I GSK 1027/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia del. WSA Karolina Kisielewicz-Sierakowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 17 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Łd 724/23 w sprawie ze skargi Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 28 sierpnia 2023 r. nr 530400/71/15037/2023 w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Łd 724/23, uchylił zaskarżoną przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 28 sierpnia 2023 r. (nr 530400/71/15037/2023) oraz poprzedzającą ją decyzję z 9 czerwca 2023 r. (nr 530400.71.2023.RKS1-8322074014) o odmowie zwolnienia S. W. z opłacenia należności z tytułu składek należnych za kwiecień 2021 r. w wysokości wynikającej ze skorygowanych dokumentów rozliczeniowych. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji podał, że w dniu 14 maja 2021 r. S. W. złożyła do ZUS wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należnych za kwiecień 2021 r., na podstawie § 10 ust. 2a pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 lutego 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 371 ze zm., zwane dalej jako: "rozporządzenie z 26 lutego 2021 r."). Organ uwzględnił jej wniosek i w dniu 18 maja 2021 r. zwolnił S. W. z opłacania należności z tytułu składek za kwiecień 2021 r., w łącznej kwocie 1.922,65 gr., wynikającej z dokumentów rozliczeniowych złożonych przez przedsiębiorcę w dniu 7 maja 2021 r. W wyniku przeprowadzonego przez ZUS postępowania wyjaśniającego na koncie S. W. w dnu 6 października 2022 r. zostały dokonane korekty dokumentów rozliczeniowych z wykazanymi za ubezpieczoną składkami na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy. W dniu 24 listopada 2022 r. ubezpieczona zwróciła się do organu o uwzględnienie dokonanych z urzędu przez organ korekt i wniosła o przyznanie jej zwolnienia ze składek za kwiecień 2021 r. w wysokości wynikającej ze skorygowanych dokumentów rozliczeniowych. W odpowiedzi ZUS poinformował stronę, że zwolnienie z opłacania składek za kwiecień 2021 r. nastąpiło na podstawie deklaracji złożonej przez nią w dniu 7 maja 2021 r. i nie podlega ponownej weryfikacji. W dniu 7 lutego 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zwrócił się do ZUS z wnioskiem o wszczęcie postępowania administracyjnego w sprawie zmiany kwot zwolnienia S. W. z opłacenia należności z tytułu składek za kwiecień 2021 r. ZUS decyzją z 9 czerwca 2023 r., wydaną na podstawie art. 31 zq ust. 4 i ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 340, dalej jako: "ustawa o szczególnych rozwiązaniach") w zw. z § 10 ust. 2a rozporządzenia z 26 lutego 2021 r., odmówił S. W. zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek należnych za kwiecień 2021 r. wynikających z korekt dokumentów rozliczeniowych. Organ podniósł, że w dniu 18 maja 2021 r. rozpoznał już wniosek strony i umorzył składki znane na dzień rozpatrzenia wniosku tj. wynikające z deklaracji rozliczeniowej złożonej przez stronę w dniu 7 maja 2021 r. ZUS dodał, że zwolnienie z opłacania składek wynikających ze złożonych korekt dokumentów rozliczeniowych, tj. nieznanych organowi na dzień rozpatrywania wniosku, oznaczyłoby, że płatnik składek byłby uprawniony do zwolnienia z opłacania składek po korektach zwiększających sporną deklaracje rozliczeniową bez względu na to, czy jego sytuacja ekonomiczna związana jest z COVID-19, czy z wyznaczonymi i realizowanymi celami ekonomicznej działalności gospodarczej. Tymczasem celem unormowań przewidzianych w ustawie COVID-19 było zmniejszenie obciążenia dla przedsiębiorców w trudnym okresie pandemicznym. Po rozpoznaniu wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców o ponowne rozpatrzenie sprawy, ZUS decyzją z 28 sierpnia 2023 r., utrzymał w mocy swoją dotychczasową decyzję i argumentację zawartą w jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Łd 724/23 uwzględnił skargę Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców na powyższą decyzję ZUS z 24 marca 2022 r. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję ZUS z 9 czerwca 2023 r Sąd I instancji odwołał się do art. 31zq ust. 4 tej ustawy o szczególnych rozwiązaniach oraz przepisów § 10 ust. 2a pkt 2 i § 11 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r., wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 31zy ust. 1 powołanej ustawy, określających warunki skorzystania przez płatnika składek z obowiązku ich opłacania za kwiecień 2021 r. i stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, że S. W. nie przysługuje prawo do zwolnienia z obowiązku opłacania składek za kwiecień 2021 r. ponad kwoty wykazane przez nią w deklaracjach złożonych 7 maja 2021 r., ponieważ dokonane przez organ w późniejszym terminie korekty nie były znane w dniu rozpatrzenia pierwotnie złożonego wniosku o zwolnienie z opłacania składek i zostały sporządzone po załatwieniu wniosku o zwolnienie. Zdaniem Sądu I instancji stanowisko organu jest zbyt formalistyczne, nie uwzględnia celu zwolnienia i odmawia stronie prawa do zwolnienia w sytuacji, w której strona prowadziła działalność gospodarczą w branży szczególnie dotkniętej skutkami pandemii, którą ustawodawca uznał za wymagającą ochrony w związku z restrykcjami obowiązującymi w kwietniu 2021 r. Zdaniem WSA w Łodzi, z art. 31zq ust. 4 ustawy o szczególnych rozwiązaniach, według którego zwolnieniu z obowiązku opłacania podlegają należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, znane na dzień rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek, nie wynika, aby kwota składek do zwolnienia była określana jednorazowo i nie mogła być korygowana do prawidłowej wysokości. Wprawdzie przepis ten używa terminu składek "znanych" na dzień rozpatrzenia wniosku, jednakże ustawodawca nie posługuje się w tym przepisie pojęciem "prawidłowej" deklaracji rozliczeniowej lub imiennego raportu miesięcznego. Jeżeli zatem kwota składek w pierwotnej deklaracji była niższa niż należna, to późniejsza korekta deklaracji, której celem jest ustalenie ich w prawidłowej wysokości, także może być objęta zwolnieniem. Prawodawca nie wyłączył przecież możliwości składania korekt błędnych deklaracji ani też nie ograniczył w żadnym przepisie ustawy o szczególnych rozwiązaniach terminu złożenia skutecznej korekty deklaracji rozliczeniowej za miesiąc objęty wnioskiem o zwolnienie. Z przytoczonych przepisów wynika, że jeżeli deklaracja rozliczeniowa za miesiąc objęty wnioskiem została złożona do 30 czerwca 2021 r. – nawet błędna – to późniejsza, także dokonana po 30 czerwca 2021 r., korekta tej deklaracji nie może uzasadniać odmowy zwolnienia z należności składkowych. Przeciwny rezultat wykładni tego przepisu prowadziłby bowiem do niczym nieuzasadnionego i nadmiernego formalizmu postępowania administracyjnego, który nie może mieć miejsca w szczególności, gdy chodzi o zwolnienie z opłacenia składek w warunkach działalności gospodarczej prowadzonej w czasie pandemii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2022 r. sygn. akt I GSK 1631/21 LEX nr 3360274, wyrok NSA z 23 czerwca 2023 r., sygn. akt I GSK 1267/22, LEX nr 3593765). Trafnie w swojej skardze podnosi rzecznik MŚP, że w przeciwnym przypadku, tj. gdyby pierwotna deklaracja wykazywała wyższą kwotę składek niż należną, to skorygowanie deklaracji nie mogłoby pozostać obojętne dla wysokości zwolnienia. Nie można byłoby twierdzić, że ostatecznie kwota zwolnienia jest wyższa niż wynikająca z korekty deklaracji pomniejszającej kwotę składek. Przyjęcie stanowiska organu oznaczałoby, że także korekta na "niekorzyść" płatnika nie mogłaby skutkować zmianą uzyskanego uprzednio nienależnego zwolnienia ze składek. Prowadziłoby to do sytuacji, w której kwoty zwolnienia ze składek uzyskane w oparciu o przepisy ustawy COVID-19 mogłyby być wyższe lub niższe niż prawidłowa wysokość składek należnych od płatnika, wynikająca z dokonanej przez niego lub organ z urzędu korekty deklaracji. Rozumowanie organu jest w ocenie Sądu nie do pogodzenia z wyrażoną w art. 7 k.p.a. zasadą praworządności na straży, której stać winny organy państwa. Wykładnia spornych przepisów dokonana przez organ pozostaje także w sprzeczności z wykładnią celowościową i funkcjonalną regulacji ustawy COVID-19 (por.m.in. wyrok NSA z 24 maja 2022 r., sygn. akt: I GSK 1544/21LEX nr 3368633). W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że organ miał obowiązek uwzględnienia, że w wyniku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez ZUS dokonano korekty dokumentów rozliczeniowych uczestniczki postępowania i wykazanej w korekcie wysokości należnych składek. Nie ma przy tym żadnego znaczenia fakt, że S. W. nie złożyła deklaracji korygujących we własnym zakresie lecz dopiero dokonał tego organ. w wyniku postępowania wyjaśniającego. Zakład Ubezpieczeń Społecznych złożył skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Łd 724/23 i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, na podstawie art. 185 p.p.s.a. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 31 zq ust. 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 340), poprzez błędną wykładnię powyższego przepisu i uznanie, że sformułowanie "znane na dzień rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek" obejmuje także kwoty składek wynikające z korekt, które zostały złożone po terminie rozpatrzenia wniosku przez organ rentowy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 31 zq ust. 3 powołanej ustawy, poprzez uznanie, że zmiany na koncie związane z korektą składek złożone po ustawowym terminie powinny skutkować ponownym rozpoznaniem sprawy uwzględniającym dokonane zmiany. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz S. W. nie skorzystali z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Spór prawny w rozpatrywanej sprawy dotyczy oceny stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji ZUS o odmowie zwolnienia S. W. z opłacania należności z tytułu składek należnych za kwiecień 2021 r. w wysokości wynikającej ze skorygowanych dokumentów rozliczeniowych, nie podzielił stanowiska organu, że korekta deklaracji dotyczącej składek, dokonana po dniu 30 czerwca 2021 r. (§ 11 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 26 lutego 2021 r.), skutkuje odmową zwolnienia z należności w wysokości uwzględniającej tę korektę. WSA w Łodzi argumentował, że ustawodawca nie wyłączył możliwości składania korekt błędnych deklaracji, ani też nie ograniczył w żadnym przepisie ustawy o szczególnych rozwiązaniach terminu złożenia korekty deklaracji rozliczeniowej za miesiąc objęty wnioskiem o zwolnienie, a z przepisu art. 31 zq ust. 4 tej ustawy, którego błędną wykładnię zarzucono w skardze kasacyjnej, nie można wyprowadzić wniosku, że dokonanie po dniu 30 czerwca 2021 r. korekty deklaracji dotyczącej składek na ubezpieczenie społeczne wyklucza automatycznie zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu spornych składek. Podzielając stanowisko Sądu I instancji należy zauważyć, że w myśl art. 31zq ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach, płatnik składek jest obowiązany przesyłać deklaracje rozliczeniowe lub imienne raporty miesięczne na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2025 r., poz. 350), chyba że zgodnie z tymi przepisami zwolniony jest z obowiązku ich składania. Te zasady obejmują również obowiązek złożenia przez płatnika składek deklaracji rozliczeniowej korygującej, w formie nowego dokumentu zawierającego wszystkie prawidłowe dane określone w art. 46 ust. 4 u.s..u.s., w każdym przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 6, łącznie z raportem miesięcznym korygującym, w terminie 7 dni od dnia stwierdzenia nieprawidłowości we własnym zakresie lub otrzymania zawiadomienia o stwierdzeniu nieprawidłowości przez Zakład (art. 47 ust. 3 w związku z art. 46 ust. 6 i 7a tej ustawy). W świetle u.s.u.s. tę korektę można złożyć w każdym czasie po wykryciu błędu. Z tej racji, że ustawa o szczególnych rozwiązaniach nie odnosi się do kwestii składania deklaracji rozliczeniowej korygującej, uregulowanych w ustawie o s.u.s., przepis art. 41zq ust. 4 który stanowi, że zwolnieniu z obowiązku opłacania podlegają należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, znane na dzień rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek należy, zdaniem NSA interpretować jako określający zasadę mającą zastosowanie w sytuacjach typowych, nie obejmujących dokonywanie korekt deklaracji rozliczeniowej, czy korekt raportów miesięcznych. Dosłowne rozumienie spornego sformułowania zawartego w art. 41zq ust. 4 ustawy o szczególnych rozwiązaniach podważałoby rację bytu korekt deklaracji rozliczeniowych w takich sprawach, ponieważ jakakolwiek korekta dokonana po dniu rozpatrzenia wniosku o zwolnienie (in plus czy in minus) nie miałaby znaczenia dla określenia wysokości zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek. Nie budzi też wątpliwości, że zwolnieniem z opłacenia spornych składek mogą być objęte jedynie składki w prawidłowej wysokości. W art. 31zq ust. 4 ustawy o szczególnych rozwiązaniach (a także w § 10 ust. 2a rozporządzenia dotyczącego zwolnienia z obowiązku opłacania składek m. in. za miesiąc kwiecień 2021 r.), ustawodawca nie posłużył się pojęciem "prawidłowej" deklaracji rozliczeniowej. Jeżeli zatem kwota składek w pierwotnej deklaracji była inna od należnej, a dane zawarte w korekcie deklaracji złożonej po 30 czerwca 2021 r., nie zostały podważone przez organ, to brak jest przeszkód, aby te ostatnie były przedmiotem rozpoznania w ramach uprawnienia do zwolnienia. Skoro ustawodawca nie wyłączył możliwości składania korekt błędnych deklaracji, ani też nie ograniczył w żadnym przepisie ustawy o szczególnych rozwiązaniach terminu złożenia skutecznej korekty deklaracji rozliczeniowej za miesiąc objęty wnioskiem o zwolnienie (kwiecień 2021 r.), to dokonanie tego po dniu 30 czerwca 2021 r. uznać należy za skuteczne. Wobec powyższego jeżeli pierwotna deklaracja rozliczeniowa za miesiąc objęty wnioskiem okazała się błędna, to sam fakt złożenia korekty deklaracji nawet po terminie 30 czerwca 2021 r. nie może skutkować odmową zwolnienia z należności składkowych. Przyjęcie przeciwnej wykładni prowadziłby do nadmiernego formalizmu postępowania administracyjnego, który nie może mieć miejsca w szczególności, gdy chodzi o zwolnienie z opłacenia składek w warunkach działalności gospodarczej prowadzonej w czasie pandemii. W niniejszej sprawie należy mieć na uwadze interes płatników w postaci prawa do zwolnienia z opłacenia składek w wyjątkowo trudnym okresie stanu epidemii. Z kolei uwzględnienie stanowiska organu stałoby w sprzeczności z wykładnią celowościową i funkcjonalną regulacji ustawy o szczególnych rozwiązaniach. Powyższy pogląd prawny został wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 24 maja 2022 r., o sygn. akt: II GSK 1544/21 i II GSK 1631/21) i Sąd w składzie orzekającym w pełni go akceptuje. Brak w określonym czasie w powołanej ustawie regulacji prawnych w przedmiocie składania korekt deklaracji nie może negatywnie wpływać na prawa strony, w szczególności gdy doszło do automatycznego utworzenia za dany okres dokumentacji rozliczeniowej z nieprawidłową wysokością składek, na co skarżąca nie miała wpływu. Korekta deklaracji ma służyć wykazaniu składki w prawidłowej wysokości, czyli naprawieniu ewentualnego błędu i nie może wywoływać niezamierzonych negatywnych dla stron skutków w zakresie szczególnego zwolnienia przewidzianego w tej ustawie. Przyjęcie stanowiska ZUS prowadziłoby do sytuacji, w której kwoty zwolnienia składek mogłyby być wyższe lub niższe niż wielkość wynikająca z dokonanych przez stronę deklaracji korygujących nie podważonych skutecznie przez organ. Wykładnia przepisów ustawy o szczególnych rozwiązaniach przedstawiona przez WSA w Łodzi powoduje, że nie dochodzi do przerzucenia na stronę odpowiedzialności za niedoskonałości analizowanych regulacji prawnych. Wobec powyższego za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 31zq ust. 4 ustawy o szczególnych rozwiązaniach. Wbrew zapatrywaniu organu wnoszącego skargę kasacyjną, skorygowanie deklaracji za kwiecień 2021 r., po 30 czerwca 2021 r. (wobec nieprawidłowej podstawy wymiaru składek), nie mogło stanowić usprawiedliwionej podstawy odmowy zwolnienia z opłacenia spornych składek. Należy przy tym zauważyć, że art. 31 zq ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach, którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej, nie odnosi się do terminu przesłania deklaracji rozliczeniowych za miesiąc kwiecień 2021 r. (jako warunku zwolnienia z obowiązku opłacania składek), a stanowi o tym § 11 ust. 1 pkt 5 wspomnianego rozporządzenia. Biorąc zatem pod uwagę, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu art. 184 p.p.s.a., oddalił tę skargę. Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 182 § 3 p.p.s.a., z uwagi na to, że wnoszący skargę kasacyjną oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy, a pozostałe strony postępowania nie zajęły stanowiska co do tego wniosku.