I GSK 33/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Sędziowie NSA Maria Jagielska Dariusz Dudra Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 680/12 w sprawie ze skargi T. Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. Spółki z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w S. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 r. o sygn. akt I SA/Sz 680/12 oddalił skargę "T." Spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął, że organ prawidłowo określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w kwocie 28.492 zł według stawki 2.000 zł za 1.000 l z tytułu sprzedaży 14.246 l oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i osobom fizycznym nieprowadzącym takiej działalności oraz odsetki od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w kwocie 118 zł. Spółka nie uzyskała bowiem od nabywców oświadczeń, o jakich mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W 11 oświadczeniach brak było informacji o miejscu wystawienia, w 8 brakowało nr NIP, w 1 brakowało także nr PESEL, w 1 nie wskazano rodzaju i ilości posiadanych urządzeń grzewczych, a w 1 przypadku ustalono, że olej opałowy został sprzedany na cel inny niż opałowy. Ponadto, 1 z oświadczeń zostało wystawione na nazwisko osoby, która zmarła, zaś do 1 transakcji sprzedaży oleju Spółka nie posiadała stosownego oświadczenia. Co do wszystkich oświadczeń wykazano, że podpisy nabywców znajdowały się nie pod treścią oświadczenia, ale w miejscu przeznaczonym dla potwierdzenia faktu odbioru oleju opałowego przez nabywcę. Wadliwe formalnie i materialnie oświadczenia nie uprawniały Spółki do zastosowania obniżonej stawki akcyzy w wysokości 232,00 zł/1.000 l. Zdaniem Sądu, zużycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem polega na niedochowaniu przez niego warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, czyli sprzedaży oleju opałowego bez uzyskania od kupującego oświadczenia spełniającego przesłanki z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (232,00 zł/1.000 l) możliwe jest tylko po uzyskaniu oświadczenia, które zawiera dane zawarte w § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia i musi być poprawne zarówno formalnie, jak i materialnie. Uzyskanie oświadczenia musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju opałowego, ponieważ od tego oświadczenia zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, nie ma znaczenia późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w momencie sprzedaży oleju opałowego. Stąd wniosek, że braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie ani konwalidować innymi dowodami. Z tych powodów Sąd uznał, że wnioski dowodowe Spółki na okoliczność uzupełnienia wad oświadczeń, w tym wniosek o przesłuchanie świadków, nie mogły zostać uwzględnione przez organy. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że wadliwe oświadczenie jest równoznaczne z jego brakiem i skutkuje przyjęciem sprzedaży i zużycia na cel inny niż opałowy. Sąd zgodził się ze skarżącą, że złożenie przez nabywcę oleju opałowego podpisu nie pod treścią oświadczenia, ale w innym jego miejscu, tj. przy sformułowaniu "data i podpis nabywcy oleju opałowego", był wystarczający dla sprzedaży oleju z obniżoną akcyzą, jednakże braki oświadczeń w zakresie nr NIP i PESEL dyskwalifikowały oświadczenia. Konieczność podania tych numerów utrudnia bowiem składanie fałszywych oświadczeń, a przede wszystkim pozwala na łatwe i szybkie wykrycie takich przypadków, gdy w celach oszukańczych posłużono się rzeczywistymi nazwiskami i adresami innych osób. Skoro Spółka w 1 przypadku nie pobrała oświadczenia od nabywcy, a w innych przypadkach pobrane od nabywców oświadczenia zawierały braki nr NIP, PESEL, miejsca wystawienia, jak też wskazania rodzaju i ilości posiadanych urządzeń grzewczych, to naruszyła omówione wyżej przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Sąd I instancji podkreślił, że Spółka – jako sprzedawca oleju opałowego – miała skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców oleju opałowego. Pozwalały na to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j.: Dz. U. 2002 r. Nr 101, poz. 926 ze zm.), w tym art. 23 ust. 1 tej ustawy. Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować danych nabywcy oleju, prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreśliłoby sens kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną stawą akcyzy. Oznaczałoby to, że nabywcy mogliby składać sprzedawcom oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i pomimo to kupować olej opałowy z obniżoną akcyzą do celów innych niż opałowe. Taka wykładnia byłaby sprzeczna z ustawą o podatku akcyzowym i rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. To nie sprzedawca decyduje, które wymogi oświadczenia przewidziane w cyt. rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć bądź zastąpić innymi dowodami. Wobec tego, Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi obejmującego błędną wykładnię § 4 cyt. rozporządzenia. W ocenie Sądu, organy nie naruszyły zasad postępowania dowodowego, w tym art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie kompletnego materiału dowodowego, poddanego swobodnej ocenie. Sąd zaznaczył, że oświadczenia odebrane przez Spółkę od nabywców już w chwili sprzedaży oleju opałowego, nie spełniały wymogów określonych przepisami prawa. Oświadczenia te były obarczone wadami formalnymi, uniemożliwiającymi skorzystanie przez Spółkę z preferencyjnej stawki akcyzy. Z uwagi na to, organ zasadnie przyjął, że fakt potwierdzenia przez nabywców (dowód z zeznań świadków) zużycia oleju opałowego do celów opałowych był bez znaczenia dla załatwienia sprawy. Co więcej, numery NIP i PESEL powinny znajdować się w oświadczeniu (a nie na fakturze), o czym stanowi § 4 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Dokument oświadczenia nie jest zależny od faktury VAT i nawet w sytuacji gdy niektóre dane mogą znajdować się na fakturze, nie ma to znaczenia dla oświadczenia. Brak niektórych danych w oświadczeniu nie mógł być zatem konwalidowany treścią faktury. Natomiast późniejsze uzupełnianie oświadczeń o brakujące elementy (po dacie powstania obowiązku podatkowego), a więc po dacie sprzedaży i wystawienia faktury, nie miało prawnego znaczenia. Z powyższych powodów skarga podlegała oddaleniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku w całości złożyła "T." Spółka z o.o. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienia skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie prawa materialnego, zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z przepisami § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a/ oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia. Naruszenie przepisów postępowania jako mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W uzasadnieniu podała, że brak określenia przez prawodawcę wzoru oświadczenia nie stanowi podstawy do zakwestionowania oświadczeń istniejących w sprawie. Chodzi także o oświadczenie figurujące na dowodach faktur i innych. Ocena braku danych w zakresie NIP i PESEL w oświadczeniach jest także wadliwa. Uzupełnienie oświadczeń w trakcie kontroli, nie stanowiło podstawy do ich odrzucenia w zakresie ilości i rodzajów pieców grzewczych. Oznacza to, że istniały podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji braku wykazania przesłanek do zastosowania sankcji, brak było podstaw do wydania decyzji o wyższym podatku akcyzowym niż wykazano to w deklaracjach. Przepisy prawa materialnego nie uprawniały do nakładania sankcji w przypadku braków w oświadczeniach. Podatnik nie miał nawet możliwości sprawdzenia prawdziwości oświadczeń, a bezwzględność wymogów oświadczeń nie wynika z powołanych przepisów. Celowościowa interpretacja przepisów także nie prowadzi do takich wymogów i rozwiązań. W konsekwencji, zastosowane skutki żądanych wymagań pozbawiły podatnika zastosowania obniżonej stawki. W związku z tym, wyrok Sadu I instancji narusza prawo i złożenie skargi stało się konieczne, a tym samym zarzuty skargi są uzasadnione. Dyrektor Izby Celej w S. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie podlega oddaleniu z niżej podanych przyczyn. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia wiążącym się z wieloma wymaganiami, których ścisłe przestrzeganie jest czynnikiem warunkującym skuteczne kwestionowanie wyroku sądu administracyjnego I instancji. Z tego względu skarga kasacyjna może być sporządzona tylko przez osoby będące profesjonalistami w zakresie stosowania prawa (art. 175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 176 wyżej cytowanej ustawy skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, który powinien czynić zadość wymaganiom formalnym, jakie ogólnie zostały sformułowane w art. 46 § 1 tej ustawy w odniesieniu do pism pochodzących od strony, oraz wymaganiom materialnym, jakie zostały przewidziane dla skargi kasacyjnej. Wymagania materialne skargi kasacyjnej dotyczące przytoczenia podstaw i ich uzasadneinia, związane są z obowiązkiem wskazania konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które zostały naruszone. Za niewystarczające należy uznać ogólnikowe zarzuty naruszenia tych przepisów oraz skierowanie ich przeciwko rozstrzygnięciu organu administracji zamiast przeciwko zaskarżeniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaganie dokładnego wskazania w podstawie kasacyjnej przepisu, który został naruszony w zaskarżonym orzeczeniu, wiąże się z zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasada ta oznacza (poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 tej ustawy) pełnie związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują kierunek działalności kontrolnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaka Sąd ten powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej wad zaskarżonego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego lub postępowania przed tym sądem i musi skoncentrować swoją uwagę wyłącznie na weryfikacji zarzutów sformułowanych przez skarżącego. Oznacza to, że nie może dookreślać za wnoszącego skargę kasacyjną jej podstaw. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do skargi kasacyjnej, wniesionej od wyroku wydanego przez Sąd I instancji w niniejszej sprawie, należy wskazać, że strona skarżąca zarzuciła wydanie wyroku z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, jako mających istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. Przystępując do oceny zarzutów, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zawsze zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Co do podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 powołanej wyżej ustawy wskazać należy, że konstruowanie w ramach tej podstawy zarzutów o charakterze procesowym wymaga bezwzględnego nawiązania do uchybienia przepisom ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest zaś wystarczające samo odwołanie się do naruszenia w sprawie przepisów procesowych regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd administracyjny, przeciwko którego orzeczeniu skierowana jest skarga kasacyjna, bezpośrednio nie stosuje norm regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Oparcie zatem skargi kasacyjnej na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest możliwe bez wskazania na naruszenie przepisów postępowania związanych z wypełnieniem swojej roli nadzorczej przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 73/04; wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 166/05; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 61/05; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 104/05; OSP 2007/1/7 z glosą aprobującą A. Kubiak-Kołakowska i wiele innych). Przypomnienie zasad jakie winny być stosowane przy formułowaniu skargi kasacyjnej było konieczne, skoro przedstawiony Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w niniejszej sprawie ten środek zaskarżenia rodził na tle tych zasad istotne przy ocenie jego skuteczności zastrzeżenia. Przedmiotowa skarga kasacyjna w ramach powołanego zarzutu z art. 174 pkt 2 nie powołała żadnego naruszonego przepisu ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez Sąd I instancji, a więc związanego z wypełnieniem roli przez Sąd II instancji. Tak sformułowana podstawa kasacyjna nie spełnia warunków określonych w art. 174 pkt 2 powyższej ustawy w związku z art. 176 ustawy, gdyż jak wyżej stwierdzono, nie wskazano konkretnego naruszonego przez Sąd I instancji przepisu postępowania, nie przedstawiono uzasadnienia zarzutu konkretnego przepisu i nie wykazano, że uchybienie konkretnemu przepisowi mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumenty przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazały konkretnego przepisu postępowania. Samodzielne wyszukiwanie uchybień procesowych stanowiłoby dookreślanie za wnoszącego skargę kasacyjną podstawy kasacyjnej, a to nie należy do zadań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uwagi na to, że nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu i kierunku zaskarżenia, skarga kasacyjna powinna być tak sformułowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Z tego też powodu należało zarzut ten potraktować jako pozbawiony podstaw. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy będącym podstawą zaskarżonego wyroku. W konsekwencji dla oceny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Oceny powyższej nie zmienia też uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, nakładająca na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. O ile obejmuje obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych, to niewątpliwie chodzi o wskazanie tych podstaw kasacyjnych, które naruszone zostały przez Sąd I instancji w ramach oceny przepisów postępowania administracyjnego. Przemawia za tym uzasadnienie uchwały. Interpretacja, która pomija przepisy sądowoadministracyjne, pozostaje w sprzeczności nie tylko z treścią powołanych wyżej przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale i z zakresem właściwości sądów administracyjnych obu instancji, o której mowa w art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podkreślić przy tym należy, że kasator odwołując się do naruszenia art. 122, 180, 181, 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) istotę zarzutów sprowadził do polemiki argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Zastosowana konstrukcja zarzutów wykazuje na istnienie nierozerwalnego związku pomiędzy zarzutami naruszenia prawa materialnego i procesowego w zakresie braku postaw do nałożenia stawki sankcyjnej na skarżącą. O ile prawodawca nie określił wzoru oświadczenia, to nie można przyjąć, że warunek złożenia oświadczenia został dopełniony. Powołany przez Sąd I instancji przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wyraźnie wskazuje na elementy tego oświadczenia. Brak tych elementów stanowił wymóg kontroli na dokonanie weryfikacji wykorzystania ich przez nabywcę. Dokonanie sprzedaży z obniżoną stawką akcyzy możliwe było jedynie tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia zawierającego "co najmniej" dane zawarte w rozporządzeniu. Dał temu wyraz także Sąd I instancji, podzielając w pełni ocenę dokonaną przez organ II instancji. Odwołanie się kantora do błędnej oceny dokonanych ustaleń, pozostaje w sprzeczności z prawidłowo zebranym materiałem dowodowym i jego oceną. Istotny w sprawie przy ocenie był także fakt, że uzupełnienie oświadczeń po dokonaniu sprzedaży nie mogło być skuteczne. Oznacza to, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny i przyjęcie niezależności oświadczenia od faktury VAT jest w pełni trafne. Przechodząc do oceny naruszenia prawa materialnego, kasator zarzuty sprowadził do ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie doszło do ich naruszenia. Ich istota sprowadza się do zakwestionowania podstaw prawnych wymierzenia podatku akcyzowego w podwyższonej wysokości, z pominięciem stawki preferencyjnej. Jak wynika z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, złożenie sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, jest jednym z warunków skorzystania przez sprzedającego z preferencji podatkowej w postaci obniżenia stawki akcyzy. Oświadczenie takie nie jest jeszcze samo w sobie dowodem wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Zaliczane jest do dokumentu pozwalającego skontrolować prawo sprzedawcy oleju opałowego do skorzystania z preferencji podatkowej, a dopiero w dalszej kolejności umożliwić kontrolę wykorzystania oleju opałowego zgodnie z poznaczeniem. Oznacza to, że obowiązki związane z udokumentowaniem przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ciążą na obu stronach transakcji sprzedaży, a więc tak na nabywcy, jak i sprzedawcy. Podmioty te winny zatem każdorazowo udokumentować w sposób umożliwiający organowi podatkowemu weryfikację o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Oświadczenie, by dawało wskazane uprawnienie, powinno być poprawne pod względem formalnym i materialnym. Każdy brak formalny należy uznać za dyskwalifikujący oświadczenie, które jest nim obarczone z punktu widzenia jego wartości dowodowej. Wprawdzie, co do zasady, podatnik dokonujący sprzedaży nie ponosi odpowiedzialności za późniejszy sposób jego wykorzystania przez nabywcę, obowiązany jest jednak do ścisłego przestrzegania obowiązków nałożonych na niego jako na sprzedawcę. Wobec tego, nie budzi wątpliwości, że w przypadku gdy sprzedawca nie dysponuje prawidłowymi oświadczeniami, zastosowanie ma przepis, który sankcjonuje podatkowo użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem. Nie można podzielić stanowiska kasatora w kwestii braku podstawy prawnej do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. W niniejszej sprawie, w okresie objętym kontrolą, dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe – przy założeniu spełnienia przewidzianych prawem warunków – obowiązywała obniżona stawka akcyzy. Niespełnienie więc którejkolwiek z przesłanek warunkujących prawo do obrotu olejem opałowym w warunkach obniżonej stawki akcyzy, wiązało się z koniecznością zastosowania w tej sprawie stawki sankcyjnej. Oznacza to, że dokonano prawidłowej wykładni tego przepisu poprzez przyjęcie, że zarówno brak oświadczenia, jak też jego wadliwość (formalna lub materialna), prowadzi do zastosowania sankcyjnej stawki akcyzy. Wykładnia taka nie może być oceniana jako sprowadzająca się do rozszerzenia listy przypadków, których zaistnienie skutkuje zastosowaniem stawki sankcyjnej, jak starał się wykazać kasator. W świetle sformułowanych przez skarżącego zarzutów, należy wskazać, że zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, sprzedawca miał obowiązek, a także prawo, do uzyskania od nabywcy danych osobowych. Konsekwencją tego była możliwość wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń uzyskiwanych od nabywców. Gromadzenie danych w oświadczeniach było możliwe, gdyż mieściło się w ramach obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Działanie takie było także dopuszczalne w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Istniał zatem obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. Sprzedawca z powołaniem się na prawny obowiązek, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Brak okazania dokumentu, oznaczał rezygnację ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Obowiązek ten wynika z przepisów prawa podatkowego w zakresie celu oświadczenia oraz ukształtowania zasad odpowiedzialności podmiotu w przypadku zmiany przeznaczenia oleju opałowego, nabytego na cele opałowe. Odnośnie wskazanego w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie mógł zostać on uwzględniony. Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie wskazano, na czym – zdaniem kasatora – polega błędna wykładnia tego przepisu, ani w czym przejawiało się jego niewłaściwe zastosowanie. Wobec tego, zarzut ten usuwa się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.