I GSK 1463/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Małgorzata Kowalska Protokolant asystent sędziego Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 2321/22 w sprawie ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lipca 2022 r. nr 1401-IEE1.711.1.160.2022.5.MK w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej zwany: WSA w Warszawie lub sądem I instancji) wyrokiem z 15 marca 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 2321/22, oddalił skargę B. K. (dalej zwanej: skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej zwanej: organem lub Dyrektorem IAS) z 7 lipca 2022 r. nr 1401-IEE1.711.1.160.2022.5.MK w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca będąca radcą prawnym, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora IAS i postanowienia Dyrektora I Oddziału ZUS w Warszawie z 9 maja 2022 r. nr 440000/71/468/2022/RED/AS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie, a także na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej zwanej: p.p.s.a.), o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, niezbędnego do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, z dokumentów, na okoliczności wskazane w zażaleniu, a w szczególności z dowodów, z których kont bankowych i w jakich datach pobrano składki, odsetki, koszty postępowania na podstawie jakich decyzji, tytułów wykonawczych i zajęć, z uwzględnieniem pominiętego A. oraz list zidentyfikowanych przez ZUS wpłat na składki w latach 2011 – 2013. Na mocy art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niezastosowanie, a w szczególności: 1. art. 24 ust. 5b ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1009; dalej zwanej: u.s.u.s.) przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w datach doręczenia skarżącej tytułów wykonawczych doszło do zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a więc utożsamianiu wszczęcia postępowania egzekucyjnego z podjęciem czynności zmierzającej do wyegzekwowania składek, która powinna wystąpić już w toku toczącego się postępowania egzekucyjnego oraz uznaniu, że dopiero zakończenie całego postępowania egzekucyjnego powoduje przerwanie biegu przedawnienia, w konsekwencji czego błędnie przyjęto, że należności objęte wskazanymi tytułami wykonawczymi nie uległy przedawnieniu; 2. art. 1 a pkt 3 oraz art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 479; dalej zwanej: u.p.e.a.) mówiącego, że czynnościami egzekucyjnymi są podejmowane działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, przez ich niezastosowanie, co spowodowało błędną wykładnię art. 24 ust. 5 b u.s.u.s. i przyjęcie, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego, tj. doręczenie tytułu wykonawczego przerywa bieg przedawnienia; 3. art.59 § 1 pkt 2 i 3 u.p.e.a. przez ich nie zastosowanie, w konsekwencji czego błędnie przyjęto, że należności, które wygasły z powodu ich zapłacenia, należności określone sprzecznie z przepisami prawa, a objęte wadliwymi tytułami wykonawczymi nie uzasadniają umorzenia postępowania; 4. art. 23 ust.1 u.s.u.s., który stwierdza, że wysokość i zasady pobierania odsetek za zwłokę od nieopłaconych składek określa ordynacja podatkowa oraz art. 59 § 1 pkt 1, 4 i 9 ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie w konsekwencji czego nie uwzględniono 5 letniego okresu przedawnienia odsetek, których bieg może przerwać tylko zastosowanie środka wyszczególnionego w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., a nie wystawianie decyzji, tytułów wykonawczych i wszczynanie postępowania egzekucyjnego, a bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny; 5. art.1 a pkt 12 lit. a, art. 2 pkt 9a u.p.e.a. przez ich niezastosowanie w konsekwencji czego uznano, że należności z tytułu upomnień i kosztów postępowania egzekucyjnego nie uległy przedawnieniu i nie podlegają umorzeniu; 6. art. 32a pkt 1 lit. c i d u.p.e.a. przez ich niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do niestwierdzenia przedawnienia należności i umorzenia postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: 1. art.106 § 3, art. 133 p.p.s.a. oraz art. 77 § 1, art. 78 i art.124 § 1 i 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 735; dalej zwanej: k.p.a.) przez nieuwzględnienie żądania strony o przeprowadzenie postępowania dowodowego i to na okoliczności mające istotne, zasadnicze znaczenie dla sprawy, co doprowadziło do wybiórczego zebrania materiału dowodowego, a tym samym nieustalenie stanu faktycznego i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, niedokonaniu analizy istotnych w sprawie okoliczności, w oparciu o niekompletne, akta "stworzone" na potrzeby postępowania sądowoadministracyjnego; 2. art. 6, art. 7, art. 7b, art. 8, art. 9, art. 10, art. 12 k.p.a. w zw. z art. 180 § 1 u.s.u.s przez działanie sprzeczne z przepisami prawa, lekceważenie podstawowych zasad praworządności i niepodjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niekorzystanie ze środków adekwatnych do charakteru i okoliczności sprawy najprostszych prowadzących do jej załatwienia, czym podważają zaufanie do instytucji państwowych; 3. art.141§ 4 p.p.s.a. przez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze z 26 maja 2022 r. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała. Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona. W pierwszej kolejności należy odnieść się do wniosku skarżącej o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., mającego na celu wyjaśnienie okoliczności pobrania składek, odsetek i kosztów postępowania egzekucyjnego z poszczególnych rachunków bankowych, w tym uwzględnienia pominiętego A. oraz zestawienia list wpłat zidentyfikowanych przez ZUS w latach 2011 – 2013. Naczelny Sąd Administracyjny jest sądem kasacyjnym, którego rolą jest kontrola zgodności z prawem orzeczeń sądów administracyjnych I instancji. Postępowanie kasacyjne nie jest co do zasady postępowaniem dowodowym, a jego celem nie jest ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy. Dopuszczenie dowodów na tym etapie ma charakter wyjątkowy i jest możliwe tylko w sytuacjach, gdy jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. W niniejszej sprawie, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego przed sądem I instancji oraz akt administracyjnych, stwierdzono, że wniosek skarżącej nie spełnia tej przesłanki. Skarżąca nie wykazała, aby przeprowadzenie dodatkowego dowodu mogło doprowadzić do zmiany oceny prawnej skutków doręczenia odpisów tytułów wykonawczych dla biegu terminu przedawnienia. Ponadto, co istotne, skarżąca kasacyjnie nie przedłożyła dokumentów, w oparciu o które żądała przeprowadzenia dowodu. W konsekwencji wniosek o uzupełniające postępowanie dowodowe nie został uwzględniony, co nie naruszyło przepisów prawa ani nie wpłynęło na wynik sprawy. Nie jest również zasadny zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niedoniesienie się przez sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwością, o ile te istotne kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 2633/04; wyrok NSA z 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I OSK 2721/13). W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu NSA zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. W tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera przedstawienie stanu sprawy, treści samej skargi, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem zawiera wszystkie wymagane elementy. Zdaniem NSA, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd I instancji przedstawił stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowisko organu administracji, a także podał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Uzasadnienie nie pozostawia wątpliwości, co do tego, jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Jego treść odzwierciedla tok rozumowania sądu i wskazuje przyczyny, na podstawie których doszedł do wniosku, że w rozpoznanej sprawie nie miały miejsca naruszenia przepisów wskazanych przez skarżącą. Skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazała, że sąd I instancji nie odniósł się wprost do zarzutów dotyczących wadliwości tytułów wykonawczych ani do odmiennych zasad przedawnienia odsetek od należności składkowych. Zarzuty te miałyby według skarżącej prowadzić do wniosku, że należności objęte tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu, co uzasadniałoby umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z analizy akt sprawy i samego uzasadnienia wyroku wynika jednak, że sąd I instancji dokonał kompleksowej oceny legalności postępowania egzekucyjnego, w tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia doręczenia odpisów tytułów wykonawczych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca nie wykazała, że pominięcie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia dotyczącego wadliwości tytułów wykonawczych lub odrębnych reguł przedawnienia odsetek mogło mieć rzeczywisty wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, zarzut skarżącej należy uznać za niezasadny. Przechodząc do kolejnego z podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1, art. 78 i art.124 § 1 i 2 k.p.a. wskazać należy, że stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy chyba, że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a. Natomiast w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Trzeba tu wyjaśnić, że co do zasady sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego z wyjątkiem sytuacji wskazanych w art. 106 § 3, 4 i 5 p.p.s.a., bowiem opiera się na ustaleniach organów administracji i tylko kontroluje czy są one prawidłowe. Dalej, celem przeprowadzenia dowodu, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy stan ten został ustalony zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym oraz czy dokonano jego prawidłowej subsumcji pod hipotezę normy prawa materialnego. Przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu przez sąd administracyjny jest dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy postulowany bądź dopuszczony z urzędu dowód będzie pozostawał w związku z przeprowadzaną przez sąd oceną legalności działalności organu administracji publicznej (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r. sygn. akt III OSK 4612/21). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd I instancji nie naruszając art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i orzekł na podstawie wystarczającego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Nie można zarzucić sądowi I instancji, że orzekł mimo niekompletnych akt sprawy lub pominął część tych akt. Sąd ten oparł swoje ustalenia na dowodach i faktach znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy. Ustalone na tej podstawie okoliczności faktyczne, były wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, w szczególności na rozpoznanie jej istoty. W niniejszej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącą na okoliczność ruchów na rachunkach bankowych oraz innych dowodów transakcyjnych. Skarżąca nie wykazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wpływu tychże dowodów na wynik rozstrzygnięcia. Ponadto, przedmiotem postępowania nie była analiza wysokości i zasadności należności, lecz kontrola legalności postanowienia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, materiał dowodowy zgromadzony w aktach administracyjnych był wystarczający do formułowania rozstrzygnięcia. Zatem sąd I instancji nie naruszył zaskarżonych przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ostatnim zarzucie procesowym skarżąca zarzuciła naruszenie art. 6, art. 7, art. 7b, art. 8, art. 9, art. 10 i art. 12 k.p.a. w zw. z art. 180 § 1 u.s.u.s., twierdząc, że sąd I instancji działał sprzecznie z przepisami prawa, lekceważył podstawowe zasady praworządności, nie podjął czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie korzystał ze środków adekwatnych do charakteru sprawy, co miało podważać zaufanie do instytucji państwowych. Analiza materiału sprawy wskazuje, że sąd I instancji dokonał pełnej i systematycznej analizy zgromadzonych akt. Sąd ocenił legalność działań organów administracyjnych, w tym zgodność doręczenia tytułów wykonawczych z przepisami prawa oraz skutki doręczenia dla zawieszenia biegu przedawnienia. Sąd miał również wgląd w dokumenty związane z egzekucją należności, w tym decyzje, tytuły wykonawcze i dokumenty potwierdzające pobranie składek, co pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia. W ocenie sądu kasacyjnego skarżąca nie wykazała, że brak dodatkowych czynności dowodowych lub niewykorzystanie przez sąd "najprostszych środków prowadzących do załatwienia sprawy" mogłoby skutkować zmianą rozstrzygnięcia. W świetle tego zarzut naruszenia przepisów k.p.a. w zw. z art. 180 § 1 u.s.u.s. nie znajduje podstaw do uwzględnienia, ponieważ sąd I instancji prawidłowo przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonego postanowienia, a przyjęte działania były adekwatne do charakteru i okoliczności sprawy. Za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 24 ust. 5b u.s.u.s. przez jego błędną wykładnię. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia należności z tytułu składek ulega zawieszeniu od dnia podjęcia pierwszej czynności zmierzającej do wyegzekwowania należności, o której dłużnik został zawiadomiony, do dnia zakończenia postępowania egzekucyjnego. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że czynnościami zmierzającymi do wyegzekwowania należności w rozumieniu tego przepisu są takie działania organu egzekucyjnego, które bezpośrednio prowadzą do przymusowego wykonania obowiązku, w szczególności doręczenie zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego czy dokonanie zajęcia składnika majątkowego. Czynności te stanowią element wszczęcia oraz prowadzenia postępowania egzekucyjnego i są skierowane bezpośrednio do zobowiązanego w celu realizacji obowiązku. Wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, doręczenie odpisu tytułu wykonawczego należy traktować jako czynność zmierzającą do wyegzekwowania należności w rozumieniu art. 24 ust. 5b u.s.u.s. Doręczenie tytułu wykonawczego stanowi bowiem formalne zawiadomienie zobowiązanego o wszczęciu postępowania egzekucyjnego oraz o podstawie prowadzonej egzekucji i tym samym stanowi pierwszy etap działań zmierzających do przymusowego wykonania obowiązku. Stanowisko takie jest utrwalone zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i sądów powszechnych. Tym samym prawidłowo przyjął sąd I instancji, że w dacie doręczenia skarżącej odpisów tytułów wykonawczych doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności składkowych. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności art. 1a pkt 3 oraz art. 7 § 2 tej ustawy. Wskazane przepisy definiują pojęcie czynności egzekucyjnych oraz określają podstawowe zasady prowadzenia egzekucji administracyjnej, jednakże nie pozostają w sprzeczności z wykładnią art. 24 ust. 5b u.s.u.s. przyjętą przez sąd I instancji. Czynność doręczenia tytułu wykonawczego stanowi bowiem element procedury egzekucyjnej i pozostaje bezpośrednio związana z realizacją obowiązku objętego egzekucją. Tym samym nie można podzielić stanowiska skarżącej, że dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego w ścisłym znaczeniu tego pojęcia mogłoby prowadzić do zawieszenia biegu przedawnienia. Również zarzuty dotyczące naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mogły odnieść zamierzonego skutku. W niniejszej sprawie nie wykazano bowiem, aby należności objęte tytułami wykonawczymi wygasły wskutek zapłaty albo aby obowiązek objęty egzekucją został określony sprzecznie z przepisami prawa. Okoliczności te nie wynikają z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Za niezasadne należało również uznać zarzuty dotyczące przedawnienia odsetek oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Skoro bowiem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia należności głównych, to analogicznie zawieszeniu uległ również bieg przedawnienia należności ubocznych związanych z tymi należnościami. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.