gospodarczego, tym samym miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Cechy charakterystyczne dla prowadzonych przez skarżącą transakcji, tj.: odwrócony kierunek handlu, uczestnictwo wielu podmiotów w obrocie towarowym, brak ryzyka gospodarczego, łatwość zbytu, brak reklamacji, brak trudności logistycznych, szybkość transakcji i szybkość płatności, brak poszukiwania dostawców i odbiorców, brak negocjacji, a także duże wartości transakcji, wskazują na świadomość skarżącej odnośnie jej udziału w nierzetelnych transakcjach. Wszystkie wymienione wyżej elementy dowodzą, że działalność skarżącej w części dotyczącej rzekomego handlu artykułami spożywczymi, sprowadzała się przyjmowania i wystawiania "pustych" faktur VAT na dalsze podmioty będące częścią karuzeli podatkowej. Wystawione przez nią faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, a podatek należny w nich zawarty stał się podatkiem naliczonym, stanowiącym podstawę do obniżenia podatku należnego u odbiorców tych faktur. Szczegółowy opis ustalonych okoliczności w zakresie poszczególnych podmiotów wystawiających na rzecz skarżącej i przyjmujących od niej faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu ustawy VAT (oraz ich wcześniejszych i dalszych ogniw) szczegółowo przedstawiono w zaskarżonej decyzji. W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono zasadnie, że w sprawie miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur" sensu stricto, co oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Jak wynika z orzecznictwa sądowego w sytuacji, gdy oszustwo, o którym mowa wyżej jest tzw. "karuzelą podatkową", w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, to dostawa realizowana w łańcuchu takich transakcji nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej. Nie może być zatem uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji uzasadnia więc "wyzerowanie" na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" nie tylko nie powoduje, powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, ale i dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA: z 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14 oraz z 3 czerwca 2016 r., sygn. I FSK 1865/15). W kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze zmierzającym do nienależnego zwrotu VAT przez nią samą lub inny podmiot pełniący rolę brokera. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dał wiary tak dokumentacji dotyczącej zawieranych transakcji gospodarczych, jak i wyjaśnieniom skarżącej w części zmierzającej do ich uwiarygodnienia. W ocenie Sądu dokumentacja w tym zakresie wraz ze składanymi w tej części zeznaniami stoi w sprzeczności z ustalonym stanem faktycznym oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Rację miał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznając, że transakcji zakupu towaru, jak i sprzedaży, dotyczące artykułów spożywczych, nie przeprowadzono w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynym ich celem jest wyłudzenie VAT. Oznacza to, że nabycie towaru od omówionych podmiotów, które odbyło się w ramach "karuzeli podatkowej", nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że skarżąca w XII 2014 r. nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego faktur zakupu wymienionych na str. 81-82 decyzji organu I instancji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, z uwagi na fakt, że skarżąca w omawianym okresie jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, w części dotyczącej handlu artykułami spożywczymi, nie można jej uznać za podatnika podatku od towarów i usług. W rezultacie, nie mogła dokonywać zakupów towarów i usług jako podatnik VAT. Dlatego organy podatkowe zasadnie odmówiły również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez P. F., dotyczących usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży towarów handlowych. Prawidłowo organy obu instancji uznały, że faktury VAT wystawione przez skarżącą w XII 2014 r. na rzecz M. P. sp. z o.o., [...] I. F., R. S.A. oraz P. O. sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń. Z uwagi jednak na wprowadzenie faktur wystawionych na rzecz tych podmiotów do obrotu gospodarczego, skarżąca mocą art. 108 ust. 1 ustawy VAT zobowiązana jest do uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur sprzedaży. Decyzje organów obu instancji są zatem i w tym zakresie prawidłowe. Nie można było również podzielić zarzutu skarżącej odnośnie naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wskazać należy, że organy podatkowe wobec skarżącej wydały decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za inne okresy, co potwierdza, że skarżąca w oszukańczy proceder uwikłana była również w innych okresach, niż badany okres, tj.: za I i II 2015 r. - decyzja [...] w P. z 24.11.2017 r., za XI 2015 r. - decyzja NWUCS w P. z 28.11.2022 r., za I-XI 2014 r. - decyzja NWUCS w P. z 4.04.2025 r. W decyzjach tych udowodniono udział skarżącej spółki w transakcjach karuzelowych przy wykorzystaniu tzw. znikających podatników. Spółka pełniła w nich rolę tzw. "brokera". Przedmiotem obrotu towaru była m.in. kawa [...] 500 g. Decyzje te są zaś ostateczne. W przypadku decyzji za I i II 2015 r. oraz za XI 2015r. tutejszy Sąd odrzucił skargi spółki (sygn. akt I SA/Po 254/19, I SA/Po 305/23). Z kolei decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. z 25.07.2025 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 4.04.2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-XI 2014 r. została przez stronę zaskarżona do tut. Sądu, który to Sąd wyrokiem z 18 lutego 2026 r. sygn. I SA/Po 693/25 skargę oddalił. Sąd nie przychylił się zarzutu, że skarżąca była pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów, a materiały z tych postępowań zostały włączone do akt i wykorzystane przeciwko niej, bez zapewnienia dostępu do ich treści oraz możliwości odniesienia się do ich zawartości. Choć faktycznie organ I instancji włączył do akt sprawy materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań, to należy stwierdzić, iż żaden przepis O.p. nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, (...), a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób zasadę tę ogranicza. Dopuszczalne jest zatem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z 29 listopada 2011r., sygn. I FSK 349/11, z 21 lutego 2013 r., sygn. I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w O.p. otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe podatkowym). W realiach niniejszej sprawy materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, zasadnie miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiły ustalenie stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT, co miało bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Strona nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i ustosunkowania do nich. Pozostała w tym zakresie bierna. Nie wskazała okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, stwierdzonych nadużyć i nieprawidłowości w tych postępowaniach. Odwołanie od decyzji organu I instancji ujawnia zaś, że skarżąca nie była zainteresowana żadnymi konkretnymi dowodami zebranymi z postępowaniach powiązanych. Nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, jakoby dostawy towarów miały miejsce. Zebrany materiał dowodowy potwierdza fikcyjność transakcji zawieranych przez skarżącą zarówno w zakresie zakupów, jak i sprzedaży. Wynika z niego, że wystawcy faktur na rzecz skarżącej (F. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., A. sp. z o.o.) nie dysponowali towarem, który był przedmiotem zakwestionowanych faktur. Zgromadzone dowody wskazują na jedynie papierowy przebieg zdarzeń zachodzących pomiędzy tymi podmiotami, a skarżącą. Działalność tychże spółek ograniczała się do tworzenia dowodów źródłowych, w tym faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na uwagę zasługuje, że w stosunku do największych dostawców skarżącej, tj.: F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., organy skarbowe wydały ostateczne rozstrzygnięcia, w których określiły na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty, w związku z tym, że spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie wystawiały "puste faktury" i wprowadzały je do obiegu prawnego. Skarżąca nie dokonała transakcji nabycia towarów, które następnie posłużyły jej za podstawę do wystawienia faktur sprzedaży. Błędnym jest zatem twierdzenie przez skarżącą, że organ podatkowy przyjął sprzeczne i wykluczające się tezy. Raz jeszcze wymaga wskazania, że "obrót karuzelowy" polega na ciągłym dokonywaniu sprzedaży tego samego towaru w wąskim gronie tych samych podmiotów, wskutek czego wraca on do pierwotnego sprzedawcy. W tym układzie brak jest końcowego odbiorcy sprzedawanego towaru, gdyż ten nabywany jest przez kolejnych i tych samych pośredników. Oszustwo takie może być przeprowadzone w dwojaki sposób: jako fikcyjny (iluzja okrężnego ruchu towarowego) lub w części rzeczywisty przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskimi (bardziej wyrafinowana forma oszustwa) oraz druga odmiana, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania dostawy. Skarżąca była uczestnikiem transakcji karuzelowych pierwszej kategorii. Organy podatkowe wykazały jednoznacznie, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami spożywczymi. Reasumując, Sąd stwierdził, że prawidłowo, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organy I i II instancji ustaliły, że towar uwidoczniony na fakturach nabycia i sprzedaży faktycznie nie był przedmiotem obrotu, bowiem pozorowanie prowadzenia dzielności gospodarczej nie jest równoznaczne z jej rzeczywistym prowadzeniem. Zebrany materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że skarżąca w XII 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a uczestniczyła świadomie w procederze przyjmowania i wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu ustawy o VAT, w tym przede wszystkim występowała jako ogniwo w szeregu transakcji łańcuchowych (obrotu towarem o charakterze karuzelowym) prowadzących do uzyskiwania nienależnych korzyści z podatku VAT w sposób sprzeczny z prawem. Szczegółowy opis ustalonych okoliczności w zakresie poszczególnych podmiotów wystawiających na jej rzecz i przyjmujących od niej faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu ustawy VAT (oraz ich wcześniejszych i dalszych ogniw) szczegółowo przedstawiono w zaskarżonej decyzji. Podzielić należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że w sytuacji, gdy oszustwo, o którym mowa wyżej (tj. popełnione na wcześniejszym etapie obrotu, jeśli podatnik nie działa w dobrej wierze lub dokonane przez samego podatnika) jest tzw. "karuzelą podatkową", w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, dostawa realizowana w łańcuchu takich transakcji nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej. Nie może być zatem uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji uzasadnia więc "wyzerowanie" na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" nie tylko nie powoduje, powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, ale - po drugie - dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług (m.in. wyroki NSA: z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14, z 3 czerwca 2016 r., sygn. I FSK 1865/15). Wobec powyższego Sąd uznał za bezpodstawne twierdzenia zawarte w skardze. Pełnomocnikowi skarżącej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń organów podatkowych co do stanu faktycznego. Nie przedstawił też żadnych nowych dowodów, które mogłyby zakwestionować dokonaną ocenę dowodów już zebranych. Zważyć trzeba, że w uzasadnieniu decyzji wykazano szereg anomalii wskazujących na to, że sporne transakcje odbiegały od normalnego, zwyczajnego obrotu gospodarczego. Cechy charakterystyczne dla prowadzonych przez skarżącą rzekomych transakcji, tj.: odwrócony kierunek handlu, uczestnictwo wielu podmiotów w obrocie towarowym, brak ryzyka, łatwość zbytu, brak reklamacji, brak trudności logistycznych, szybkość transakcji i szybkość płatności, a także nieustalone źródło pochodzenia towaru. Wbrew wywodom skargi, do skarżącej docierały "sygnały", że uczestniczy w obrocie karuzelowym, ale ta świadomie i w stosownym czasie na to nie zareagowała. Za chybione Sąd uznał też zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organy przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Strona poza postawieniem ogólnego zarzutu odnośnie przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania, nie sprecyzowała, w czym naruszenie to miałoby się przejawiać. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uchybił zasadzie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób bezstronny z poszanowaniem interesów strony, a na każdym etapie postępowania strona mogła zapoznać się z aktami sprawy, lecz z uprawnienia tego nie skorzystała. Stronie umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie zebranych dowodów, a i w tym zakresie pozostała bierna. Podobnie pozbawione racji są twierdzenia skargi zarzucające Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), a także zarzut wskazujący na niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). W ocenie Sądu podejmowane w trakcie postępowania podatkowego czynności ukierunkowane były na ustalenie prawdy obiektywnej. Organy podatkowe podjęły działania konieczne dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności organ I instancji pozyskał wszechstronny materiał dowodowy. Przy ocenie dowodów kierowano się zasadą swobodnej oceny dowodów, a zebrany całokształt materiału dowodowego, po wnikliwym i wyczerpującym rozpatrzeniu, pozwolił na rozstrzygnięcie sprawy, co do jej istoty. I w tym obszarze postępowania podatkowego ustawodawca przewidział możliwość aktywnego uczestnictwa strony postępowania, która może przejawiać inicjatywę poprzez składanie, np. wniosków o przeprowadzenie dowodu. Skarżąca na tym polu nie była aktywna. Oceniając materiał dowodowy organy podatkowe uwzględniły w pełni kontekst opisanych sytuacji prawnych, a poczynione ustalenia wyczerpująco i logicznie uzasadniono. W skardze nie przedstawiono przekonującej argumentacji, ani nie wskazano dowodów mogących świadczyć, iż ustalenia organów mijają się z prawdą. Wybiórcze powoływanie się na niektóre okoliczności sprawy nie podważają wyczerpującej, szczegółowej i należycie uzasadnionej oceny organów podatkowych. W związku z tym Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Niezasadny okazał się również zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). W zasadzie tej nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń, czy podejmowania nowych czynności. Ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń organu I instancji. W związku z tym, organ podatkowy po przeanalizowaniu ustaleń poczynionych na wcześniejszym etapie, tj. w toku kontroli podatkowej, lub postępowania podatkowego, może je zaakceptować, nawet nie podejmując przy tym dodatkowych czynności. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał ponownego rozpoznania sprawy, zgodził się z ustaleniami organu I instancji, wyjaśniając rzetelnie swoje stanowisko i odnosząc się do zarzutów odwołania. Sąd nie podziela zatem twierdzeń skargi, że organ odwoławczy naruszył omawianą zasadę. Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego i dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143), orzeczono jak w sentencji.