I GSK 1891/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 617/14 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

I Wyrokiem z dnia 2 października 2014 r. (sygn. akt I SA/Ol 617/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] czerwca 2014 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Olsztynie z dnia [...] marca 2014 r., określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Sąd pierwszej instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie. Organy te ustaliły, że skarżący nabył w dniu [...] września 2013 r. na terenie Danii (za cenę 3900 euro) samochód marki Toyota Corolla (nr VIN [...]; pojemność silnika 2231 cm³, rok prod. 2007). Pojazd ten został przemieszczony na terytorium kraju najpóźniej do dnia [...] października 2013 r. (data zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym), a następnie zarejestrowany na terytorium Polski jako samochód ciężarowy. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że w związku z nabyciem wewnątrzwspólntowym wspomnianego samochodu powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a skoro strona nie zadeklarowała i nie uiściła tego podatku, to organ wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z [...] marca 2014 r. określił należny podatek akcyzowym w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] czerwca 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, ze przy rozstrzyganiu o tym, czy pojazd podlega akcyzie, decyduje rodzaj tego pojazdu z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Zdaniem organów podatkowych, brzmienie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), treść Not wyjaśniających do poz. 8703 Nomenklatury Scalonej oraz wynik oględzin przeprowadzonych w dniu 13 lutego 2014 r. wskazują, że pojazd będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego jest samochodem osobowym. Samochód ten został bowiem konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób, co potwierdza konstrukcja nadwozia, wyposażenie wnętrza oraz ogół cech przesądzających o funkcjonalności tego pojazdu. Klasyfikację tego pojazdu do pozycji 8704 CN (tj. jako samochodu ciężarowego) wyklucza nie tylko brak stałych zmian konstrukcyjnych, ale sam fakt posiadania: 1) okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia, 2) fabrycznych punktów mocowania drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, 3) zamknięte, jednobryłowe, pięciodrzwiowe nadwozie, 4) sposób rozmieszczenia punktów oświetleniowych, punktów mocowania uchwytów dla pasażerów, 5) kompleksowe wyposażenie ścian całego wnętrza, podsufitki oraz wszystkich drzwi materiałem i estetycznym tworzywem sztucznym, 6) zaopatrzenie wszystkich drzwi w klamki, mechanizm elektrycznej regulacji szyb, uchwyty, głośniki, popielniczki oaz mechanizm zabezpieczający przed otwarciem drzwi od wewnątrz, 7) kieszenie z tyłu przednich siedzeń służące dla pasażerów tylnego rzędu. Organ uwzględnił również okoliczność podniesioną w odwołaniu, że po zakupie w pojeździe nie były dokonywane żadne przeróbki. Organy podatkowe uznały, że z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej nie miał znaczenia fakt zarejestrowania pojazdu jako ciężarowego. Zdaniem organów, dla ustalenia stanu faktycznego sprawy nie było niezbędne przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci: 1) przesłuchania bliżej nieokreślonych, nieznanych świadków - pracowników Stacji Kontroli Pojazdów w [...] na okoliczność celu i zasadniczego charakteru pojazdu oraz jego wyposażenia i dokonanych zmian na moment powstania obowiązku podatkowego, 2) przesłuchania w charakterze świadków sprzedawców przedmiotowego pojazdu, 3) zwrócenia się do "Wydziału Komunikacji Państwa sprzedawcy samochodu" oraz do "Niemieckiego Centralnego Rejestru Pojazdów Silnikowych", 4) opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej na okoliczność zakupu przez stronę samochodu przeznaczonego do przewozu towarów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia tego rozstrzygnięcia. Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy, Sąd stwierdził, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN. Sąd uznał przy tym za trafne stanowisko organów podatkowych, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Sąd wskazał, że klasyfikacja CN pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, przeanalizowały zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonały jego pełnej oceny, nie naruszając przy tym art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Sąd wskazał, że organ zgromadził dowody w postaci: 1) faktury zakupu pojazdu wraz z tłumaczeniem, 2) polskiego oraz duńskiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem, 3) zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] i [...] października 2013 r., 4) protokół z oględzin przeprowadzonych [...] lutego 2013 r., 5) kart pojazdu, 6) dokumentacji fotograficznej. W toku oględzin przedmiotowego pojazdu stwierdzono m.in., że jego nadwozie tworzy jedna, zamknięta kabina wyposażona w okna na całej długości paneli bocznych oraz w klapie bagażnika, zaś w samochodzie zamontowane były stałe punkty kotwiczenia siedzeń pierwszego i drugiego rzędu (zlokalizowane pod pokrywą skrzyni) oraz punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, brak było fabrycznego stałego panela stanowiącego cześć konstrukcyjną samochodu oddzielającego część osobową od towarowe. Wyposażenie samochodu stanowiły m.in. dywaniki, klimatyzacja, oświetlenie wewnętrzne, wykładzina boczna, jednolita podsufitka, spryskiwacz reflektorów przednich, poduszki powietrzne dla pasażerów tylnej części pojazdu. Natomiast elementy pojazdu takie jak kratka umiejscowiona za pierwszym rzędem siedzeń oraz skrzynia z blachy metalowej zamocowane zostały za pomocą śrub. Ponadto z akt wynika, że maksymalna ładowność przedmiotowego pojazdu wynosi 547 kg, co wobec opisanych wyżej cech wskazuje, że możliwość przewożenia towarów jest jego dodatkową funkcją. Zdaniem Sądu, w kontekście powyższych ustaleń prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, żeby jego zasadniczą funkcję stanowił przewóz osób. Zmiana polegająca na zamontowaniu metalowej skrzyni w tylnej części pojazdu oraz metalowej kratki za pierwszym rzędem siedzeń miała charakter nietrwały i odwracalny. W ocenie WSA, tego rodzaju zmiany wprowadzone w pojeździe nie stanowiły zmian konstrukcyjnych pozbawiających go elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy zasadnie uznał, że zbędne było przeprowadzanie wskazanych przez stronę dowodów z zeznań świadków, skoro istotne dla sprawy okoliczności ustalono w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie innych, nie podważonych przez stronę, opisanych wyżej dowodów. Sąd podkreślił również, że organ podatkowy nie jest związany ustaleniami w zakresie typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, zawartymi dowodzie rejestracyjnym i zaświadczeniu o przeprowadzeniu badania technicznego. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest bowiem dokonanie prawidłowej klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumcji faktów do obowiązujących przepisów prawa, a zatem za niezasadne zostały uznane zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 105 pkt 1 oraz art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji uznania za niezasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego, WSA nie podzielił stanowiska strony, że organy naruszyły art. 120 Ordynacji podatkowej. II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył M. D. Zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (ewentualnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi w całości), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 3 ust. 1-2, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2-3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód marki Toyota Corolla stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu; - art. 3 ust. 1-2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z przepisami rozporządzenia nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, albowiem Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi, błędnie uznał., że importowany przez skarżącego pojazd jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego argumentu o zasadniczym jego przeznaczeniu - na moment powstania obowiązku podatkowego - do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego ustawą chociaż dokonując kontroli działania administracji publicznej winien stwierdzić w sprawie podczas postępowania przed organem I jak i II instancji naruszenie zasady praworządności, nie wyjaśnienie zaistniałego stanu faktycznego sprawy, pozbawienie skarżącego możliwości dowodzenia swoich racji oraz naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów Państwa, co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że bezzasadne jest stanowisko organu, a za nim Sądu, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Konstrukcja nadwozia, wyposażenie wnętrza oraz ogół cech przesądzających o funkcjonalności tego auta dają bowiem wszelkie podstawy, aby przyjąć, że zgodnie z nomenklaturą CN mamy do czynienia z samochodem ciężarowym. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie i bezsprzecznie, czy nabyty samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czy też nie. III W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej (zastępowany przez radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie i stwierdził, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny autor skargi kasacyjnej wyznaczył zarzucając Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 3 ust. 1-2, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2-3 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów Wspólnej Taryfy Celnej), jak i przepisów postępowania (art. 3 § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej). Istota zarzutów sformułowanych w ramach obu podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. sprowadza się do twierdzenia, że wskutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego Sąd pierwszej instancji zaakceptował niewłaściwe i niewyczerpujące zebranie oraz ocenę przez organy podatkowe materiału dowodowego, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania, że pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego jest samochodem osobowym w rozumieniu CN 8703, a nie samochodem ciężarowym w rozumieniu CN 8704. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego nie zasługuje na uwzględnienie. Merytorycznemu rozpoznaniu nie poddaje się zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 106 ust. 2-3 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Natomiast przepisy art. 106 ust. 2-3 ustawy o podatku akcyzowym określają, że .podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną oraz dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Postawienie zarzutu wskazującego na błędną wykładnię określonej normy prawnej wymaga uzasadnienia przez autora skargi kasacyjnej na czym taki błąd polegał i jaka - zdaniem strony skarżącej - jest prawidłowa wykładania analizowanej normy. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor tego środka odwoławczego w żadnym miejscu nie wyjaśnia, w czym upatruje błędu w sądowej wykładni tych przepisów, ani nie przedstawia stanowiska odnośnie do innego niż przyjęły organy podatkowe i WSA rozumienia norm wynikających z tych przepisów. Nie jest również trafny zarzut dokonania przez WSA błędnej wykładni art. 3 ust. 1-2, art. 5, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy (według brzmienia obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego) wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Z kolei art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast art. 3 ust. 1 - 2 ustawy o podatku akcyzowym określa, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), przy czym zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że dokonując wykładni norm wynikających z tych przepisów, Sąd pierwszej instancji przyjął, iż: 1) związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, 2) uznanie danego pojazdu za wyrób akcyzowy w postaci samochodu osobowego wymaga oceny, czy pojazd ten podlega zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703, 3) do wspomnianej pozycji są klasyfikowane pojazdy "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przy czym pojazdy takie mogą być poza tym wykorzystywane do przewozu towarów, 4) klasyfikacja towaru do określonej kategorii musi odbywać się według obiektywnych reguł, a nie tylko ze względu na (niedające się ostatecznie przewidzieć) przeznaczenie towaru, jakie może nadać mu ostateczny nabywca, 5) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia wspomnianych przepisów jest prawidłowa. WSA trafnie uwzględnił w tym zakresie zarówno treść przywołanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak i brzmienie pozycji CN 8703 i CN 8704, a także treść not wyjaśniających odnoszących się do tych pozycji. Przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko zresztą w znacznej mierze odpowiada wykładni zaprezentowanej na str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie wskazano, że klasyfikacja pojazdu do pozycji CN 8703 wymaga ustalenia, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób, o czym muszą świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Autor skargi kasacyjnej bezpodstawnie natomiast upatruje błędu WSA w uznaniu, że dla wykładni omawianych norm nie ma znaczenia przeznaczenie/wykorzystywanie pojazdu na moment powstania obowiązku podatkowego i do chwili obecnej. Wprawdzie trafnie strona skarżąca wywodzi, że ocena, czy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, odnosi się do stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, niemniej jednak na ogół główne przeznaczenie pojazdu (zwłaszcza poprzez zastosowanie określonej konstrukcji samochodu) nadaje w trwały sposób producent auta. Istotne jest natomiast to, czy i ewentualnie w jakim zakresie doszło do zmiany konstrukcji pojazdu po jego wyprodukowaniu, a przed datą powstania obowiązku podatkowego, bowiem takie okoliczności mogłyby skutkować zmianą zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Z tego względu dla ustalenia, czy pojazd w dacie powstania obowiązku podatkowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób nie ma znaczenia ówczesny sposób wykorzystywania tego pojazdu, lecz jego cechy konstrukcyjne i elementy wyposażenia, świadczące o tym, że samochód ten może służyć bardziej do przewozu osób niż do transportu towarów. Prawidłowa wykładnia wspomnianych norm prawa materialnego determinowała zakres ustaleń faktycznych, jakie w sprawie należało poczynić, aby możliwe było zastosowanie wskazanych norm materialnoprawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał w niniejszej sprawie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak tego wymaga art. 122 Ordynacji podatkowej. W celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego, organy - bez naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (który określa, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) - przeprowadziły dowody (m.in. z faktury zakupu pojazdu, z dowodów rejestracyjnych, z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, z protokołu z oględzin, z kart pojazdu oraz z dokumentacji fotograficznej), na podstawie których stwierdzono, że pojazd jest wyposażony m.in. w: 1) okna wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia, 2) fabryczne punkty mocowania drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, 3) ściany całego wnętrza, podsufitki oraz wszystkie drzwi pokryte materiałem i estetycznym tworzywem sztucznym, 4) (w przypadku wszystkich drzwi) klamki, mechanizm elektrycznej regulacji szyb, uchwyty, głośniki, popielniczki oraz mechanizm zabezpieczający przed otwarciem drzwi od wewnątrz, 5) kieszenie z tyłu przednich siedzeń służące dla pasażerów tylnego rzędu. Prawidłowo WSA ocenił, że zebrany materiał dowodowy został przez organ wszechstronnie oceniony, jak tego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Za trafne należy w tym zakresie uznać stanowisko, że wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jak samochodu ciężarowego nie stanowiły zmian konstrukcyjnych, które pozbawiały ten pojazd elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, gdyż zmiany te miały charakter czasowy i w momencie powstania obowiązku podatkowego nie wyłączały go z kategorii pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również ocenę Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadzając wskazanych przez stronę dowodów z zeznań świadków, czy opinii biegłego. Okoliczności istotne z punktu widzenia wskazanych wyżej norm prawa materialnego zostały bowiem ustalone na podstawie innych dowodów, których wiarygodności skarżący nie podważył. Jednocześnie brak jest podstaw, aby stwierdzić, że organy podatkowe nie wyjaśniły stronie zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy (jak tego wymaga art. 124 Ordynacji podatkowej) albo że organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa (co czego obliguje m.in. art. 120 Ordynacji podatkowej). Brak stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe - w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy - wskazanych wyżej przepisów postępowania sprawił, że Sąd pierwszej instancji, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 p.p.s.a.), nie miał podstaw do zastosowania środków określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 p.p.s.a., to jest do uchylenia zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji nie mógł zostać uznany za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Z niepodważonych skutecznie ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynika, że pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego był pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Trafnie zatem WSA zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że pojazd ten w dacie powstania obowiązku podatkowego był samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (z uwzględnieniem - na mocy art. 3 ust. 1-2 ustawy o podatku akcyzowym - postanowień Nomenklatury Scalonej). Nabycie wewnątrzwspólnotowe tego samochodu było zatem przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), zaś obowiązek podatkowy powstał z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Na mocy art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego była kwota, jaką podatnik był obowiązany zapłacić za samochód osobowy. W takiej sytuacji skarżący jako podatnik był obowiązany złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (art. 106 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym) oraz dokonać obliczenia i zapłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej (art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym). Z tego względu za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej, wskazujący na błędne zastosowanie przywołanych przepisów prawa materialnego. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.), zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Celnej zwrot kosztów zastępstwa procesowego wykonanego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i nie prowadził sprawy w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. PG